I SA/Lu 274/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (spr.), Sędziowie WSA Halina Chitrosz,, WSA Wojciech Kręcisz, Protokolant Asystent sędziego Anna Gilowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 września 2009 r. sprawy ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...], nr [...] II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt. 2 lit a Ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania M. J. od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 826 zł – uchylił decyzję organu podatkowego I instancji i określił wysokość tego zobowiązania w kwocie 792 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż na podstawie umowy zamiany zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 20 lipca 2004r. M. J. i K. J. dokonali zamiany działek o nr: 171/1, 171/3, 170/2 oraz 170/4 położonych w R. Gmina W. bez dopłat w ten sposób, że: - K. J. nabył działkę nr 171/1 obszaru 3a 32 m2 oraz działkę nr 171/3 obszaru 11a 86 m2 zabudowaną stodołą, położone w R. Gmina W., o łącznej wartości 5000 zł; - M. J. nabył działkę nr 170/2 obszaru 8 a 33m2 oraz działkę 170/4 obszaru 11 a 71 m2, położone w R. Gmina W., o łącznej wartości 5000 zł. Od tej umowy notariusz obliczył i pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych wg stawki 2% w kwocie 100 zł, informując strony umowy o treści art. 6 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych. Następnie, powołując treść art. 6 ust. 1 pkt. 2 lit. b oraz ust. 2 tej ustawy, organ odwoławczy wskazał, iż organ I instancji dokonując oceny wartości rynkowej ww. przedmiotu umowy zamiany uznał, że wartości określone na kwotę 5000 zł każdego z przedmiotów zamiany znacznie odbiegają od wartości rynkowych podobnych nieruchomości, jakie występowały w tym czasie w obrocie w miejscowości R. Analiza wartości rynkowych zamienianych nieruchomości wskazywała, iż wartość nieruchomości, od których przypada wyższy podatek, wynosi 45.090 zł, co było przyczyną wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego i wezwania stron umowy do podwyższenia wartości przedmiotu transakcji, podając jednocześnie jej wartość wg wstępnej oceny na kwotę 45.090 zł. W odpowiedzi na to wezwanie M. J. nie zgodził się z proponowaną przez organ wyceną podnosząc, iż przed zamianą każda ze stron była właścicielem działki o szerokości 16 m i długości 253 m, które nie posiadały mediów, ani drogi dojazdowej. Działki sąsiadują z Giełdą Rolną, co znacznie obniża ich wartość. Powyższe działki (o nr 170 i 171) zostały podzielone, a następnie dokonano zamiany ich fragmentów, w efekcie czego każda ze stron otrzymała dwie działki i udział ½ w trzeciej, przeznaczonej na drogę dojazdową. W wyniku tej czynności strony uzyskały tę samą powierzchnię działek co przed zamianą. Działki nadal nie posiadały drogi dojazdowej, ze względu na znaczne nachylenie terenu uniemożliwiające wjazd na działkę znajdującą się na końcu drogi. Działki przeznaczone są pod zalesienie. Wniósł o indywidualną, a nie szablonową wycenę przedmiotu zamiany. Na podstawie informacji Urzędu Gminy W. z dnia 28 lutego 2008r. organ podatkowy ustalił, że działki na dzień 20 lipca 2004r. miały przeznaczenie: nr 171/1 – uprawy polowe, nr 171/3, 170/2 i 170/4 – mieszkalnictwo niskie MN, natomiast działka 170/5 – uprawy polowe RP i mieszkalnictwo niskie MN (docelowo droga dojazdowa – prywatna). Uwzględniając powyższe organ podatkowy skorygował proponowaną wartość do kwoty 38.327 zł informując o tym strony transakcji oraz wskazując na możliwość zastosowania art. 6 ust. 4 powoływanej ustawy. W piśmie z dnia 12 marca 2008r. M. J. nie wyraził zgody na proponowaną wartość i wyjaśnił, iż działki na dzień zamiany były działkami rolnymi, a status działek budowlanych uzyskały na podstawie decyzji z dnia [...] a pracownik Gminy dopuścił się oszustwa wobec Urzędu Skarbowego. W takiej sytuacji organ podatkowy dopuścił dowód z opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego powiadamiając strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z oględzin przedmiotu zamiany, w którym strony nie wzięły udziału. Biegły w operacie szacunkowym określił wartości rynkowe zamienianych działek o nr 171/1, 171/3, 170/2 i 170/4 odpowiednio na kwoty 996 zł, 24.444 zł 17.168 zł oraz 24.134 zł. M. J. w piśmie z dnia 7 lipca 2008r. kwestionował opinię biegłego rzeczoznawcy podnosząc, iż działki, które nie spełniały warunków zabudowy, nie posiadały przyłączeń medialnych i drogi dojazdowej nie mogą mieć wartości ponad 24.000 zł. Na podstawie wyceny biegłego, uznanej za rzetelną i uwzględniającą wszystkie cechy charakterologiczne zamienianych działek, organ I instancji dokonał określenia wartości przedmiotu zamiany. Wartość rynkową działek 170/2 i 170/4, które nabył M. J. przyjął w kwocie 41.302 zł, zaś działek 171/1 i 171/3, które nabył K. J. – w kwocie 25.440 zł. Podatek w kwocie 826 zł obliczono wg stawki 2% od wartości rynkowej działek 170/2 i 170/4, od których przypada wyższy podatek. Od tej decyzji M. J. wniósł odwołanie, w którym podtrzymał stanowisko zawarte w piśmie z dnia 7 lipca 2008r. Ponadto podnosił, iż działka, przez środek której przebiega rura gazowa, a okoliczność ta nie była brana pod uwagę przy wycenie, nie może być wyceniona na ponad 17.000 zł. Podkreślił, że mimo że działki 171/3, 170/2 i 170/4 były przeznaczone w planie zagospodarowania przestrzennego pod teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej –MN, ich zabudowa faktycznie była niemożliwa, co nie zostało wzięte pod uwagę. Na tę okoliczność dołączył pisma Urzędu Gminy w W. z dnia 28 lutego 2008r. i z dnia 22 kwietnia 2008r. Działając w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy zlecił biegłemu rzeczoznawcy skorygowanie opinii, poprze uwzględnienie nowej okoliczności wskazywanej przez stronę, której prawdziwość została potwierdzona w toku postępowania. Po uwzględnieniu faktu przebiegu sieci gazowej przez działkę 170/2 jej wartość obniżona została przez biegłego do kwoty 15.444 zł. Następnie wskazując na treść art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 1 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz art. 6 ust. 1 pkt 2 lit b tej ustawy wywiódł, iż wartość rynkowa przedmiotu zamiany jest wartością zobiektywizowana i uśrednioną, która zawiera przeciętne ceny występujące w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia z dnia dokonania czynności. Wskazał, iż z posiadanej przez organy podatkowe komputerowej bazy danych o obrocie nieruchomościami niezabudowanymi o pow. do 2000 m2 na terenie gminy R. w okresie od 1.01.2004r. do 31.12. 2004r. wynika, że cena m2 w tych transakcjach kształtowała się na poziomie 25 zł za m2. Oceniając ponownie dowód z opinii biegłego organ odwoławczy wskazał, iż uwzględniając fakt przebiegu sieci gazowej przez działkę 170/2 biegły skorygował jej wartość w operacie – korekta, który dołączony jest do akt sprawy. Z opinii biegłego wynika, że do wyceny zastosowana została metoda porównawcza, porównywania parami. Biegły ustalił, że cena m2 nieruchomości gruntowej bez prawa zabudowy kształtowała się w badanym okresie tj. 2004 r. na poziomie 3 zł do 10 zł, zaś pod zabudowę od 23 do 35 zł. Z uwagi na fakt, że działka 170/2 posiada ograniczenie w sposobie korzystania w strefie kontrolowanej gazociągu, dokonano obniżenia wartości gruntu do kwoty 20,60 zł. Z uwagi na fakt, że szacowane działki nie miały dostępu do drogi publicznej oraz były położone w terenie o nachyleniu ok. 6 m biegły zastosował współczynnik 0,9 zgodnie z Notą III 7 "Wycena nieruchomości przy zastosowaniu podejścia porównawczego". Z określenia dat istotnych dla wyceny wynika, iż wartość rynkową przedmiotu wyceny określono na dzień 20 lipca 2004r., i wg stanu nieruchomości z tego dnia, a podział nieruchomości dokonany został zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, który przewiduje zabudowę mieszkaniową niską. W opinii biegły uwzględnił wszystkie mankamenty podnoszone przez stronę, a podnoszona okoliczność, iż są to działki rolne nie znalazł potwierdzenia, a to wobec pism Urzędu Gminy W. z dnia 28 lutego i 22 kwietnia 2008r. W tych okolicznościach, w ocenie organu odwoławczego opinia biegłego jest rzetelna i odzwierciedla wartość rynkową przedmiotu zamiany zgodnie z dyspozycją art. 6 ust. 2 ustawy. Przyjmując zatem wartości działek ustalone w opinii biegłego,z uwzględnieniem korekty dokonanej na etapie postępowania odwoławczego, organ odwoławczy określił wartość rynkową działek 171/1 i 171/3 na kwotę 25.440 zł, zaś działek 170/2 i 170/4 na kwotę 39.578 zł i od tej wartości określił podatek w stawce 2% na 792 zł, orzekając jak w decyzji. Na powyższa decyzję M. J. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Nie precyzują wniosków podnosił, iż decyzja jest niezgodna z prawem. Podnosił, iż w wydaniu zaskarżonej decyzji brały udział osoby, które w toku postępowania dopuściły się wielu uchybień. Opinia biegłego jest nierzetelna i nie uwzględnia faktu, iż przed zamianą działki nie nadawały się do zabudowy i nie miały dostępu do żadnej, nie tylko publicznej, drogi. Poddał w wątpliwość fakt obecności biegłego na miejscu oględzin, a to wobec nieuwzględnienia w wycenie przebiegu rury gazowej oraz innych mediów a także rzeczywistej konfiguracji terenu. W załączniku do protokołu, złożonym na rozprawie, podtrzymał podnoszone zarzuty, wskazując nadto, że nie uwzględniono, iż skoro strefa kontrolowana gazociągu, to 6 m, a od granicy działki ma być zachowana odległość 4 m, a od granicy działki do rury gazowej jest 13 m, to budynek usytuowany na działce musiałby mieć najwyżej 3 m szer. lub dł. Od września 2008r. działki zmieniły status na działki do zalesienia (RL). Jedyny dojazd do działki to droga powietrzna, bowiem posiada ona bardzo duży spadek terenu, a jej powierzchnia to 833 m2, podczas gdy wg przepisów budowlanych gminy działka budowlana musi mieć minimum 1000 m2. Uchybienia popełnione przez biegłego w wycenie wszystkich działek, jak i organów podatkowych w ocenie tej opinii są nie do zaakceptowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie i podtrzymał argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Poza sporem pozostaje fakt, iż na podstawie umowy zamiany zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 20 lipca 2004r. M. J. i K. J. dokonali zamiany działek o nr: 171/1, 171/3, 170/2 oraz 170/4 położonych w R. Gmina W. bez dopłat w ten sposób, że: - K. J. nabył działkę nr 171/1 obszaru 3a 32 m2 oraz działkę nr 171/3 obszaru 11a 86 m2 zabudowaną stodołą, położone w R. Gmina W., o łącznej wartości 5000 zł; - M. J. nabył działkę nr 170/2 obszaru 8 a 33 m2 oraz działkę 170/4 obszaru 11 a 71 m2, położone w R Gmina W., o łącznej wartości 5000 zł. Nie budzi wątpliwości, iż czynność prawna zamiany nieruchomości podlega obowiązkowi podatkowemu w podatku od czynności cywilnoprawnych (art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych – Dz. U. Nr 68, poz. 450 ze zm.), a obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania tej czynności (art. 3 ust. 1 pkt.1 tej ustawy) i ciąży na stronach czynności (art. 4 pkt 2 ustawy), przy czym podstawę opodatkowania, przy umowie zamiany, stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, od którego przypada wyższy podatek (art. 6 ust. 1 pkt 2 lit b). Wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnej określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów (art. 6 ust. 2). Powyższe uregulowanie ustawowe w zakresie określenia wartości rynkowej przedmiotu czynności cywilnoprawnej wyklucza wszelką dowolność i wskazuje na konieczność uwzględniania wszystkich przewidzianych tym przepisem elementów składających się na tą wartość. W niniejszej sprawie, organ podatkowy, kwestionując w trybie art. 6 ust. 3 powołanej ustawy wartość przedmiotu zamiany i po przeprowadzeniu trybu w nim określonego, ustalił tą wartość w oparciu o dowód z opinii biegłego uzupełnionej na etapie postępowania odwoławczego "operatem szacunkowym – Korekta", w którym biegły, uwzględniając podnoszony przez skarżącego w odwołaniu stan działki 170/2, zmniejszył jej wartość z kwoty 17.168 zł do kwoty 15.444 zł. Określając tą wartość biegły (str. 16 korekty) powołał się na § 38 ust. 1 i 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004r. w sprawie wyceny i sporządzania operatu szacunkowego oraz rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. Nr 97, poz. 1055), podnosząc, iż granice strefy kontrolowanej (6m) determinują ograniczenie prawa własności i zarazem są granicami dla określenia wartości służebności gruntowej. Na tej podstawie, jak wynika z tabeli, przyjął: "lokalizacja nieruchomości – R. działka 170/2, wartość 1m2 22,90 zł, obniżenie wartości gruntu w % - 90%, wartość służebności w zł m2 - 20,60 zł. Następnie powierzchnię gruntu pomnożył przez wartość m2 służebności oraz współczynnik 0,9 zgodnie z notą III.7 "Wycena nieruchomości /.../ i w ten sposób uzyskał kwotę 15.444 zł, przyjętą przez organ podatkowy II instancji za podstawę opodatkowania działki 170/2. Zastosowany przez biegłego sposób ustalenia wartości działki 170/2 jest sprzeczny z podanym w ww. tabeli, przy czym znajdujące się pod nią wyjaśnienie biegłego dla potrzeb tego obliczenia jest niezrozumiałe. Jednocześnie w "Uwadze !" do korekty biegły podkreślił m.in.: "Powstałe z podziału działki (chodzi o działki, które powstały z podziału działek 170 i 171 – k.2, a więc podlegające zamianie ? podkr. sądu) nie mogą funkcjonować samodzielnie, jedynie połączone ze sobą po podziale /czy po zamianie ? – podkr. sądu/ (działka 170/2 i 171/2 oraz 170/4 i 171/4 tworzą normatywne działki możliwe do zagospodarowania zgodnie z p.z.p.). Nieruchomości przyjęte do porównań są to działki posiadające bezpośredni dostęp do drogi publicznej oraz mogą funkcjonować samodzielnie. Wobec powyższego zastosowano współczynnik 0,90 zgodnie z Notą interpretacyjną III.7 "Wycenia nieruchomości..." Dlaczego zastosowano taki, a nie inny współczynnik nie wiadomo. Jednocześnie Korekta ta zawiera wnioski (str. 17), w których biegły pisze: "znaczne podobieństwo nieruchomości przyjętych do porównań...", /.../ oszacowana wartość rynkowa dla aktualnego sposobu użytkowania.../.../. Tak opracowana opinia przyjęta została przez organ podatkowy jako rzetelna i uwzględniająca stan nieruchomości z dnia dokonania umowy zamiany bez żadnego odniesienia się do ww. Korekty oraz jej treści i "uwagi" oraz zawartych w tej korekcie wniosków oraz zarzutów strony co do braku ustalenia stanu działek w dniu zamiany. Opinia biegłego jest jednym z dowodów w sprawie i podlega ocenie organu podatkowe na równi z innymi dowodami zebranymi w toku postępowania przez organ podatkowy i stosownie do treści art. 122, art. 180, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ocena opinii nie polega na fragmentarycznym jej przytoczeniu, ale na analizie zawartych w niej ustaleń i wniosków w odniesieniu do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy. Analiza ta zaś powinna być przeprowadzona tak, aby w sposób logiczny wynikało z niej, iż przyjęte przez organ podatkowy ustalenia odpowiadają przesłankom wskazanym w art. 6 ust. 2 powołanej ustawy, przy czym ustalenie stanu faktycznego, w tym stanu nieruchomości w dniu dokonania czynności cywilnoprawnej należy do organu podatkowego, a nie do biegłego. Organ podatkowy ferując zaskarżoną decyzję w istocie nie dokonał wystarczających ustaleń faktycznych w sprawie i oceny opinii biegłego jako jednego z dowodów w sprawie, cytując jedynie wybrane fragmenty powołanego "operatu", czym naruszył w sposób istotny art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Nie jest zasadny zarzut, iż w wydaniu zaskarżonej decyzji brała udział osoba, która orzekała w przedmiotowej sprawie w pierwszej instancji. Z akt sprawy wynika, że decyzja organu I instancji wydana została przez D. K. – Z. upoważnioną przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego, osoba ta nie brała jednak, jak wskazuje skarżący, udziału w rozpatrywaniu odwołania, ani tym bardziej w wydaniu zaskarżonej decyzji. Ww. osoba wykonała jedynie już po wydaniu przez organ I instancji, a jeszcze przed przekazaniem akt sprawy do organu odwoławczego tj. przed 20 października 2008 r. (data wpływu do Izby Skarbowej k. 84 akt administracyjnych) czynność o charakterze technicznym (rozmowa telefoniczna z dnia 16 października 2008 r., z której sporządzona została notatka służbowa). Mając jednak na uwadze uchybienia wskazane w niniejszym uzasadnieniu zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji podlegały uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.)