I SA/Lu 273/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca),, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Referent stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 września 2011 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc grudzień 2006 r. oddala skargę. I SA/Lu 273/11 UZASADNIENIE 1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]. określającą A. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością / podatnik / zobowiązanie w podatku akcyzowym za grudzień 2006 r. w kwocie 3 400 704 zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że odwoławczy organ podatkowy podzielił ocenę dowodów, ustalenia faktyczne i rozważania prawne, przyjęte przez organ podatkowy pierwszej instancji. Za stanowiskiem organu podatkowego pierwszej instancji, odwoławczy organ podatkowy uzasadniał, że u podatnika dokonano analizy gromadzonej i prowadzonej dokumentacji, dokonano rozliczenia ilościowego, odrębnie dla sprzedaży hurtowej i detalicznej. Uwzględniono udokumentowane stany remanentowe na początek i koniec 2006 r. Na tej podstawie ustalono, że podatnik sprzedał paliwo Pb 98 ponad udokumentowany zakup. Podatnik nie potrafił wiarygodnie wykazać źródeł pochodzenia nadwyżki paliwa ponad udokumentowany zakup, przez to nie wykazał opodatkowania tej nadwyżki podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu gospodarczego. Sprzedaż detaliczna paliwa Pb 98 została ustalona przez odniesienie sprzedaży wykazanej przez podatnika do wynikającej z dokumentów źródłowych. Tak ustalona sprzedaż paliwa Pb 98, w ilości przekraczającej udokumentowane: zakupy i stany remanentowe, została następnie zweryfikowania przez biegłego w opinii o błędy wynikające z klasy stosowanych urządzeń pomiarowych i o różnice, wynikające z ewentualnego błędnego uwzględnienia poprawki temperaturowej. W przypadku paliwa Pb 98 rzeczywiście sprzedana ilość w 2006 r. była o co najmniej 18% wyższa od ilości zakupionej. Rzeczywista ilość sprzedanego paliwa Pb 98 nie była niższa niż 74 711 l i była wyższa od zdeklarowanej przez podatnika o 11.400 l. Od stwierdzonej nadwyżki paliwa Pb 98 wcześniej nie została zapłacona akcyza. Wyliczenia dokonano narastająco za wszystkie okresy rozliczeniowe 2006 r. Przyjęto moment powstania obowiązku podatkowego w ostatnim okresie rozliczeniowym 2006 r. 2. Podatnik złożył skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Celnej. Zarzucił naruszenie art. 127 w związku z art. 122, art. 189 ustawy Ordynacja podatkowa / Dz.U.05.8.60 ze zm. – o.p. /, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przez zaniechanie ponownego rozpoznania sprawy przez organ podatkowy drugiej instancji, przez dokonanie jedynie ogólnikowej kontroli decyzji pierwszej instancji. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Argumentował, że odwoławczy organ podatkowy miał obowiązek ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, ponownego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Nie wystarczyło jedynie dokonać kontroli decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Organ podatkowy drugiej instancji ogólnikowo twierdził, że postępowanie prowadzone było zgodnie z przepisami prawa procesowego i materialnego, że podjęto wszystkie czynności, zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, że dopuszczono wszystkie dowody, mogące wyjaśnić stan faktyczny sprawy, że powołano biegłego. Zacytował konkluzję opinii biegłego. Na tej podstawie odwoławczy organ podatkowy twierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji zgodnie z prawem określił podatnikowi decyzją zobowiązanie w podatku akcyzowym za grudzień 2006 r. Brakuje wskazania konkretnie jak organ podatkowy doszedł do wyliczenia kwoty podatku, jaki konkretnie był obrót hurtowy i detaliczny, jakie zapasy remanentowe, jakie przesunięcia magazynowe i na podstawie jakich konkretnie dowodów organ dokonał ustaleń. Podatnik nie może prześledzić rozumowania organu, które doprowadziło do przyjętych ustaleń i wysokości określonego zobowiązania podatkowego. Brak jest w uzasadnieniu szczegółowo opisanego stanu faktycznego sprawy. Zdaniem podatnika, niezupełność uzasadnienia decyzji odwoławczego organu podatkowego wskazuje na nierozpoznanie sprawy w drugiej instancji, uniemożliwia podatnikowi prześledzenie toku rozumowania organu, przede wszystkim w jaki sposób odwoławczy organ podatkowy doszedł do wyliczenia podatku. To przesądza o wadliwości decyzji, uzasadnia jej uchylenie. 3. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumentację faktyczną i prawną, przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga jest niezasadna i jako taka nie podważa legalności zaskarżonej decyzji. 5. Postępowanie wyjaśniające zostało przeprowadzone w toku instancji jak tego wymaga ustawa Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 120 o.p. organ podatkowy działał na podstawie przepisów prawa. Zgodnie z art. 121 § 1 o.p. prowadził czynności w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego. Zgodnie z art. 122 o.p. podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zgodnie z art. 123 § 1 o.p. zapewnił stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Umożliwił stronie wypowiedzenie się co do zebranych dowodów, materiałów. Umożliwił stronie zgłoszenia żądań, podjęcie inicjatywy dowodowej. Zgodnie z art. 124 o.p. wyjaśnił stronie przesłanki, jakimi kierował się przy załatwieniu sprawy. Zgodnie z art. 127 o.p. w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym zachował dwuinstancyjność. Organ podatkowy pierwszej instancji, za nim organ podatkowy drugiej instancji, u podstaw podejmowanych decyzji, rozpatrzyły sprawę w aspekcie faktycznym i prawnym, w zakresie istotnym dla jej rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. organ podatkowy dopuścił jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i było zgodne z prawem. Zgodnie z art. 187 § 1 o.p. zebrał kompletny materiał dowodowy, który wyczerpująco, wszechstronnie rozpatrzył. Zgodnie z art. 188 o.p. nie prowadził dowodów zbędnych dla sprawy. Zgodnie z art. 191 o.p. ustalił wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy na podstawie wszechstronnej oceny całego, kompletnego materiału dowodowego, przeprowadzonej w granicach swobodnej oceny dowodów, w sposób spójny, logiczny, odpowiadający zasadom doświadczenia życiowego. Zgodnie z art. 210 § 4 o.p. w uzasadnieniu decyzji pierwszej i drugiej instancji zostały wskazane fakty uznane za udowodnione, dowody uznane za wiarygodne i na których zostało oparte rozstrzygnięcie. Zostały podane przyczyny odmowy mocy dowodowej pozostałym dowodom, niepodzielenia argumentów, stanowiska podatnika. Została wyjaśniona podstawa prawna decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Wbrew zarzutowi skargi, organ podatkowy nie działał w warunkach naruszenia art. 189 o.p., które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu przesłanki uchylenia zaskarżonej decyzji z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz.U.02.153.1270 ze zm. – p.p.s.a. /. Podatnik miał możliwość przedstawienia dowodów. Postępowanie podatkowe toczyło się od grudnia 2008 r. do lutego 2011 r. Podatnik, stawiając zarzut naruszenia art. 189 o.p., nie konkretyzuje jakie istotne dla wyniku sprawy okoliczności nie zostały wyjaśnione przez organ podatkowy ani jakich istotnych dowodów nie przedstawił w postępowaniu podatkowym z przyczyn leżących po stronie organu podatkowego. 6. Tak przeprowadzone postępowanie wyjaśniające spełniło kryterium legalności i w rezultacie pozwoliło organowi podatkowemu pierwszej, za nim drugiej instancji, prawidłowo rozpatrzeć sprawę i zastosować materialne prawo podatkowe, ustawę o podatku akcyzowym / Dz. U. 04.29.257 ze zm. – ustawa akcyzowa /. 7. Lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji przeczy zarzutom, argumentacji zawartym w skardze. Odwoławczy organ podatkowy rozpatrzył sprawę w drugiej instancji, czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w którym wprost przyjął, za organem podatkowym pierwszej instancji, zupełność zgromadzonego materiału dowodowego, ocenę całokształtu zgromadzonych dowodów w granicach ustawowej swobody, na tej podstawie ustalenia faktyczne, wreszcie ich kwalifikację materialnoprawną. Podzielenie przez odwoławczy organ podatkowy oceny dowodów, ustaleń faktycznych i rozważań prawnych organu podatkowego pierwszej instancji, doprowadziło odwoławczy organ podatkowy do podzielenia stanowiska organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie wysokości określonego podatnikowi decyzją zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2006 r. Zgodnie z tym stanowiskiem podatnik w 2006 r. sprzedał paliwo Pb 98 w ilości 11.400 l ponad udokumentowany zakup i nie potrafił wiarygodnie wykazać organowi podatkowemu, że od tej ilości wyrobu akcyzowego została wcześniej zapłacona akcyza. Z lektury uzasadnienia zaskarżonej decyzji wprost wynika, że organ podatkowy badał dokumentację gromadzoną i prowadzoną przez samego podatnika w zakresie zakupu i sprzedaży wyrobów akcyzowych. Analizował stany remanentowe na początek i na koniec 2006 r., te udokumentowane przez samego podatnika. Podatnik nie przedstawił organowi podatkowemu wiarygodnych dowodów, przeczących ustaleniom organu podatkowego, dokonanym na podstawie dokumentów źródłowych. Co najistotniejsze, nie przedstawił wiarygodnych dowodów na okoliczność pochodzenia nadwyżki paliwa Pb 98, w szczególności jej wcześniejszego opodatkowaniem akcyzą. Wbrew zarzutom skargi, także odwoławczy organ podatkowy nie pominął kwestii przesunięć międzymagazynowych paliwa Pb 98 i to w sposób mogący istotnie wpłynąć na wynik sprawy w rozumieniu przesłanki uchylenia zaskarżonej decyzji z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. Podatnik pomija w swej argumentacji, że podstawa opodatkowania została określona przez porównanie ilości paliwa Pb 98, wynikającej z dokumentów zakupu i sprzedaży, dokonanych przez podatnika. Przesunięcia międzymagazynowe posiadanego paliwa poprzedzały sprzedaż. Nie mogły ani zwiększać, ani zmniejszać sprzedaży paliwa. Podatnik, u podstaw zarzutu pominięcia przesunięć międzymagazynowych, nie podał argumentów, uzasadniających tezę, że dowodzą innej, niższej ilości rzeczywiście sprzedanego paliwa Pb 98 od tej przyjętej przez organ podatkowy na podstawie wystawionych przez podatnika faktur i paragonów. W tych okolicznościach, odwoławczy organ podatkowy wprost podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, zgodnie z którym prawidłowo stwierdzona nadwyżka wyrobu akcyzowego ponad zakupioną w sposób udokumentowany podlega opodatkowaniu akcyzą w warunkach art. 4 ust. 3 i art. 6 ust. 3 ustawy akcyzowej w powiązaniu z art. 21 § 3 o.p. 8. Sąd kontrolujący legalność zaskarżonej decyzji stoi na stanowisku, że po lekturze uzasadnienia zaskarżonej decyzji, które wprost nawiązuje do zasadniczych i rozstrzygających tez argumentacji faktycznej i prawnej organu podatkowego pierwszej instancji, nie można mieć uzasadnionych wątpliwości, dotyczących podstawy faktycznej i prawnej określenia podatnikowi decyzją zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2006 r. / jaki zakres materiału dowodowego został zgromadzony i oceniony w postępowaniu podatkowym, w jakim zakresie i z jakich powodów został uznany za nieodpowiadający rzeczywistości, jakie dowody zostały uznane za wiarygodne i dlaczego, jakie ustalenia faktyczne na podstawie całokształtu wiarygodnych dowodów zostały dokonane i wreszcie jaką podstawę prawną przyjęto dla celów opodatkowania podatnika akcyzą mocą decyzji określającej zobowiązanie podatkowe /. 9. Sąd kontrolujący legalność zaskarżonej decyzji nie podziela stanowiska, argumentacji podatnika, by uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie pozwalało na prześledzenie toku rozumowania odwoławczego organu podatkowego, wykluczało poznanie oceny dowodów, przyjętej podstawy faktycznej i prawnej zaskarżonej decyzji. Sąd nie podziela takiego odczytywania zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, art. 127 w powiązaniu z art. 210 § 4 o.p., jaką prezentuje podatnik, która nakładałaby na odwoławczy organ podatkowy obowiązek powtórzenia in extenso uzasadnienia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji / w tym zestawień tabelarycznych, działań matematycznych / przy zastosowaniu art. 233 § 1 pkt 1 o.p., podzieleniu stanowiska faktycznego i prawnego organu podatkowego pierwszej instancji. Sąd stoi na stanowisku, że nie narusza, tym bardziej w sposób mogący istotnie wpływać na wynik sprawy, zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, w tym art. 127 w powiązaniu z art. 210 § 4 o.p. sytuacja, w której odwoławczy organ podatkowy, po rozpatrzeniu sprawy, utrzymując w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, podzielając ocenę dowodów, ustalenia faktyczne i kwalifikację prawną przyjęte przez organ podatkowy pierwszej instancji, jednoznacznie i przez to zrozumiale nawiązuje, odwołuje się do oceny dowodów, ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnej organu podatkowego pierwszej instancji, ale ich nie powtarza. 10. Odwoławczy organ podatkowy z korzyścią dla podatnika przyjął za organem podatkowym pierwszej instancji, że nadwyżka paliwa Pb 98 ponad udokumentowane zakupy podlegała skorygowaniu in minus zgodnie z opinią biegłego o błędy mające wynikać z klasy urządzeń pomiarowych czy o ewentualne błędy przy uwzględnianiu poprawki temperaturowej. Po pierwsze, te okoliczności nie mają żadnego potwierdzenia w całokształcie zgromadzonych dowodów, są oparte jedynie na założeniach. Po drugie, podatnik sprzedał ilości paliwa Pb 98 wykazane w fakturach i paragonach. Dla wyczerpującego odniesienia się do stanowiska podatnika, należy w tym miejscu wskazać, że odwoławczy organ podatkowy za organem podatkowym pierwszej instancji podzielił opinię biegłego i przyjął jej konkluzję u podstaw faktycznych określenia zobowiązania podatkowego. Tej treści stanowisko jednoznacznie oznaczało, że nie dopatrzył się powodów, uzasadniających podważenie wiarygodności dowodu z opinii biegłego. Odwoławczy organ podatkowy akcentował / w kontekście wiarygodności dowodu z opinii biegłego /, że autor opinii jest biegłym sądowym. Wskazał ten status dla wykazania wysokiego poziomu kwalifikacji biegłego, przez to wiarygodności opinii. Natomiast podatnik, podważając legalność zaskarżonej decyzji, nie przedstawia wiarygodnych okoliczności czy dowodów, przemawiających za podważeniem opinii biegłego, za odmową wiarygodności. Także z korzyścią dla podatnika odwoławczy organ podatkowy przyjął za organem podatkowym pierwszej instancji, że nadwyżka paliwa Pb 98, rozliczona narastająco za cały 2006 r., podlega opodatkowaniu za ostatni, najpóźniejszy okres rozliczeniowy akcyzy 2006 r. i pominął szacunkowe przyporządkowanie do poszczególnych, wcześniejszych okresów rozliczeniowych 2006 r. Stanowisko organu podatkowego korzystne dla podatnika, prowadzące do zaniżenia podstawy opodatkowania i przyjęcia najpóźniejszego momentu powstania obowiązku podatkowego, nie mogło zostać zakwestionowane w rezultacie sądowej kontroli legalności ze skutkiem w postaci wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego z uwagi na zakaz orzekania na niekorzyść skarżącego podatnika przewidziany w art. 134 § 2 p.p.s.a. 11. Dla zupełności sądowej kontroli legalności należy stwierdzić, że podstawa prawna opodatkowania podatnika akcyzą, przyjęta u podstaw zaskarżonej decyzji, nie była prawidłowa. Skoro u podstaw faktycznych określenia podstawy opodatkowania została przyjęta wielkość sprzedaży wyrobu akcyzowego, to obowiązek podatkowy powstał w warunkach art. 6 ust. 1 i 2 w powiązaniu z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy akcyzowej. Stwierdzony błąd organu podatkowego ograniczał się w okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego tylko do powołania nieprawidłowej podstawy prawnej / z zastrzeżeniem pkt 10 uzasadnienia /. Pomimo tego, organ podatkowy określił podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym w sposób materialnie odpowiadający art. 6 ust. 1-2 w powiązaniu z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy akcyzowej. W konsekwencji błąd organu podatkowego w samej kwalifikacji materialnoprawnej ustalonego stanu faktycznego pozostawał bez wpływu na wynik sprawy i sam nie uzasadniał wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, bo nie spełniał przesłanki z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. 12. Z tych względów niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.