I SA/Lu 277/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek (spr.), Sędziowie NSA Ewa Gdulewicz,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant specjalista Iwona Lachowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2005 r. sprawy ze skargi R.P. i B. i S.F. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej solidarnie na rzecz R.P. oraz B. i S.F. kwotę 100 zł. (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z dnia[...] kwietnia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził niedopuszczalność odwołania R.P. oraz B. i S. F. od pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie włączenia do listy wierzytelności spółki cywilnej "[...]" w upadłości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. wraz z odsetkami, ciążącym na byłym wspólniku spółki. Z zaskarżonego postanowienia oraz z akt sprawy wynika, iż w dniu 10 grudnia 2004 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęły dwa pisma: pismo R.P., datowane na dzień 5 grudnia 2004 r. oraz pismo B. i S.F. – wspólników spółki cywilnej "[...]" w upadłości, datowane na ten sam dzień. Z pisma R.P. wynikało, że w okresie, kiedy był on wspólnikiem spółki "[...]", posiadającym połowę udziałów w spółce, decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej zostało określone R.P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok oraz zaległość w tym podatku wraz z odsetkami za zwłokę. We wrześniu 2000 r . R.P. wystąpił ze Spółki, sprzedając większość swoich udziałów (49 %) za symboliczną kwotę B.F., która to – wzamian – zobowiązała sie przejąć wszelkie zobowiązania powstałe w dotychczasowym okresie funkcjonowania Spółki, w tym również wszelkie zobowiązania wobec Urzędu Skarbowego. Postępowanie restrukturyzacyjne, wszczęte wnioskiem skarżącego z dnia 15 listopada 2002 r., zostało umorzone. Dnia 27 października 2003 r. została ogłoszona upadłość Spółki “[...]", zatem niezapłacone zobowiązanie, o którym mowa wyżej powinno być – zdaniem podatnika – włączone do masy upadłości. Wniosek ten, o włączenie na listę wierzytelności spółki “[...]" zobowiązania ciążącego na R.P., powtórzyli też w piśmie z dnia 5 grudnia 2004 r. wspólnicy Spółki cywilnej w upadłości: B. i S.F., argumentując podobnie jak w piśmie R.P. Odnosząc się do treści i wniosków zawartych w obu powyższych pismach, Naczelnik Urzędu Skarbowego odpowiedział pismem z dnia 31 grudnia 2004 r. (k.21 akt podatkowych), skierowanym do B. i S.F.. Organ podatkowy wyjaśnił w nim, iż brak jest podstaw prawnych do dołączenia kwoty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998, ciążącej na R..P., wynikającej z ostatecznej decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] sierpnia 1999 r. Wskazano, iż ustalona zaległość podatkowa w wysokości 33.850 zł dotyczy R.P. jako osoby fizycznej, nie dotyczy zaś upadłej spółki cywilnej. Zapis § 3 umowy dotyczącej sprzedaży udziałów przez R.P., na który powoływali sie podatnicy, nie ma znaczenia dla sprawy, dlatego zobowiązanie podatkowe R.P., o którym mowa, nie może stanowić wierzytelności masy upadłości spółki cywilnej [...]" w stosunku do Urzędu Skarbowego. Od powyższego pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego odwołanie wnieśli: R.P. oraz B. i S.F.. W odwołaniu strony powtórzyły argumentacje zawartą w pismach do Urzędu Skarbowego z dnia [...]grudnia 2004 r. Podniesiono, że przejęcie długu przez B. i S. F. nastąpiło zgodnie z art. 519 § 1 Kodeksu cywilnego, czynność ta dokonana została zgodnie z prawem i powinna być uznana również przez Urząd Skarbowy. Ujęcie zobowiązania podatkowego R.P. do rozliczenia z masy upadłościowej spółki jest w chwili obecnej jedyną możliwością zaspokojenia należności wobec Skarbu Państwa. W związku z powyższym strony wniosły o zmianę lub uchylenie pisma i ponowne rozpatrzenie sprawy. Po rozpatrzeniu odwołania stron, Dyrektor Izby Skarbowej wydał postanowienie z dnia [...] kwietnia 2005 r., stwierdzające niedopuszczalność odwołania z dnia 19 stycznia 2005 r. z powodu braku przedmiotu zaskarżenia. Organ odwoławczy wskazał, iż Ordynacja podatkowa nie przewiduje odwołań skierowanych przeciwko pismom nie mającym charakteru decyzji, a takiego właśnie charakteru decyzji nie posiada zaskarżony odwołaniem akt. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem R.P. oraz B. i S. F. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Organom podatkowym pierwszej i drugiej instancji zarzucili naruszenie przepisów postępowania podatkowego (poprzez rozstrzygnięcie sprawy pismem, a nie decyzją) oraz przepisów prawa materialnego (poprzez nie uznanie za ważną czynności przejęcia długu R. P. przez B. i S. F.). Skarżący podnieśli, że poprzez rozstrzygnięcie ich sprawy zwykłym pismem Naczelnik Urzędu Skarbowego zamknął drogę do wniesienia odwołania. Zdaniem skarżących organ podatkowy powinien wypowiedzieć się merytorycznie w sprawie i wydać stosowne postanowienie lub decyzję, a to, w przypadku rozstrzygnięcia na niekorzyść strony, co miało miejsce w sprawie, umożliwiłoby stronie wstąpienie na drogę odwoławczą. Błąd organu I instancji powinien zostać naprawiony – zdaniem skarżących – przez organ II instancji, czego organ ten – wbrew oczekiwaniom strony - nie uczynił. W dalszych argumentach skargi R.P. oraz B. i S.F. odnieśli się do zasadności swojego żądania w zakresie uznania przez organy podatkowe zobowiązania podatkowego R.P. jako zobowiązanie Spółki "[...]", argumentując podobnie jak w odwołaniu z dnia 19 stycznia 2005 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Ustosunkowując się do zarzutów skargi wskazał na niedopuszczalność odwołania z przyczyn przedmiotowych, ze względu na brak przedmiotu zaskarżenia. Zdaniem organu żądanie stron zawarte w pismach do Naczelnika Urzędu Skarbowego , nie mogło zostać załatwione w formie decyzji, ani też w formie żadnego innego aktu administracyjnego o charakterze władczym i rozstrzygającym o istocie. Zasadnie zatem do skarżących wystosowano pismo informacyjne, na które – zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej – stronie nie przysługuje odwołanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na wstępie wskazać należy na treść przepisu art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8 poz. 60 ze zm), który stanowi, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Z tak przyjętej zasady praworządności, która jest podstawową zasadą państwa prawnego, wynika, iż organ podatkowy rozpoznający i rozstrzygający sprawę jest zobowiązany działać zgodnie z przepisami prawa materialnego i procesowego. Rzeczą oczywistą jest też, że zasada ta dotyczy wszystkich organów podatkowych, niezależnie od tego czy działają one – w konkretnej sprawie - jako organ pierwszej instancji czy też jako organ odwoławczy. Bowiem okoliczność, że jeden z organów podatkowych nie uwzględnił powszechnie obowiązujących przepisów prawa, w żaden sposób nie wpływa na ocenę poprawności rozstrzygnięcia innego organu, gdyż zgodnie z art. 120 ordynacji podatkowej wszystkie organy podatkowe działać powinny na podstawie przepisów prawa (wyrok NSA z dnia 26 listopada 1999 r., sygn I SA/Lu 1139/98, niepubl.). Przepis art. 165 ordynacji podatkowej, dotyczący wszczęcia postępowania podatkowego stanowi, iż postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu (§1), datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a, który to uprawnia organ podatkowy do odmowy wszczęcia postępowania w sytuacji, gdy żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę nie będąca stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte – w takim przypadku organ zobowiązany jest wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Oznacza to, że skoro pismo R.P. oraz pismo B. i S.F., zawierające żądanie uznania zobowiązania podatkowego R.P. jako zobowiązanie podatkowe spółki w upadłości, wpłynęły do Urzędu Skarbowego w dniu [...] grudnia 2004 r., to ten dzień wyznaczał termin dla procesowego załatwienia wniosku. Sprawność załatwiania sprawy przez organy podatkowe reguluje treść przepisu art. 139 ordynacji podatkowej . Niezwłocznie powinny być załatwiane sprawy, które mogą być rozpatrzone na podstawie dowodów przedstawionych przez stronę łącznie z żadaniem wszczęcia postępowania. Obowiązek niezwłocznego załatwienia sprawy oznacza jej załatwienie na drodze procesowej w czasie możliwie najkrótszym, bez nieuzasadnionych opóźnień. W przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzedu Skarbowego nie załatwił sprawy w zakresie żądania strony w terminie przewidzianym powołanym wyżej artykułem. Za prawidłowe załatwienie sprawy nie można bowiem uznać pisma tego organu, wydanego w dniu 31 grudnia 2004 r. Ponieważ organ podatkowy do dnia wniesienia odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej nie wydał rozstrzygnięcia w formie prawem przewidzianej, pozostawał on wobec strony w bezczynności. Orzecznictwo zgodne jest co do kwestii, iż o bezczynności organu można mówić nie tylko wtedy, gdy w ustalonym prawem terminie organ administracji państwowej nie podjął żadnych czynności, do których był zobowiązany, ale także wówczas, gdy prowadził postępowanie w sprawie, lecz nie zakończył go w terminie wydaniem stosownej decyzji. Wobec powyższego, odwołanie strony z dnia 19 stycznia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej zobowiązany był potraktować, na podstawie art. 141 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej, jako wniesione ponaglenie i wyznaczyć Naczelnikowi Urzędu Skarbowego dodatkowy termin załatwienia sprawy objętej żądaniem. Konkludując, zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2005 r. zostało wydane z naruszeniem prawa procesowego, a w szczególności przepisu art. 228 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu nie zaistniały bowiem w przedmiotowej sprawie przesłanki, uprawniające organ do wydania postanowienia o niedopuszczalności odwołania. Mając na względzie dyspozycję art. 145 § 1 pkt. 1 lit. "c" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 przytoczonej ustawy.