I SA/Lu 275/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędzia WSA Wojciech Kręcisz (spr.), Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 października 2008 r. sprawy ze skargi L. J. i E. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej za zaległości w podatku akcyzowym za wrzesień i październik 2002 r. I. oddala skargę II. przyznaje adwokatowi U. Z. wynagrodzenie w kwocie [...], w tym VAT, tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Zaskarżoną decyzją wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania E. J. i L. J. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...] w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej E.J. i L. J.byłych wspólników jako osób trzecich za zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym zlikwidowanej spółki cywilnej "A" oraz określenia byłym wspólnikom zlikwidowanej spółki cywilnej "A" zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące wrzesień 2002 r. w wysokości 31.339 zł i październik 2002 r. w wysokości 50.605 zł utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej wywodził, że w dniu [...] po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego określił E.J. oraz L. J. byłym wspólnikom spółki cywilnej "A" zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące wrzesień i październik 2002 r. na łączną kwotę 81 944,00 zł i orzekł o ich odpowiedzialności, jako byłych wspólników za zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym zlikwidowanej spółki cywilnej "A". Strona wystąpiła z odwołaniem od tej decyzji wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Decyzji tej zarzucała naruszenie prawa materialnego t.j.: art. 115 § 1, § 2 i § 4 ordynacji podatkowej oraz podnosiła zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy decyzja. W uzasadnieniu odwołania podnoszono, iż zgodnie z art. 115 § 1 ordynacji podatkowej organ podatkowy ma obowiązek orzec o rodzaju odpowiedzialności wspólników. Organ podatkowy nie orzekł o wysokości zobowiązań podatkowych zlikwidowanej spółki cywilnej "A", za które mają odpowiadać skarżący. Dyrektor Izby Celnej rozpatrując sprawę i odnosząc się do zarzutów odwołania wywodził, że decyzja organu pierwszej instancji wydana została między innymi na podstawie art. 115 ordynacji podatkowej, zgodnie z którym wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo - akcyjnej, niebędący akcjonariuszem, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. Z art. 115 § 2 ordynacji podatkowej wynika zaś, że przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych w okresie, gdy był on wspólnikiem, a za zobowiązania podatkowe powstałe, na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki. W tym kontekście argumentował, że zarzut naruszenia art. 115 § 1, 2 i 4 ordynacji podatkowej nie zasługuje na uwzględnienie. Naczelnik Urzędu Celnego wydając decyzję z dnia [...] prawidłowo wywiódł bowiem, iż rozwiązanie spółki cywilnej powoduje, że do odpowiedzialności za jej zobowiązania mogą być pociągnięci jedynie byli wspólnicy, w szczególnym trybie przewidzianym we wskazanym przepisie ordynacji podatkowej. W takiej sytuacji, nie jest konieczne wydawanie i doręczenie decyzji określającej zobowiązanie spółki. Organ ma bowiem, na podstawie art. 115 § 4 ordynacji podatkowej możliwość wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązania spółki cywilnej na jej wspólników i w ramach tego postępowania określenia wysokości zobowiązania podatkowego, które nie zostało ustalone odrębną decyzją, a to wobec rozwiązania spółki. Organ odwoławczy podkreślał, że w przedmiotowej decyzji zostało określone, iż byli wspólnicy spółki cywilnej odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki, gdyż to oni byli wspólnikami w momencie rozwiązania spółki. W związku z tym wskazywał, iż zaskarżona decyzja wydana została na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego i zawiera wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne rozstrzygnięcia, a organ pierwszej instancji podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ponadto Naczelnik Urzędu Celnego w uzasadnieniu decyzji ustosunkował się do twierdzeń i wniosków strony, przedstawiając jednocześnie przesłanki, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. W toku prowadzonego postępowania zachowane zostały zasady określone w art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa. Dążąc do ustalenia prawdy obiektywnej organ pierwszej instancji przyjął za dowód w postępowaniu wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy zaskarżona decyzja Naczelnika Urzędu Celnego organ odwoławczy zarzut ten uznał za niezasadny. Wywodził, iż zgodnie z art. 118 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Z § 2 art. 118 ordynacji podatkowej wynika zaś, że przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji, o której mowa w § 1, następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. W tym kontekście argumentował, że przepis ten reguluje dwie instytucje prawa podatkowego, a mianowicie termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich i przedawnienia samego zobowiązania osób trzecich ponoszących odpowiedzialność. Organ odwoławczy wyjaśniał więc, że termin wynoszący 5 lat biegnie od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, termin zaś trzyletni biegnie od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności osób trzecich. Z akt sprawy wynika, iż decyzja Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...] doręczona została E. J. i L. J. w dniu [...], a więc przed upływem pięciu lat i w związku z tym, zgodnie z art. 118 § 2, nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego określonego w przedmiotowej decyzji. E. J. i L. J. wystąpili ze skargą na tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Zaskarżonej decyzji zarzucali naruszenie prawa materialnego, tj. art. 115 § 1, § 2 i § 4 ordynacji podatkowej przez nie orzeczenie w zaskarżonej decyzji o rodzaju odpowiedzialności E. i L. J. oraz brak określenia wysokości obowiązków podatkowych zlikwidowanej spółki cywilnej "A". Podnosili również zarzut przedawnienie zobowiązania podatkowego, którego dotyczy zaskarżona decyzja. Wnosili o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu skargi skarżący podnosili, iż zgodnie z art. 115 § 1 ordynacji podatkowej organ ma obowiązek orzec o rodzaju odpowiedzialności wspólników. Z zaskarżonej decyzji nie wynika, aby miała to być odpowiedzialność solidarna. Skoro tak organ powinien wyraźne określić w jakiej części i na jakiej podstawie prawnej, każdy z byłych wspólników odpowiada za zaległości podatkowe spółki Wskazywali również, że organ podatkowy nie orzekł o wysokości zobowiązań podatkowych zlikwidowanej spółki cywilnej "A", za które mają odpowiadać skarżący. Z uwagi na brak konieczności uprzedniego wydania decyzji, o której stanowi art. 108 § 2 pkt 2 ordynacji podatkowej ustawodawca w art. 115 § 4 ordynacji podatkowej nakazał określić wysokość zobowiązań podatkowych spółki i orzec o odpowiedzialności płatnika (inkasenta), zwrocie zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług lub określić wysokość należnych odsetek za zwłokę w decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej. W niniejszej decyzji (o odpowiedzialności osób trzecich) nie zawarto takiego rozstrzygnięcia. Brak określenia wysokości zobowiązań podatkowych zlikwidowanej spółki cywilnej nie pozwala na orzekanie o czyjejkolwiek odpowiedzialności za te zobowiązania, skoro są one nadal nie skonkretyzowane co do wysokości. Przedmiotowa decyzja powinna składać się z co najmniej dwóch elementów: 1) określenia wysokości zobowiązań podatkowych zlikwidowanej spółki cywilnej 2) określenia zakresu odpowiedzialności osób trzeciej za te zobowiązania. Brak pierwszego z tych rozstrzygnięć w ogóle wyklucza możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej. Skarżący podnosili również, że mimo użycia przez ustawodawcę w art. 118 § 1 ordynacji podatkowej zwrotu "wydać decyzję" stwierdzić należy, iż skutek w postaci przerwania 5 letniego terminu, o którym mowa w tym przepisie, powstaje dopiero z chwilą doręczenia decyzji ostatecznej, a taka decyzja została doręczona w dniu [...]. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, odwołując się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosił o oddalenie skargi. Sąd zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrola zaskarżonej decyzji, jak również decyzji organu pierwszej instancji, przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, iż decyzje te prawa nie naruszają. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej "A" E.J. i L.J. za zaległości podatkowe tej spółki w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2002 r. Postanowienie to determinowało zakres i przedmiot prowadzonego w sprawie postępowania. W jego rezultacie organy celne orzekły w przedmiocie określenia byłym wspólnikom zlikwidowanej spółki cywilnej "A" zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące wrzesień 2002 r. w wysokości 31.339 zł i październik 2002 r. w wysokości 50.605 zł i solidarnej odpowiedzialności podatkowej E.J.i L.J. byłych wspólników, jako osób trzecich, za zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym zlikwidowanej spółki cywilnej "A" oraz w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie za miesiące od stycznia do sierpnia i od października do grudnia 2002 r. Według Sądu, ustalenia stanu faktycznego sprawy nie dają podstaw, aby zarzucać, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji są niezgodne z prawem. Kwestią sporną w sprawie, jak wynika z zarzutów skargi, jest zasadność orzeczenia w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej E. J. i L.J., byłych wspólników spółki cywilnej "A", jako osób trzecich, za zobowiązania w podatku akcyzowym zlikwidowanej spółki cywilnej, w tym również zasad i trybu orzekania w przedmiocie tejże odpowiedzialności, a w tym kontekście przedawnienia zobowiązania podatkowego, w przedmiocie którego wydana została zaskarżona decyzja oraz decyzja organu pierwszej instancji. Zarzuty skargi, wbrew zawartej w niej argumentacji, uznać należy za niezasadne. Z zasady ogólnej wyrażonej w art. 107 § 1 ordynacji podatkowej wynika, że w przypadkach i w zakresie przewidzianym w Rozdziale 15 ustawy Ordynacja podatkowa za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie, a zakres tej odpowiedzialności, co do zasady, obejmuje również odpowiedzialność za: podatki nie pobrane oraz pobrane, a nie wpłacone przez płatników lub inkasentów; odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; nie zwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek; koszty postępowania egzekucyjnego (art. 107 § 2 ordynacji podatkowej). W kontekście wskazanej zasady oraz stanu faktycznego sprawy – w jego ramach podkreślić należy okoliczność wykreślenia z ewidencji działalności gospodarczej z dniem 23 lipca 200 4 r. w związku z likwidacją działalności gospodarczej (likwidacją spółki cywilnej) - za adekwatny uznać należy przepis art. 115 § 1 ordynacji podatkowej. Zgodnie z nim wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo - akcyjnej, niebędący akcjonariuszem, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. Z § 2 art. 115 ordynacji podatkowej wynika zaś, że § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych w okresie, gdy był on wspólnikiem, a za zobowiązania podatkowe powstałe na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki. W związku z powyższym należy stwierdzić, że fakt rozwiązania spółki cywilnej skutkuje tym, że za jej zobowiązania do odpowiedzialności mogą być pociągnięci jej byli wspólnicy w trybie określonym przywołanymi przepisami ordynacji podatkowej. W stanie faktycznym sprawy ponad wszelką wątpliwość ziściły się okoliczności określone hipotezą § 2 art. 115 ordynacji podatkowej uzasadniające możliwość orzeczenia wobec skarżących, jako byłych wspólników spółki cywilnej, o ich odpowiedzialności, jako osób trzecich za zobowiązania spółki z tytułu zobowiązań w podatku akcyzowym powstałych w okresie, gdy byli oni jej wspólnikami, tj. za miesiące wrzesień i październik 2002 roku. Tryb orzekania w przedmiocie tej odpowiedzialności jasno i wyraźnie określony został w art. § 4 art. 115 ordynacji podatkowej. Z przepisu tego wynika, że orzeczenie o odpowiedzialności spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 ordynacji podatkowej. W tym bowiem przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1 ordynacji podatkowej, tj. w decyzji orzekającej w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Z art. 115 § 4 ordynacji podatkowej wynika więc jednoznacznie, iż na jego gruncie ustawodawca ustanowił wyjątek od zasady, że o odpowiedzialności osób trzecich orzeka się w odrębnej decyzji funkcjonującej równolegle i obok decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego wobec podmiotu pierwotnie zobowiązanego, w tym przypadku spółki cywilnej. Z powyższego ponad wszelką wątpliwość wynika więc, że postępowanie podatkowe prowadzone w trybie art. 115 ordynacji podatkowej łączy elementy określenia zobowiązania podatkowego spółki oraz rozstrzygania w przedmiocie odpowiedzialności za te zobowiązania jej wspólników. Zarzuty skargi o naruszeniu art. 115 ordynacji podatkowej, jak również argumentację prezentowaną na ich poparcie uznać należy za niezasadne. Brak jest bowiem jakichkolwiek podstaw, aby przyjąć, że zaskarżona decyzja oraz decyzja ją poprzedzająca nie zawierają elementu w postaci określenia wysokości zobowiązania podatkowego, które ciążyło na spółce. Jakkolwiek faktem jest, że sentencja utrzymanej w mocy przez Dyrektora Izby Celnej decyzji organu pierwszej instancji nie uwzględnia w swej treści, determinowanej art. 115 ordynacji podatkowej, pożądanej i zupełnie naturalnej chronologii orzekania o odpowiedzialności osób trzecich w warunkach określonych tym przepisem, tj. po pierwsze, o określeniu wysokości zobowiązania podatkowego ciążącego na spółce i dopiero po drugie, o odpowiedzialności byłych wspólników za to zobowiązanie, czyniąc to w odwrotny sposób, to jednak poza sporem jest, że wysokość zobowiązania spółki cywilnej "A" w podatku akcyzowym za miesiące wrzesień i październik określa ona, odpowiednio w wysokości 31.339 zł i 50.605 zł. Jasno i wyraźnie wynika to z jej sentencji. Brak jest więc podstaw, aby wywodzić, że wydane w sprawie rozstrzygnięcia nie zawierają koniecznego ich elementu w postaci określenia wysokości zobowiązania podatkowego spółki. Ponadto, brak zachowania w decyzji wskazanej chronologii orzekania, przy równoczesnym zawarciu w niej obydwu elementów stanowiących warunek sine quo non jej poprawności, nie może być kwalifikowane jako naruszenie przepisów postępowania mogącego mieć wpływ na wynik sprawy. Tylko tego rodzaju naruszenie może skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. W rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest nim tylko i wyłącznie takie naruszenie przepisów postępowania, które wyraża się w tym, że jego brak mógłby uzasadniać prawdopodobieństwo wydania rozstrzygnięcia o innej treści. Brak jest więc podstaw, aby wskazaną "techniczną wadliwość" uznać za spełniającą powyższe kryterium. W tym względzie, zarzuty skargi nie są więc zasadne. Brak jest również podstaw, aby za trafny uznać zarzut naruszenia art. 118 ordynacji podatkowej. Według Sądu, gdy uwzględnić kontekst stanu faktycznego sprawy stwierdzić należy, że ponad wszelką wątpliwość nie doszło do naruszenia przywołanego przepisu ustawy. Skoro bowiem bieg pięcioletniego terminu, o którym stanowi art. 118 § 1 ordynacji podatkowej, rozpoczyna się z końcem roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, to stwierdzić należy, że wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej w dniu [...] nastąpiło z zachowaniem tego terminu. Podkreślenia przy tym wymaga, że na gruncie wskazanego przepisu istota rzeczy odnosi się do terminu wydania decyzji nie zaś jej doręczenia, jak podkreślił to Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07. Ponadto, okoliczność w postaci doręczenia skarżącym przedmiotowej decyzji w dniu 3 grudnia 2007 r. również nastąpiła przed upływem terminu, o którym stanowi § 1 art. 118 ordynacji podatkowej. Podkreślenia przy tym wymaga, iż przedmiotowa decyzja organu pierwszej instancji jest decyzją konstytutywną, kreującą zobowiązanie podatkowe. Z powyższego wynika, iż z punktu widzenia oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji obojętna jest data wydania i termin doręczenia skarżącym decyzji utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego. Zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z tej decyzji nie jest zasadny w świetle art. 118 § 2 ordynacji podatkowej, z którego wynika, iż przedawnia się ono z upływem 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Nie znajdując również żadnych innych podstaw, które w rozumieniu art. 145 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uzasadniałyby ocenę o niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji, Sąd na podstawie art. 151 tej ustawy orzekł, jak na wstępie. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 250 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.