I SA/Lu 273/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lubliniew składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) Protokolant starszy inspektor sądowy Marta Ścibor po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 października 2019 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2018 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Ł. z dnia [...] Nr [...], II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz M. K. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] r., wydaną po rozpatrzeniu odwołania M. K. – K. (dalej także: skarżącej) od decyzji Burmistrza [...] z dnia [...] r. ustalającej wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na 2018 rok w kwocie [...]zł - w podatku rolnym oraz podatku od nieruchomości utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy. Jak wynika z akt sprawy, decyzją z dnia [...] r. ustalono wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na 2018 r., opodatkowując: - za okres od 1 stycznia 2018 do 31 maja 2018 r. grunty – użytki rolne o powierzchni 5.9177 ha przeliczeniowych ([...] zł podatku rolnego) oraz budynki gospodarcze, położone na gruntach nie wchodzących w skład gospodarstwa rolnego: budynek o powierzchni 12,10 m2 (wysokość od 1,4 m do 2,2 m) opodatkowany w 50 % powierzchni ([...] zł podatku), budynek o powierzchni 63,80 m2 (wysokość powyżej 2,20m - [...] zł podatku) oraz grunty nie klasyfikowane jako użytki rolne o powierzchni 1273 m2 ([...] zł); - za okres od 1 czerwca 2018 r. do 31 grudnia 2018 r. grunty - użytki rolne o powierzchni 5.7226 ha przeliczeniowych ([...] zł podatku rolnego), budynek gospodarczy (położony na gruntach nie wchodzących w skład gospodarstwa rolnego) o powierzchni 12,10 m2 (wysokość od 1,4 m do 2,2 m) opodatkowany w 50 % powierzchni ([...] zł podatku), budynek gospodarczy, położony na gruntach nie wchodzących w skład gospodarstwa rolnego o powierzchni 63,80 m2 (wysokość powyżej 2,20m - [...] zł podatku) i grunty nie klasyfikowane jako użytki rolne o powierzchni 1273 m2 ([...] zł) Jednocześnie w odniesieniu do budynku mieszkalnego o powierzchni 60,5 m2 przyjęto wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 0 zł, w związku ze zwolnieniem, wynikającym z uchwały rady miejskiej. Skarżąca we wniesionym odwołaniu podniosła, że na działce położonej w [...] przy ul. [...] znajdują się dwa obiekty budowlane gospodarcze, które są budowlami, a nie budynkami. Zarzuciła, że dokonane instancji oględziny dokonane były niedbale, bez ustalenia, jak obiekty są posadowione i jakie mają mocowania, dokonano jedynie pomiarów. Podniesiono, że po tygodniu przedstawiono do podpisu protokół odbioru, na którym skarżąca zawarła swoje zastrzeżenia, te jednak nie zostały rozpatrzone. W odwołaniu podniesiono także brak uwzględnienia wskazań, wynikających z poprzednich decyzji Kolegium. Organ odwoławczy omówił swoje uprzednie decyzje, zaznaczając że uchylały one wcześniejsze rozstrzygnięcia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego odnośnie tego, czy sporne obiekty są budynkami. Kolegium omówiło kwestię opodatkowania gruntów skarżącej, zaznaczając, że nie w tym zakresie sprawa nie była sporna. Wskazało też na ustalenia, związane ze zmianą danych w ewidencji gruntów, będącą następstwem zbycia przez skarżącą działki nr [...]. W zakresie opodatkowania budynków organ odwoławczy stwierdził, że na działce nr [...] w [...] posadowione są trzy obiekty budowlane wpisane do ewidencji budynków jako budynki. Starosta [...] pismem z dnia 5 lutego 2019r. wyjaśnił, że w odniesieniu do działki gruntu nr ew. [...] położonej w [...] w 2018 r. nie dokonano zmiany danych w kartotece budynków (ani nie toczy się postępowanie w sprawie) polegającej na wykreśleniu ewidencji budynków – obiektów budowlanych. Organ pierwszej instancji przeprowadził oględziny obiektów posadowionych na nieruchomości, dokonując pomiarów i wykonując dokumentację fotograficzną. Na jego podstawie Kolegium ustaliło, że na nieruchomości posadowiony jest budynek mieszkalny, podlegający zwolnieniu na podstawie § 1 pkt 1 lit b uchwały nr [...] Rady Miejskiej w [...]. Na nieruchomości posadowiony jest też obiekt budowlany drewniany, trwale z gruntem związany, posiadający fundament, przegrody budowlane i dach. Dokumentacja fotograficzna uwidacznia ławę fundamentową - o tej samej szerokości co przegroda - przeznaczoną do przenoszenia obciążeń drewnianej przegrody budowlanej. Obiekt posiada powierzchnię użytkową 63,80 m2, ma wysokość powyżej 2,2 m. W ewidencji budynków został wpisany jako budynek produkcyjny usługowy i gospodarczy dla rolnictwa. Nadto, zgodnie z ustaleniami kolegium, na nieruchomości posadowiony jest obiekt budowlany drewniany, trwale z gruntem związany, posiadający fundament, przegrody budowlane i dach. Zdjęcia uwidaczniają ławy fundamentowe przenoszące obciążenia przegród budowlanych. Obiekt posiada powierzchnię użytkową 12,10 m2, ma wysokość od 1,4 m do 2,2 m, podlega opodatkowaniu w 50% powierzchni. W ewidencji budynków został wpisany jako budynek produkcyjny usługowy i gospodarczy dla rolnictwa [...] W ocenie Kolegium oba wskazane obiekty spełniają wymogi przewidziane w definicji budynku, o jakiej mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Odnosząc się do zarzutów i wniosków skarżącej Kolegium wyjaśniło, że materiał dowodowy sprawy jest wystarczający dla jej rozstrzygnięcia i nie wymaga dopuszczenia dowodu z opinii biegłego co do wiadomości specjalnych w zakresie budownictwa, stąd taki wniosek nie został uwzględniony. Dane wynikające z ewidencji budynków, jak i dane zobrazowane na dokumentacji fotograficznej, pozwalają na dokonanie ustaleń, iż sporne dwa obiekty spełniają wymogi przewidziane dla budynku, tj. są trwale z gruntem związane, posiadają fundament, przegrody budowlane i dach. Zobrazowane na zdjęciach elementy obiektów mają charakter ław fundamentowych, co pozwala na dokonanie ustalenia istnienia fundamentu. Dokonywanie bardziej szczegółowych ustaleń wymagałoby naruszenia struktury gruntu oraz dokonania prac ziemnych, co jest zbędne w sytuacji gdy zgromadzono już wystarczający materiał dowodowy w postaci danych z ewidencji budynków oraz dokumentacji fotograficznej. Nadto strona podkreśla, iż obiekty posadowione są na nieruchomości od długiego czasu, co wskazuje na trwałość związania obiektu z gruntem. Organ odwoławczy wskazał na orzeczenia sądowe, zgodnie z którymi organy podatkowe nie mogą pominąć danych z ewidencji gruntów i budynków w toku postępowania podatkowego. Co więcej, nie są także uprawnione do weryfikowania kwalifikacji wskazanej w ewidencji oraz do dokonywania samodzielnych ustaleń w tym zakresie. O ile skarżąca zmierzałaby do wykazania, że dany obiekt nie wypełnia cech kwalifikujących go do budynków, winna doprowadzić do zmiany tego wpisu przez Starostę na wniosek podatnika poprzez wykreślenie z ewidencji budynków po przedłożeniu odpowiedniego materiału dowodowego. Odnosząc się do powołanych w odwołaniu spraw znak [...] oraz znak [...] Kolegium podniosło, że dotyczyły one działek sąsiednich, a przedmiot sporu polegał na prawidłowości opodatkowania gruntów, a nie obiektów budowlanych. W ostatniej części uzasadnienia decyzji Kolegium przedstawiło sposób wyliczenia zobowiązania podatkowego. M. K.-K. wniosła w terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Skarżąca podniosła, że Burmistrz Miasta [...], nie zachowując ustawowych terminów, wydał błędną decyzję. W trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego, w związku ze zgłaszanymi wnioskami o powołanie biegłego z zakresu budownictwa do oceny zaistniałej sytuacji, organ w żaden sposób nie odniósł się do zgłaszanych wniosków dowodowych. Wizja lokalna przeprowadzona została bez obecności osoby posiadającej odpowiednie kompetencje i uprawnienia, a pracownicy Urzędu Miejskiego w [...] nie posiadali uprawnień oraz wiedzy technicznej, na podstawie której dokonali błędnej oceny zaistniałego stanu faktycznego. Zdaniem skarżącej na przedmiotowej działce, poza niezamieszkałym domem, znajdują się dwie budowle gospodarcze, a nie budynki gospodarcze, od których została błędnie naliczona wysokość zobowiązania podatkowego. Skarżąca wskazała na zasadę budzenia zaufania do organów administracji, dołączyła do skargi prywatną opinię biegłego. Podniosła, że oczekuje wznowienia postępowania. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 2107 ze. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. W zasadzie kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie do treści art. 145 § 1 P.p.s.a. sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania administracyjnego, nie będąc przy tym związanym – jak o tym stanowi art. 134 § 1 powołanej ustawy - granicami skargi. Orzekanie - w myśl jej art. 135 - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność. Jeżeli zaś stwierdzi, że doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, uwzględniając skargę sąd uchyla zaskarżoną decyzję, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w odpowiednich przepisach albo stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w odpowiednich przepisach. Spór w sprawie koncentrował się na kwalifikacji prawnopodatkowej dwóch obiektów budowlanych, a dokładniej na udzieleniu odpowiedzi, czy stanowią one budynki czy też budowle. Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm., dalej: u.p.o.l.) budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, natomiast w myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Na gruncie podatku od nieruchomości budynki i budowle zostały przez ustawodawcę wyodrębnione jako dwa różne przedmioty opodatkowania (art. 2 ust. 1 u.p.o.l.), czego konsekwencją jest także odmienny sposób ustalania podstawy opodatkowania (art. 4 ust. 1 u.p.o.l.). Niewątpliwie zatem dokonanie kwalifikacji należących do skarżącej obiektów i ustalenie, czy stanowią one budynki, czy też budowle było w sprawie okolicznością istotną, którą organy miały obowiązek wyjaśnić (art. 122 o.p.). Zauważyć należy, że co do zasady w postępowaniu podatkowym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Zgodnie z art. 181 o.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Jak wynika z art. 198 § 1 o.p. organ podatkowy może w razie potrzeby przeprowadzić oględziny. Oględziny stanowią czynność, która obligatoryjnie winna być utrwalona w formie protokołu (art. 172 § 1 pkt 3 o.p.). Cel postępowania wyjaśniającego, w tym czynności dowodowych wynika z treści art. 191 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ustalaniu za pomocą dowodów (ich przeprowadzenia, a następnie ich oceny) podlegają zatem okoliczności faktyczne, czyli zdarzenia, zachowania ludzi, właściwości fizyczne ludzi i rzeczy itd., które – z uwagi na treść normy prawa materialnego – mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dopiero ustaliwszy stan faktyczny sprawy organ podatkowy przechodzi do weryfikacji, czy stan ten odpowiada hipotezie normy prawa materialnego. Innymi słowy, organ powinien najpierw przeprowadzić dowody, ocenić je i w taki sposób ustalić fakty. Następnie, dysponując już ustalonym stanem faktycznym, powinien sprawdzić, czy stan ten odpowiada hipotezie normy prawnej. W niniejszej sprawie jednym z elementów stanu faktycznego, niezbędnych do ustalenia były właściwości spornych obiektów budowlanych, należących do skarżącej, a decydujących o ich prawnopodatkowej kwalifikacji. Organ miał zatem ustalić te cechy obiektów, które pozwalałyby zakwalifikować je albo jako budynek, albo jako budowlę (art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l.). Należało zatem dokonać ustaleń, czy obiekt jest trwale związany z gruntem, jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, czy posiada fundamenty i dach. Ustalenie istotnych cech obiektu mogło odbywać się za pomocą każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, w tym również w drodze oględzin. Dowód taki powinien podlegać ocenie wraz z całością materiału dowodowego w sprawie i dopiero dalszym etapem mogło być zakwalifikowanie obiektu bądź jako budynku (jeśli posiadał wymienione cechy), bądź jako budowli (jeżeli którejś ze wskazanych cech nie posiadał i nie był jednocześnie obiektem małej architektury). Jak wskazano w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, oględziny to oglądanie, obejrzenie kogoś, czegoś, lustracja, przegląd. Polegają one na bezpośrednim zbadaniu osoby, nieruchomości, miejsca bądź rzeczy ruchomej przez właściwy organ podatkowy, w celu dokonania spostrzeżeń mających znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Zasadniczym celem oględzin jest więc odnotowanie cech fizycznych i właściwości przedmiotu, nie zaś formułowanie ustaleń faktycznych, a tym bardziej czynienie prawnej kwalifikacji poczynionych w toku oględzin spostrzeżeń. Te bowiem pozostają domeną organu na etapie rozstrzygnięcia sprawy (wyrok z dnia 31 maja 2019 r., sygn.. akt I SA/Go 54/19). Pogląd ten w całości podziela Sąd w składzie, rozpoznającym niniejszą sprawę. Prawidłowo przeprowadzone i utrwalone w protokole oględziny powinny zatem dostarczyć informacji w zakresie trwałego związania obiektu z gruntem, wydzielenia z przestrzeni, posiadania fundamentów i dachu. W sytuacjach spornych organ nie może poprzestać na stwierdzeniach w rodzaju "obiekt posiada fundamenty". W takiej sytuacji pożądane, a wręcz konieczne są informacje szczegółowe, zawierające dane nt. materiału, z którego wykonany jest dany element, jego rozmiarów, stanu technicznego, sposobu wykonania. Natomiast zamieszczenie w protokole oględzin kwalifikacji prawnej – rozstrzygnięcie na danym etapie, czy poddany oględzinom obiekt jest budynkiem czy budowlą – jest przedwczesne i zbędne, o tym bowiem rozstrzygać powinien organ na podstawie całokształtu materiału dowodowego. Jeśli natomiast w toku oględzin poprzestano wyłącznie na odnotowaniu kwalifikacji prawnej obiektu, przyjętej przez dokonującego tej czynności, a protokół nie zawiera spostrzeżeń, pozwalających w jakikolwiek sposób zweryfikować taką kwalifikację, czynność procesową należy uznać za przeprowadzoną wadliwie. Nie dostarcza ona bowiem informacji, pozwalających na ustalenie istotnych okoliczności faktycznych, a w dodatku pomija etap ustalenia faktów. W przedłożonych aktach podatkowych znajduje się protokół oględzin, przeprowadzonych w dniu 10 sierpnia 2018 r. Odnotowano w nim nieobecność skarżącej oraz obecność jej małżonka w trakcie czynności. Następnie zaś zapisano, że "...na działce (...) znajdują się trzy budynki trwale związane z gruntem...". Opisano dom mieszkalny oraz dwa pozostałe obiekty, w odniesieniu do każdego używając słowa "budynek". Do protokołu dołączono sześć fotografii. Omawiany protokół oględzin nie zawiera bardziej szczegółowych zapisów na spostrzeżeń, poczynionych przez osoby prowadzące tę czynność dowodową. Nie opisano sposobu, w jaki każdy z budynków jest związany z gruntem, nie wskazano, czy budynki posiadają fundamenty i jeżeli tak, to jakiego są one rodzaju. Braków tych nie mogą uzupełniać fotografie, na nich bowiem widać co prawda elementy, mogące stanowić ławy fundamentowe, ewentualnie fundament punktowy albo podwaliny. Zdjęcia nie pozwalają jednak na odpowiedź, czy widoczne na nich elementy betonowe (w szczególności na fotografiach nr 4 i 5, być może również na fotografiach nr 1 i 6) pełnią rolę fundamentu i trwale wiążą obiekty z gruntem, czy też zostały wykonane w innym celu i spełniają inną funkcję. Nie wiadomo też, czy uwidocznione na fotografiach elementy to jedyne struktury betonowe, związane ze spornymi obiektami. Brak opisu parametrów wspomnianych elementów, jak np. głębokości posadowienia ich w gruncie nie pozwala na dokonanie jednoznacznej ich oceny w celu ustalenia powiązania obiektu z gruntem albo ustalenie, czy pełnią one rolę fundamentów. Wszystkich tego rodzaju ustaleń (spostrzeżeń) zabrakło w protokole oględzin, nie ma zatem pewności, czy w ogóle zostały dokonane. Prawidłowa ocena dokonanych oględzin, uwzględniająca zarówno wskazania logiki, jak i wiedzę oraz doświadczenie życiowe musi prowadzić do wniosku, że są one całkowicie nieprzydatne do poczynienia ustaleń, czy sporne obiekty stanowią budynki czy budowle. Zakwalifikowanie w protokole oględzin spornych obiektów jako budynków jest zatem po pierwsze zbędne, po wtóre – nie poddaje się jakiejkolwiek weryfikacji wobec pozostałych spostrzeżeń, odnotowanych w tym dokumencie, a w zasadzie ich braku. Wady tego podstawowego dowodu w sprawie nie mogą sanować rozważania, zamieszczone w uzasadnieniu decyzji organu drugiej instancji, który na podstawie szczątkowych zapisów protokołu i dokumentacji fotograficznej próbował – bez bezpośredniego zetknięcia się ze źródłami dowodu – dokonać spostrzeżeń na temat cech obiektów (s. 7 zaskarżonej decyzji). Nie można zatem było przyjąć, jak uczyniło to Kolegium, że zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy. Poczynienie ustaleń faktycznych na podstawie wykonanych w opisany wyżej, wadliwy sposób oględzin stanowiło naruszenie art. 122 i art. 191 o.p. Organy podatkowe nie mogą zasłaniać się takimi kwestiami, jak konieczność naruszenia struktury gruntu oraz dokonania prac ziemnych. Tego rodzaju utrudnienia nie mogą stanowić podstawy do zaniechania ustaleń okoliczności istotnych w sprawie, tym bardziej jeżeli wskutek takiego zaniechania pozostają wątpliwości, które organ ma zamiar rozstrzygać na niekorzyść strony. Przede wszystkim protokół oględzin nie dostarcza żadnych danych na temat tego, że dokładne ustalenia w tych kwestiach byłyby niemożliwe bez dodatkowych prac – w dokumencie tym, jak już wspomniano, nie ma bowiem w zasadzie żadnych spostrzeżeń na temat parametrów i właściwości tych elementów, które mogłyby przesądzać o sposobie związania z gruntem. Nawet zaś jeżeli dokonanie stosownych spostrzeżeń byłoby niemożliwe bez odsłonięcia pewnej warstwy ziemi, są to zabiegi na tyle nieskomplikowane, że nie powinny stać na przeszkodzie wykonaniu oględzin w prawidłowy, rzetelny i wyczerpujący sposób. Inną rzeczą jest, czy nawet takie prawidłowo poczynione i utrwalone w protokole oględzin spostrzeżenia byłyby wystarczające do samodzielnego ustalenia przez organ kwestii sposobu związania z gruntem i istnienia ewentualnych fundamentów (bądź elementów pełniących ich rolę). Na obecnym etapie sprawy przedwczesna byłaby jednak ocena, czy ustalenie stanu faktycznego sprawy wymagało zasięgnięcia opinii biegłego. Sąd nie podziela również zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji poglądu na temat związania organów podatkowych zapisami, wynikającymi z ewidencji gruntów i budynków w zakresie kwalifikowania danego obiektu jako budynku na gruncie przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2019 r. poz. 725 ze zm., dalej: p.g.k.) podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Sądowi znane są również zapatrywania, prezentowane w orzecznictwie, a dotyczące związania organów podatkowych zapisami ewidencji gruntów i budynków w sytuacji, w której podatnik nie doprowadził do zmiany tych danych w odrębnym postępowaniu przed organami ewidencyjnymi. Niemniej jednak w ocenie Sądu poglądu tego nie można odnieść do kwestii kwalifikowania obiektów budowlanych jako budynków albo jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. z poniższych względów. W rozważaniach na ten temat nie sposób pomijać wydanego na podstawie delegacji ustawowej (art. 26 ust. 2 p.g.k.) rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2019 r. poz. 393, dalej: rozporządzenie). Zgodnie z treścią § 2 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia użyte w nim określenie "budynek" oznacza obiekt budowlany, który jest budynkiem w rozumieniu przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. poz. 1316 oraz z 2002 r. poz. 170, dalej: PKOB). Stosownie do § 1 pkt 2 rozporządzenia określa ono m. in. sposób prowadzenia ewidencji oraz szczegółowe zasady wymiany danych ewidencyjnych. Wobec tego w ewidencji gruntów i budynków jako budynki wykazane będą takie obiekty, które za budynki uznawane są przez przepisy PKOB. Pojęcie to na gruncie PKOB i ewidencji gruntów i budynków może mieć zatem inny zakres, niż w myśl przepisów u.p.o.l. I tak, zgodnie z ust. 1 załącznika nr 1 do PKOB, "niektóre obiekty budowlane klasyfikowane wg KOB (europejskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych) jako budowle, wg PKOB zaliczane są do sekcji 1 Budynki (np. silosy, zbiorniki) (...) W PKOB nie klasyfikuje się obiektów małej architektury". W ust. 2 tego załącznika wskazano natomiast "przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów. Za szczególny rodzaj budynku uważa się wiatę, która stanowi pomieszczenie naziemne, nie obudowane ścianami ze wszystkich stron lub nawet w ogóle ścian pozbawione (...) Budynki obejmują również samodzielne podziemne obiekty budowlane przystosowane do ochrony ludzi, zwierząt lub przedmiotów (np. podziemne: schrony, szpitale, centra handlowe oraz warsztaty i garaże)." Budynek został tutaj zatem odmiennie zdefiniowany niż w przepisach u.p.o.l., co więcej, zarówno p.g.k. (art. 20 ust. 1), jak i PKOB z zasady nie posługują się pojęciem budowli; o ile wyłączone z niej zostały obiekty małej architektury, a budynki zostały zdefiniowane, o tyle kategoria obiektów budowlanych, nie będących ani budynkami, ani obiektami małej architektury (czyli będące w rozumieniu u.p.o.l. budowlami) nie została w tym akcie prawnym ani zdefiniowana, ani – z drobnymi wyjątkami - uwzględniona. Skoro przyjęta w PKOB i obowiązująca dla potrzeb ewidencji gruntów i budynków definicja budynku nie jest zatem tożsama z definicją budynku zawartą w u.p.o.l., należy podzielić stanowisko, zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 lipca 2017 r., sygn.. akt II FSK 1664/15, zgodnie z którym w przypadku obiektów budowlanych organ podatkowy powinien najpierw wyjaśnić, czy dany obiekt jest budynkiem lub budowlą w rozumieniu przepisów u.p.o.l. Dopiero po ustaleniu, że jest to budynek w rozumieniu ustawy podatkowej, dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków będą miały (w odniesieniu do funkcji budynku, jego powierzchni), charakter wiążący. Ewidencja gruntów i budynków, z uwagi na to, że definiuje budynek (zresztą w akcie rangi podustawowej) odmiennie niż u.p.o.l. i nie dotyczy budowli, nie może mieć charakteru przesądzającego dla stwierdzenia, czy dany obiekt jest budynkiem czy budowlą w rozumieniu ustawy podatkowej. Ma ona moc wiążącą, co wynika wprost z art. 21 ust. 1 p.g.k., tylko co do wymiaru podatku (określenia wysokości zobowiązania podatkowego), a nie do określenia przedmiotu opodatkowania. Do podobnych wniosków Naczelny Sąd Administracyjny doszedł również w wyroku z dnia 7 września 2016 r., sygn.. akt II FSK 663/15. Natomiast w wyroku z dnia 10 maja 2019 r., sygn.. akt II FSK 1845/17 sąd ten uznał, że nie można przyjąć, by ze względu na silnie formalistyczną wykładnię art. 21 u.p.g.k. ograniczenia mogła doznać fundamentalna dla postępowania podatkowego zasada prawdy obiektywnej i zaznaczył, że ustalanie w postępowaniu podatkowym prawidłowej kwalifikacji obiektu uzasadnia zasada ekonomii procesowej, bowiem w takim przypadku organy podatkowe nie muszą czekać na wyczerpanie środków prawnych przez podatników w postępowaniu przed organami ewidencyjnymi. Rozpatrując sprawę ponownie organy podatkowe będą obowiązane przeprowadzić ponowne, prawidłowe oględziny. W ich trakcie konieczne będzie poczynienie szczegółowych spostrzeżeń, dotyczących tych wszystkich elementów spornych obiektów, które mogą być decydujące dla późniejszego zakwalifikowania ich jako budynków albo budowli w rozumieniu przepisów u.p.o.l. Czynności te powinny być wyczerpująco opisane w protokole. Jeżeli tak przeprowadzone oględziny nie dadzą podstaw do jednoznacznej oceny, czy obiekty są budynkami, czy też budowlami, organy powinny rozważyć możliwość zasięgnięcia opinii biegłego. Dopiero po wnikliwym ustaleniu wszystkich istotnych cech i parametrów obiektów organy podatkowe ustalą, do jakiej kategorii przedmiotów opodatkowania one należą. Wezmą przy tym pod uwagę powyżej przedstawioną ocenę co do związania zapisami ewidencji gruntów i budynków w zakresie kwalifikacji obiektów budowlanych. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w punkcie I wyroku, za podstawę biorąc art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a. O kosztach postępowania rozstrzygnięto w punkcie II na zasadzie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.