I SA/Lu 277/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca),, WSA Małgorzata Fita, Protokolant Asystent sędziego Monika Bartmińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 maja 2012 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz M. W. kwotę ... zł (... złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Lu 277/12 UZASADNIENIE 1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa / Dz.U.05.8.60 ze zm. – o.p. / utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z [...]. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji określił M. W./ podatnik / zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie 2.785 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu Renault Master. Podatnik dokonał nabycia w H. W dniu 28 kwietnia 2006 r. uprawniony diagnosta wystawił dokument identyfikacyjny pojazdu, w którym stwierdził sześć miejsc siedzących. W toku oględzin w postępowaniu podatkowym, w sierpniu 2011 r. stwierdzono, że samochód posiada: dwa rzędy siedzeń dla pięciu osób z kierowcą z pasami bezpieczeństwa w pierwszym rzędzie; za siedzeniami przestrzeń ładunkową do przewozu towarów oddzieloną przegrodą z tworzywa sztucznego; wyposażenie części pasażerskiej kojarzone z przeznaczeniem dla pasażerów / tapicerka boczna, podsufitka, nagłośnienie /; okna wzdłuż dwubocznych paneli w części pasażerskiej; boczne drzwi z oknem w części pasażerskiej, tylne drzwi dwuskrzydłowe z oknem; w części towarowej brak okien w dwubocznych panelach; w części towarowej punkty kotwiące do zaczepu towarów; w części towarowej brak pasów bezpieczeństwa, wykładziny podłogowej, tapicerki, podsufitki. Z zeznań podatnika wynika, że samochód przemieścił na terytorium kraju 27 kwietnia 2006 r. Przy nabyciu samochód miał jeden rząd siedzeń, dwa fotele z pasami bezpieczeństwa, za którym była przegroda oddzielająca. W części towarowej w panelu bocznym za kierowcą było okno. Za pierwszym rzędem siedzeń nie było siedzeń, podsufitki, obicia bocznych paneli, wykładziny podłogowej. Po nabyciu podatnik zamontował dwa miejsca obok kierowcy z pasami bezpieczeństwa, drugi rząd siedzeń bez pasów bezpieczeństwa i za nim przegrodę oddzielającą cześć towarową. Wyłożył wykładziną sufit i panele boczne oraz zamontował głośniki w części pasażerskiej. Prace miał wykonać sam. Rachunków na zamontowane elementy nie posiadał. Producent poinformował, że samochód Renault Master został wyprodukowany z nadwoziem typu furgon; z dwoma siedzeniami w pierwszym rzędzie bez możliwości zamontowania kolejnych; z oknem jedynie w części dla kierowcy; z przestrzenią bagażową bez przeszklenia; z przegrodą oddzielającą część towarową od pasażerskiej; bez wyposażenia całego wnętrza pojazdu kojarzonego z przeznaczeniem dla pasażerów / tapicerka, wykładzina podłogowa, dywaniki, wentylacja /. Diagnosta, który wystawił zaświadczenie o badaniu technicznym potwierdził stan samochodu stwierdzony w toku oględzin. Dyrektor Izby Celnej wskazał art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym / Dz.U.04.29.257 ze zm. dla daty wewnątrzwspólnotowego nabycia – ustawa akcyzowa /, art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 o.p., pozycję 8703 Taryfy Celnej i Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej. Na tej podstawie uzasadniał, że klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej /CN/ rozstrzyga o kwalifikacji samochodu jako osobowego, podlegającego akcyzie. W celu dokonania prawidłowej klasyfikacji towarów należy kierować się brzmieniem Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, które są zamieszczone na początku Taryfy i stanowią z nią integralną całość oraz brzmieniem uwag do sekcji i działów Taryfy Celnej, które decydują jak należy klasyfikować poszczególne towary. W Taryfie Celnej pojazdy samochodowe objęte są działem 87 od pozycji 8701 do 8705. Pozycja 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób włącznie z samochodami osobowo-towarowymi / kombi /. Kryterium rozstrzygającym o zastosowaniu klasyfikacji taryfowej w przypadku pojazdów samochodowych, zgodnie z obowiązującą Nomenklaturą CN, są cechy zewnętrzne pojazdu. Według Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703 jest wyznaczona przez: a/ obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym / np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa / dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamontowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b/ obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c/ obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d/ brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e/ wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów / np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki /. Natomiast żeby zaklasyfikować pojazd mechaniczny do pozycji CN 8704, musi posiadać następujące cechy: a/ siedzenia - ławki bez wyposażenia zabezpieczającego / pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia / ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu / vany / lub naczepy, platformy / pojazdy typu pickup / do transportu towarów; b/ oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą / pojazdy typu pickup /; c/ brak okien na bokach pojazdu, obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów / vany /; d/ zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; e/ brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią przeznaczoną dla pasażerów / dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki /. O wyborze właściwej pozycji decyduje zasadnicza funkcja pojazdu, która wynika między innymi z jego budowy i wyposażenia oraz przeznaczenia. Zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich pozycja 8703 Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób / inne niż objęte pozycją 8702 /, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi / kombi / oraz samochodami wyścigowymi obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Pozycja ta obejmuje również samochody typu pickup oraz typu van / z wyjątkami /. Pojazdy te służą zasadniczo do przewozu osób, tzn. podstawowym, najważniejszym, ale nie jedynym ich przeznaczeniem jest przewóz osób, ponieważ samochodami tymi można przewozić również towary. Określenie samochodu jako ciężarowy w dokumentach, które zostały wydane na podstawie przepisów o ruchu drogowym nie jest wiążące dla organów podatkowych przy klasyfikowaniu samochodu jako przedmiotu opodatkowania akcyzą / I SA/Lu 153/11 /. Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej stanowią wskazówkę interpretacyjną do ujednolicenia praktyki dokonywania przyporządkowania towarów do poszczególnych kodów CN. Pozwalają prawidłowo przyporządkować samochód do kodu CN. Skoro samochód po nabyciu spełniał wybrane z powyższych kryteriów i mieści się w pozycji 8703 Taryfy Celnej, powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Wniosek podatnika o przesłuchanie świadków na okoliczność zmian wprowadzonych w samochodzie po nabyciu nie podlegał uwzględnieniu. Stosownie do art. 188 o.p. te okoliczności zostały bezspornie wyjaśnione. Zupełność stanu faktycznego nie oznacza obowiązku organu podatkowego uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony. Przeróbki dokonane przez podatnika nie mogły prowadzić do zmian konstrukcyjnych samochodu skoro nie były wykonywane w specjalistycznym zakładzie. Zapis w zagranicznym dowodzie rejestracyjnym stanowi, że przewidziano podwójną kabinę. Ten zapis dowodzi, że samochód był przystosowany do przewozu osób w momencie przemieszczenia na terytorium kraju. Podatnik podał też, że wszystkie zmiany wykonywał sam. Nie jest wiarygodne późniejsze twierdzenie, by zmiany miały wykonywać także inne osoby, wnioskowani świadkowie. Dlatego nie było potrzeby przesłuchania świadków na okoliczność stanu samochodu w dacie wprowadzenia na terytorium kraju. Przeprowadzone postępowanie wyjaśniające i wydana decyzja odpowiadają wymogom z art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 210 § 4 o.p. 2. Podatnik złożył skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Celnej. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zarzucił naruszenie: - art. 80 ustawy akcyzowej; - art. 7, art. 77 i art. 78 k.p.a. przez niewyjaśnienie stanu faktycznego, pominięcie wniosków dowodowych podatnika na okoliczności istotne dla wyniku sprawy, rozstrzygnięcie sprawy na podstawie niekompletnego materiału dowodowego. Uzasadniał, że zapis zawarty w zagranicznym dowodzie rejestracyjnym należy odczytywać jedynie jako możliwość, nie stwierdzenie istnienia podwójnej kabiny. Niezasadnie, dowolnie zostały pominięte wnioski dowodowe na okoliczność stanu samochodu przy nabyciu. Są to dowody dotyczące istotnych okoliczności, rozstrzygających o zasadności opodatkowania akcyzą. Postępowanie organu podatkowego skarżący podatnik oceniał jako tendencyjne, rażąco naruszające prawo. 3. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumenty przyjęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Należy podzielić zarzut skarżącego podatnika, w którym formułuje dowolne ustalenie przez organ podatkowy stanu samochodu w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu, w dacie powstania obowiązku podatkowego w akcyzie. Jednak zarzut dowolnych ustaleń, naruszenia przepisów postępowania przed organami podatkowymi, należy oceniać na gruncie ustawy Ordynacja podatkowa, która stanowi reżim prawny dla postępowania w sprawach podatkowych. 5. Dla stwierdzenia czy nabyty samochód był przedmiotem opodatkowania akcyzą, był samochodem opisanym przez art. 3 ust. 2 w powiązaniu z art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2 i art. 2 pkt 1, 11 ustawy akcyzowej istotny był przede wszystkim stan tego samochodu w dacie dokonania czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu art. 2 pkt 11 w powiązaniu z art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy akcyzowej. Jeśli podatnik po dokonaniu nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonał przeróbek w samochodzie, to nie nabył wewnątrzwspólnotowo tak przerobionego samochodu. Samochód w stanie zmienionym po nabyciu wewnątrzwspólnotowym nie może być klasyfikowany jako przedmiot wewnątrzwspólnotowego nabycia, jako przedmiot opodatkowania akcyzą, według tego zmienionego stanu, zaistniałego już po nabyciu wewnątrzwspólnotowym. 6. Stosownie do art. 3 ust. 2 w powiązaniu z art. 2 pkt 1, 11, art. 80 ust. 1, ust. 3 pkt 3 ustawy akcyzowej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest samochód nabyty wewnątrzwspólnotowo, który zgodnie z klasyfikacją wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze w dacie powstania obowiązku podatkowego spełniał warunki przewidziane dla samochodu osobowego. Stosownie do rozporządzenia Rady / EWG / 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej / Dz.U.UE.L.87.256.1 ze zm. dla stanu prawnego obowiązującego w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego – rozporządzenie Rady 2658/87 /, załącznik I, kod CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób / inne niż te objęte pozycją 8702 /, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi / kombi / oraz samochodami wyścigowymi. Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej rozpoczynają załącznik I do rozporządzenia Rady 2658/87. Wyznaczają zasady warunkujące prawidłowe odczytywanie kodu CN 8703. Zaklasyfikowanie pojazdu do pozycji CN 8703 zależy od jego konstrukcji wykazującej obiektywne cechy i właściwości. W celu określenia tej konstrukcji należy dokonać interpretacji pozycji taryfowych, mając na uwadze odpowiednie noty wyjaśniające / por. pkt 40, 41 uzasadnienia wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C -15/05; pkt 27 do 29 uzasadnienia wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-400/05; pkt 23 do 25 uzasadnienia wyroku Trybunału Sprawiedlwiości w sprawie C-486/06 /. Za tym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że o zasadniczym przeznaczeniu samochodu do przewozu osób w rozmienieniu kodu CN 8703 nie rozstrzyga zamiar podatnika towarzyszący nabyciu samochodu. Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich / o treści w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego, Dz.U.UE.C.2006.50.1 / w przedmowie stwierdzały, że rozporządzenie Rady 2658/87 ustanowiło nomenklaturę, znaną jako "Nomenklatura Scalona" lub w skrócie "CN", opartą na Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów znanego jako "System Zharmonizowany" lub w skrócie "HS". HS jest uzupełniany przez swoje własne noty wyjaśniające /NWHS/. Takie ujęcie relacji między Notami Wyjaśniającymi CN a Notami Wyjaśniającymi HS prowadzi do wniosku, że te drugie dopełniają pierwsze. Razem stanowią istotne wskazówki interpretacyjne dla prawidłowego klasyfikowania towarów do kodu CN, w tym samochodu do kodu CN 8703. Należy wskazać także na przyjęte Opinie Klasyfikacyjne i Decyzje Klasyfikacyjne, przygotowywane przez Komitet Systemu Zharmonizowanego / art. 7 Międzynarodowej Konwencji Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów /.../, Dz.U.UE.L.87.198.1.3 /, które stanowią obok Not Wyjaśniających wskazówki interpretacyjne przy wykładni rozpatrywanego kodu CN. Należy wskazać między innymi Decyzję Klasyfikacyjną podjętą na 21. sesji, dotyczącą klasyfikacji do kodu CN 8703 samochodu typu "van" Mercedes Benz Vito 110D. 7. W przedstawionych aktach postępowania podatkowego znajduje się informacja udzielona przez Renault Polska, z której wynika wprost, że samochód o podanym numerze identyfikacyjnym, zgodnym z numerem samochodu nabytego przez skarżącego podatnika, posiadał dwa miejsca siedzące z pasami bezpieczeństwa dla kierowcy i pasażera. Nie miał możliwości zamontowania dodatkowych foteli. Okna miał tylko w części dla kierowcy. Przestrzeń bagażowa była nieprzeszklona. Samochód posiadał przegrodę oddzielającą przestrzeń pasażerską od ładunkowej. Nie posiadał w całym wnętrzu wyposażenia kojarzonego z przeznaczeniem dla pasażerów / tapicerka, wykładzina podłogowa, dywaniki, wentylacja, k. 18 akt podatkowych /. Co innego stwierdził uprawniony diagnosta, który w dokumencie badania technicznego podał sześć miejsc siedzących / k. 8 akt podatkowych /. Wskazał okno w panelu bocznym za kierowcą, przegrodę oddzielającą część towarową za drugim rzędem siedzeń / k. 37 – 38 akt podatkowych /. Te zasadnicze rozbieżności w treści uzyskanych dokumentów, twierdzeń, w stanie samochodu, nie zostały wyjaśnione przez organ podatkowy przez zgromadzenie zupełnego materiału dowodowego i wszechstronną ocenę całokształtu dowodów w warunkach ustawowej swobody. Stan samochodu stwierdzony w toku oględzin w sierpniu 2011 r., już w trakcie kontrolowanego postępowania podatkowego, sam nie przesądzał stanu nabywanego samochodu pięć lat wcześniej, w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego, w zakresie istotnym dla kwalifikacji do prawidłowego kodu CN. Podatnik opisał stan samochodu przy nabyciu, który odpowiada informacji producenta / k. 29 akt podatkowych /. Diagnosta nie wypowiadał się na okoliczność czasu, w którym dokonywano zmian w samochodzie. Zgodnie z zapisem w zagranicznym dowodzie rejestracyjnym, w uwagach, dla pojazdu przewidziano podwójną kabinę / k. 5 akt podatkowych /. 8. Na dotychczasowym etapie kontrolowanego postępowania podatkowego zabrakło wszechstronnego i wnikliwego postępowania wyjaśniającego dla ustalenia stanu samochodu nabywanego przez skarżącego podatnika w dacie wyznaczonej przez art. 2 pkt 11 w powiązaniu z art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy akcyzowej. Zabrakło w tym zakresie zgromadzenia zupełnego materiału dowodowego i jego wszechstronnej oceny w całokształcie w warunkach ustawowej swobody. Zabrakło rozważenia wiarygodności, znaczenia dla wyniku sprawy, stwierdzeń przedstawiciela Renault Polska z jednej strony i uprawnionego diagnosty z drugiej. Zabrakło podania powodów, argumentów, wywiedzionych z całokształtu zupełnego materiału dowodowego, dla których organ podatkowy wykluczył stan nabywanego samochodu przez podatnika jak w informacji od Renault Polska, jak w twierdzeniach samego podatnika. Zabrakło wyjaśnienia kiedy wprowadzono w samochodzie kolejne zmiany w stosunku do stanu opisanego przez Renault Polska i podatnika. Organ podatkowy nie przedstawił argumentów, wywiedzionych z całokształtu zupełnego materiału dowodowego, pozwalających przyjąć, że zapis w zagranicznym dowodzie rejestracyjnym / dla pojazdu przewidziano podwójną kabinę / jest równoznaczny ze stwierdzeniem stanu samochodu jak w dacie oględzin. Zabrakło wyjaśnienia na jakiej podstawie zagraniczny organ rejestrujący ujawnia w dowodzie rejestracyjnym tej treści uwagę, na podstawie konkretnie jakich cech rejestrowanego samochodu. Organ podatkowy wydał kontrolowaną decyzję przy braku konkretnych ustaleń, na podstawie niezupełnego materiału dowodowego, na podstawie wybiórczej oceny już uzyskanych dowodów, przy zaniechaniu przeprowadzenia wyczerpującego postępowania wyjaśniającego na istotną okoliczność stanu samochodu w momencie wyznaczonym przez art. 2 pkt 11 w powiązaniu z art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy akcyzowej. Organ podatkowy pominął, że postępowanie wyjaśniające powinno przynieść konkretne ustalenie czasu zmian w samochodzie w stosunku do stanu opisanego przez producenta. Brak danych o zmianach w samochodzie nie jest argumentem za opodatkowaniem akcyzą samochodu według stanu z daty oględzin w 2011 r. W tym zakresie istotna luka postępowania wyjaśniającego podlegała uzupełnieniu w toku prowadzonego postępowania podatkowego. Kiedy organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe po pięciu latach od nabycia samochodu, to ewentualne trudności dowodowe nie mogą prowadzić do opodatkowania na podstawie założeń, bez ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego w oparciu w zupełny materiał dowodowy, oceniony w całokształcie w warunkach ustawowej swobody. Takiemu postępowaniu organu podatkowego, jakie przyjęte zostało u podstaw zaskarżonej decyzji, sprzeciwia się przede wszystkim art. 120 o.p. W świetle zasadniczo rozbieżnej treści materiału dowodowego i luk postępowania wyjaśniającego dowolna jest konstatacja organu podatkowego, że ten materiał dowodowy pozwalał na rozstrzygnięcie sprawy przy pominięciu wniosków dowodowych podatnika na okoliczność kto i kiedy dokonywał zmian w samochodzie, już po przemieszczeniu na terytorium kraju. Rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, spełniające kryterium legalności, wymagało od organu podatkowego ustaleń na podstawie całokształtu zupełnego materiału dowodowego, wywiedzionych z wszechstronnej oceny tak zgromadzonych dowodów na okoliczność istotną dla wyniku sprawy, stanu samochodu w dacie nabycia, skutkującego powstaniem obowiązku podatkowego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zabrakło argumentacji, wywiedzionej z całokształtu zupełnego materiału dowodowego, dlaczego organ podatkowy ocenił twierdzenia skarżącego podatnika jako niewiarygodne, w zakresie stanu samochodu przy nabyciu. Sama zmiana twierdzeń przez podatnika nie jest wystarczająca. Ta zmiana twierdzeń, jej wiarygodność, podlegała wszechstronnej ocenie na gruncie zupełnego materiału dowodowego. Istotne luki postępowania wyjaśniającego nie pozwalały na ocenę tej zmiany twierdzeń podatnika w warunkach art. 191 o.p., spełniającej kryterium legalności. Prawidłowa interpretacja art. 188 o.p. pozwala organowi podatkowemu pominąć wniosek dowodowy strony, kiedy okoliczność objęta tym wnioskiem dowodowym została już w ocenie organu udowodniona zgodnie z twierdzeniami strony. Nie w sytuacji przeciwnej. Nie w sytuacji, w której wniosek dowodowy strony dotyczy okoliczności istotnej, zdaniem organu dotąd nieudowodnionej zgodnie z twierdzeniami strony / w świetle już zgromadzonych dowodów /. Przyjęcie stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji prowadziłoby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego strona realizuje prawo czynnego udziału w postępowaniu, do skutecznego zgłaszania wniosków dowodowych / por. Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, LexisNexis 2010, s. 767 /. Organ podatkowy przy ustalaniu stanu samochodu w warunkach art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 o.p w powiązaniu z art. 2 pkt 11 i art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy akcyzowej nie może też pomijać, że nie wszystkie cechy samochodu istotne dla kwalifikacji do prawidłowego kodu CN są dokumentowane w rezultacie badania technicznego. Organ podatkowy powinien ocenić w całokształcie pełną treść już zgromadzonych dokumentów, twierdzeń. Powinien rozważyć potrzebę wyczerpania innych dostępnych źródeł dowodowych. Powinien rozważyć potrzebę przesłuchania przede wszystkim osób, które mogą dysponować bezpośrednią wiedzą o stanie samochodu w momencie wyznaczonym przez art. 2 pkt 11 w powiązaniu z art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy akcyzowej. W tym kontekście istotny jest wniosek dowodowy podatnika na okoliczność kto, kiedy i jakich zmian dokonywał w samochodzie przyjętym za przedmiot opodatkowania akcyzą. Inną kwestią jest ocena wiarygodności przeprowadzonych dowodów, która powinna spełniać wymogi oceny swobodnej. Dokonanie tej oceny należy do organu podatkowego, podejmującego rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. W tym miejscu należy wskazać, że rozbieżności w twierdzeniach podatnika, na które powołuje się organ podatkowy, podlegają ocenie w całokształcie zupełnego materiału dowodowego. Dopiero wtedy ta ocena spełniać może ustawowe kryterium swobody, przez to legalności. Natomiast nie spełnia kryterium ustawowej swobody, przez to legalności odmowa wiarygodności twierdzeniom podatnika przy istotnych lukach w postępowaniu wyjaśniającym, przy niekompletnym materiale dowodowym na okoliczność istotną dla wyniku sprawy podatkowej, na okoliczność stanu samochodu w momencie wyznaczonym przez art. 2 pkt 11 w powiązaniu z art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy akcyzowej. 9. Podsumowując, organ podatkowy przeprowadził postępowanie wyjaśniające z istotnym naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 o.p. Tak przeprowadzone postępowanie wyjaśniające zawiera istotne luki, zgromadzony materiał dowodowy jest niekompletny. Dowolne było ustalenie stanu samochodu na podstawie tak przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, na podstawie niezupełnego materiału dowodowego. Organ podatkowy w istocie zaniechał wyjaśnienia zasadniczej kwestii faktycznej z perspektywy materialnoprawnych podstaw opodatkowania akcyzą wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, czyli stanu samochodu w momencie wyznaczonym przez art. 2 pkt 11 w powiązaniu z art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy akcyzowej. 10. Dopiero rezultat wyczerpującego postępowania wyjaśniającego, wszechstronnej oceny zupełnego materiału dowodowego w całokształcie i w warunkach ustawowej swobody / nie wybiórczej i fragmentarycznej /, przy respektowaniu art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 o.p., da organowi podatkowemu podstawę do stwierdzenia w warunkach legalności czy rzeczywiście w okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego zostało dokonane wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego, należącego do kodu CN 8703, przy respektowaniu interpretacyjnych reguł kwalifikowania samochodu do właściwego kodu CN, przy uwzględnieniu wskazówek interpretacyjnych, wynikających z Not Wyjaśniających, Opinii i Decyzji Klasyfikacyjnych. Dotychczasowy rezultat niezupełnego postępowania wyjaśniającego, przedstawiony fragmentarycznie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, bez wszechstronnej oceny całokształtu dowodów / w sposób dowolnie uproszczony, w istocie oparty na założeniach z pominięciem całokształtu kompletnych dowodów i ich oceny /, nie daje podstaw do prawidłowej klasyfikacji nabytego przez skarżącego podatnika samochodu jako samochodu osobowego, w konsekwencji nie daje podstaw do zastosowania w warunkach legalności art. 3 ust. 2 w powiązaniu z art. 2 pkt 1, 11 i art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 82 ust. 3 ustawy akcyzowej dla celów opodatkowania akcyzą. Dopiero ustalenie stanu samochodu zgodnie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 o.p. w powiązaniu z art. 2 pkt 11 i 80 ust. 3 pkt 3 ustawy akcyzowej pozwoli organowi podatkowemu w warunkach legalności dokonać klasyfikacji samochodu do właściwego kodu CN i przesądzić czy samochód nabyty przez podatnika stanowi przedmiot opodatkowania akcyzą, czy też nie. 11. Na obecnym etapie kontrolowanego postępowania podatkowego poza sporem była okoliczność pobrania od skarżącego podatnika w dniu 2 grudnia 2011 r. kwoty podatku wynikającego z decyzji określającej / informacja organu k. 62 akt podatkowych /. 12. Z tych względów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ przy zastosowaniu art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz.U.12.270 – p.p.s.a. /. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia art. 200 p.p.s.a.