I SA/Lu 283/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Protokolant referent stażysta Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 października 2019 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. oddala skargę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, decyzją z dnia [...] po rozpatrzeniu odwołania J. S. (dalej: skarżącego) od decyzji Wójta Gminy A. z dnia [...] w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości za 2013 rok w kwocie [...]zł, utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W ustaleniach wskazano, że w dniu 8 lutego 2013 r. do Urzędu Gminy w S. wpłynęły Informacje w sprawie podatku od nieruchomości za 2013r., złożone przez współwłaścicieli: J. S., M. S. oraz N. S.. Podatnicy zadeklarowali do opodatkowania grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 700 m2, pozostałe grunty o powierzchni 781 m2 oraz budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 468,11 m2. W załączniku [...] - dane o zwolnieniach podatkowych w podatku od nieruchomości wykazali budynki o powierzchni 199,14 m2 oraz BN 1.201,12m2, podając jako podstawę zwolnienia uchwałę Rady Gminy S. z dnia 19 grudnia 2008 r. nr [...] - § 1 pkt 2. Decyzją z dnia [...] Wójt Gminy S. ustalił podatek od nieruchomości za 2013 rok w wysokości [...] zł wobec współwłaścicieli nieruchomości: J. S., M. S. i N. S.. W związku z zaistnieniem w przedmiotowej sprawie przesłanek wyłączenia organu, określonych w art. 132 § 2 pkt 1 O.p., decyzją Samorządowego Kolegium w Z. z dnia [...] stwierdzono nieważność wskazanej decyzji. Decyzją z dnia [...] organ wyznaczony przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze - Wójt Gminy A. ustalił wobec współwłaścicieli nieruchomości podatek od nieruchomości za 2013 rok w kwocie [...]zł. W wyniku wniesionego odwołania decyzja ta została uchylona, a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Decyzją z dnia [...] Wójt Gminy A. ponownie ustalił dla współwłaścicieli nieruchomości podatek od nieruchomości za 2013 rok w kwocie [...]zł, przyjmując następujące kategorie przedmiotów opodatkowania: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 1.481 m2 x [...] zł (stawka podatku) = [...] zł i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 1.669,23 m2 x [...] zł (stawka podatku) = [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ podniósł, iż sporne nieruchomości w roku podatkowym sklasyfikowane zostały w ewidencji gruntów i budynków jako "inne tereny zabudowane - Bi", a funkcja budynku określona została jako " usługowo- handlowa". Uwzględniając dane z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej organ zauważył, iż wszyscy współwłaściciele są przedsiębiorcami, a jako jedyne miejsce wykonywania działalności gospodarczej wskazują sporną nieruchomość, zlokalizowaną w S. , przy ul. [...]. W ocenie organu przedmiotowa nieruchomość służy lub może służyć przedsiębiorcom do określonych zadań gospodarczych, a tym samym zgodnie z art. 551 k.c. jest jednym z elementów przedsiębiorstwa i należy ją uznać za związaną z tym przedsiębiorstwem. Ponadto organ I instancji, powołując się na dokonaną na wniosek skarżącego w 2016 r. aktualizację użytków i budynków, polegającą na przekwalifikowaniu terenów zabudowanych - "Bi" - 0,1461 ha i budynku usługowo-handlowego o powierzchni zabudowy 697 m2 na tereny mieszkaniowe - "B" - 0,1461 m2 i budynek o dwóch mieszkaniach o powierzchni zabudowy 706 m2 wywiódł, iż w 2013 roku budynek nie miał charakteru mieszkalnego. W rozpoznaniu odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało m. in., że za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ustawodawca w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w stanie prawnym obowiązującym w 2013 r., uznawał wszelkie nieruchomości będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Znajdująca się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, jeżeli jest elementem przedsiębiorstwa lub może być uznana za związaną z tym przedsiębiorstwem, jest w jakikolwiek sposób wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej lub - biorąc pod uwagę cechy faktyczne tej nieruchomości i rodzaj prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej - może być wykorzystana na ten cel. Kolegium wskazało, że sporny budynek nr [...] zlokalizowany na działce nr [...] w S. jest w istocie pawilonem handlowym. Funkcjonalność budynku powoduje, że przedmiot opodatkowania może być - a wpisy w CEilDG dowodzą, że jest - wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej przez wszystkich współwłaścicieli, posiadających zarazem status przedsiębiorców. Organ odwoławczy podkreślił też, że zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku) dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości nie tyle decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje wskazane w ewidencji gruntów i budynków. Dane z ewidencji gruntów i budynków wiążą bezwzględnie organ podatkowy. Jak wskazano, w 2016 r. (a zatem po upływie roku podatkowego, o który chodzi w sprawie) skarżący zainicjował postępowanie w sprawie zmiany sposobu użytkowania spornego budynku, zatem skorzystał z przysługujących mu uprawnień. Zmieniono kwalifikację działki nr [...] i nr [...] o łącznej powierzchni 0,1418 ha z "innych terenów zabudowanych - Bi" na "tereny mieszkaniowe - B" oraz kwalifikację zlokalizowanego na działce nr [...] trzykondygnacyjnego (2/1) budynku nr [...] z "budynku handlowo-usługowego" o powierzchni zabudowy 697 m2 na "budynek o dwóch mieszkaniach" o powierzchni 706 m2. Uwzględniając miejsce i rodzaj prowadzonej przez współwłaścicieli działalności gospodarczej, cechy i widniejącą w operacie ewidencyjnym - kartotece budynków funkcję spornego budynku "handlowo-usługowy" oraz klasyfikację gruntów, na których znajduje się budynek - "inne tereny zabudowane - Bi" - Kolegium uznało, iż organ pierwszej instancji nie miał podstaw i nie był uprawniony do dokonywania w tym zakresie odmiennych ustaleń w ramach prowadzonego postępowania. Tym samym, nie naruszono art. 4 ust. 1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż w okresie za jaki wymierzany jest podatek zapisy w ewidencji gruntów i budynków nie uprawniały do zastosowania stawki podatkowej od części gruntów pozostałych lub budynków czy ich części mieszkalnych. Odnosząc się do zarzutów odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze wyjaśniło, że zamieszczony w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zwrot "nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych", uzasadniający wyłączenie z opodatkowania wskazanych części budynku, oznacza istnienie obiektywnych i trwałych przeszkód sprawiających, że przedmioty opodatkowania nie są i trwale nie mogą być wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej. Takich jednak okoliczności nie stwierdzono w niniejszej sprawie, w szczególności nie zostały one wykazane przez skarżącego podnoszącego ten zarzut. Poddając ocenie powołany w odwołaniu wyrok Trybunał Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r., SK 13/15 Kolegium podniosło, iż nie ma on bezpośredniego związku ze sprawą, gdyż dotyczy sytuacji małżonków, z których jeden jest przedsiębiorcą. W ocenie organu odwoławczego, w sprawie zebrano i rozpatrzono całościowy materiał dowodowy, oceniono należycie wszystkie dowody, dokonano wszechstronnej oceny okoliczności sprawy i w konsekwencji prawidłowo ustalono stan faktyczny sprawy. T. S. nie zgodził się z powyższym rozstrzygnięciem, wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. W skardze zostały podniesione zarzuty naruszenia prawa materialnego, a to: - art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez: a) nieuprawnione przyjęcie, że nie wystąpiły trwałe i obiektywne przeszkody sprawiające, że przedmiot opodatkowania nie mógł być wykorzystywany w prowadzonej działalności, b) błędną wykładnię polegającą na literalnej interpretacji warunku posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, bez względu na faktyczny sposób jej wykorzystania, w sytuacji gdy nieruchomość będąca w posiadaniu osoby fizycznej, która nie wchodzi w skład prowadzonego przedsiębiorstwa (nie jest i nie może być przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych) powinna być opodatkowana wg stawki podstawowej, - art. 4 ust. 1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez nieuwzględnienie w podstawie wymiaru podatku od nieruchomości części mieszkalnej budynku położonego w S. przy ul. [...] i niezastosowanie w stosunku do tej części stawki właściwej dla mieszkalnej części budynku, a przez to dokonanie błędnego opodatkowania nieruchomości; - art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych polegające na przyjęciu, że: a) decydujący o opodatkowaniu gruntów najwyższą stawką podatku jest sam fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę będącego osobą fizyczną, b) grunty w całości związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej w sytuacji, gdy nie wykazano takiego związku i nie uwzględniono, że podatnikami są osoby fizyczne mogące dysponować majątkiem osobistym niezwiązanym z prowadzoną działalnością gospodarczą; - art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych polegające na przyjęciu, że cała powierzchnia użytkowa budynku położonego w S. przy ul. [...] związana jest z prowadzeniem działalności gospodarczej ewentualnie, że na prowadzenie takiej działalności zajęty jest cały budynek w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji nie wykazał tych okoliczności, a część budynku ma funkcje mieszkalną, - art. 68 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie i pominięcie, że zobowiązanie podatkowe nie powstało, gdyż decyzja ustalająca to zobowiązanie została podatnikowi doręczona po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, w sytuacji, gdy organ dysponował wszystkimi danymi niezbędnymi do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji nie wydał decyzji o umorzeniu postępowania w trybie art. 208 § 1 O.p. Skarżący zarzucił także naruszenie przepisów postępowania, mających wpływ na wynik sprawy: - art. 122 ustawy O.p. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; - art. 187 § 1 w zw. z art. O.p. poprzez niezebranie całego materiału dowodowego i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący tak zebranego materiału dowodowego, a w konsekwencji nie ustalenie, czy nieruchomość w całości była związana z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy uwzględnieniu stanu faktycznego zagospodarowania. W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy A. z dnia [...] oraz o umorzenie postępowania podatkowego, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał na wcześniej wydawane w sprawie decyzje Kolegium i zauważył, że wydając zaskarżone rozstrzygnięcie organ odwoławczy zmienił swoje wcześniejsze stanowisko w zakresie konieczności przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego i uznał własne zalecenia w części dotyczącej ustalenia rzeczywistego wykorzystania lub przeznaczenia przedmiotu opodatkowania za zbędne. Zdaniem skarżącego, dominujący dotychczas pogląd, iż wystarczające jest samo posiadanie nieruchomości przez przedsiębiorców będących osobami fizycznymi, by zastosować z tego tytułu najwyższe stawki, stał się nieaktualny po wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r. Wskazując na to stanowisko oraz na poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdził, że konieczne jest przeprowadzenie postępowania przez organy podatkowe co do faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanej nieruchomości, a nie poprzestanie na stwierdzeniu, że nieruchomość znajduje się we władaniu przedsiębiorcy, będącym osobą fizyczną. Skarżący podniósł też, że pierwszą decyzję podważającą poprawność informacji w sprawie podatku od nieruchomości Wójt Gminy A. jako organ wyznaczony wydał 16 lutego 2018 r., a więc decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 4 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Nadto, przy ustalaniu podatku pominięto okoliczność, iż współwłaścicielka -N. S. jest emerytką i w związku z tym korzystała ze zwolnienia podatkowego, na mocy ówcześnie obowiązującej uchwały Rady Gminy w S. , co nie podlegało żadnej ocenie w sprawie. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie. Popierając stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji wskazało, że w 2013 r. ustawodawca uznawał, że wszystkie nieruchomości będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit b, pozostają związanymi z prowadzeniem tej działalności gospodarczej, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności ze względów technicznych. Ponownie odwołano się też do zapisów ewidencji gruntów i budynków i zasady związania organów podatkowych tymi zapisami. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 68 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. organ wskazał, że w sprawie zastosowanie znalazła regulacja art. 68 § 2 pkt 2 O.p., gdyż skarżący (jak i pozostali współwłaściciele) w złożonej w dniu 8 lutego 2013 r. informacji w sprawie podatku od nieruchomości nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zatem prawo do wydania decyzji ustalającej nie uległo przedawnieniu. Organ podkreślił nadto, że w sprawie I SA/Lu 898/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie poddał kontroli decyzję w sprawie wymiaru zobowiązania w podatku od nieruchomości, należnym od skarżącego i pozostałych współwłaścicieli, w analogicznym stanie faktycznym, za 2016 r. W sprawie tej oddalono skargę. Na rozprawie pełnomocnik skarżącego podniósł dodatkowo zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. poprzez brak możliwości zapoznania się z aktami podatkowymi w organie wskazanym (prowadzącym to postępowanie) aż do momentu, gdy sprawa z odwołaniem trafiła do Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna, choć części z jej zarzutów nie sposób odmówić racji. Nie mają one jednak w ocenie Sądu wpływu na treść rozstrzygnięcia i nie mogą stanowić podstawy do uchylenia decyzji. Dotyczy to zwłaszcza zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. przez bezpodstawne utrudnianie pełnomocnikowi skarżącego przez organ pierwszej instancji dostępu do akt. Takie postępowanie w oczywisty sposób podważa zasadę zaufania do organów podatkowych, chociaż w tych konkretnych warunkach (pełnomocnik ostatecznie otrzymał wgląd do akt w drugiej instancji) nie pozbawiło strony prawa do obrony. Należy też zauważyć, że organ pierwszej instancji przed wydaniem decyzji wezwał stronę w trybie art. 200 § 1 O.p. do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a w aktach brak jest adnotacji o stawieniu się na to wezwanie przedstawiciela strony. W Samorządowym Kolegium Odwoławczym sporządzono zaś w dniu 5 lutego 2019 r. protokół z czynności zapoznania się pełnomocnika z całością akt sprawy podatkowej. Spór w sprawie dotyczy prawidłowości opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntu i budynku, stanowiących współwłasność skarżącego i uczestników postępowania. W Informacji w sprawie podatku od nieruchomości, złożonej w dniu 8 lutego 2013 r., J. S. do opodatkowania przedstawił grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o powierzchni 700m2, grunty pozostałe o powierzchni 781m2 oraz budynek mieszkalny o powierzchni 468,11m2, budynki podlegające uldze podatkowej na podstawie uchwały Rady Gminy o powierzchni 1.201,12 m2, budynki podlegające zwolnieniu podatkowemu na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. o powierzchni 199,14 m2 (klatki schodowe). Informacje tej samej treści złożyli także pozostali współwłaściciele. Organ wykorzystał te dane (poza dokonaną przez współwłaścicieli kwalifikacją gruntów i budynków oraz z pominięciem zwolnienia na podstawie uchwały Rady Gminy) dla celów opodatkowania. Oznacza to, że powierzchnia gruntów i budynku pozostawała w sprawie niesporna. W pierwszej kolejności wskazać należy, że wbrew twierdzeniu skarżącego, prawo do wymiaru zobowiązania podatkowego za 2013 r. nie uległo przedawnieniu. Wprawdzie nie sposób polemizować ze stwierdzeniem, że decyzja ustalająca zobowiązanie została doręczona pełnomocnikowi skarżącego oraz uczestnikom postępowania po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, o czym stanowi art. 68 § 1 O.p. (sama decyzja wydana została po upływie tego okresu, bo w 2018 r.). Niemniej jednak od powyższej zasady ustawodawca przewidział w ustawie Ordynacja podatkowa wyjątki, w których okres przedawnienia ustalenia podatku jest przedłużony do 5 lat. Jeden z nich dotyczy sytuacji, w której podatnik w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. W myśl art. 6 ust. 6 u.p.o.l. osoby fizyczne, z zastrzeżeniem ust. 11, są obowiązane złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzoną na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub od dnia zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3. Wydłużenie prawa do dokonania wymiaru podatku poprzez doręczenie decyzji ustalającej wysokość zobowiązywania w podatku od nieruchomości uzależnione jest od ustalenia przez organy podatkowe wystąpienia okoliczności wymienionej w art. 68 § 2 pkt 2 O.p. W niniejszej sprawie organy stwierdziły nierzetelność danych zawartych w informacji w sprawie podatku od nieruchomości za 2013 r., złożonej przez skarżącego i pozostałych współwłaścicieli. Uznały, że skarżący i pozostali współwłaściciele niewłaściwie zakwalifikowali nieruchomość gruntową i budynkową związaną z działalnością gospodarczą. Okoliczność ta przemawia za zastosowaniem wskazanego wyjątku i wydłużeniem okresu przedawnienia prawa do wymiaru do końca 2018 r. Decyzja ustalająca zobowiązanie z [...] doręczona została każdemu z zainteresowanych przed upływem tego terminu. Oznacza to, że zarzut skargi w tym względzie jest nieuzasadniony (wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 1043/16). Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych uzależnia zastosowanie odpowiedniej stawki podatkowej od sposobu wykorzystywania nieruchomości (art. 5 ust. 1 u.p.o.l.). Wyraźnie przy tym określa, w jakiej sytuacji nieruchomość jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą. Okoliczność ta ma zasadnicze znaczenie w sprawie, bowiem współwłaściciele nieruchomości – osoby fizyczne niespornie są przedsiębiorcami. Z treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w brzmieniu właściwym dla sprawy; Dz.U. 2010.95.613 t.j. ze zm.) wynika, że grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Nie sposób oczywiście zgodzić się z organem, że dla rozstrzygnięcia sprawy nie ma znaczenia wykładnia wskazanego przepisu u.p.o.l. dokonana przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 13/15. Istotą rozstrzygniętego tam problemu jest bowiem fakt istnienia u osoby fizycznej, prowadzącej działalność gospodarczą, dwojakiego rodzaju majątku – osobistego i związanego z przedsiębiorstwem. Przypomnieć należy, że Trybunał Konstytucyjny orzekł, że niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji jest art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem. W sentencji przytoczonego wyroku Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjność art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. odniósł do rozumienia go w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem. Za elementy konstytucyjnie istotne Trybunał uznał zatem, po pierwsze, współposiadanie gruntów przez osobę fizyczną oraz, po drugie, prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę będącą współposiadaczem gruntu, zastrzegając przy tym, że za niekonstytucyjną winna być uznana prawnopodatkowa kwalifikacja takiego gruntu, oparta wyłącznie na wymienionych kryteriach. W uzasadnieniu wyroku Trybunał wypowiedział się jednak szerzej, kwestionując możliwość opodatkowania gruntów przy zastosowaniu stawek właściwych dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej także w sytuacji, gdy są one wprawdzie w posiadaniu (współposiadaniu) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, ale nie były i nie są wykorzystywane na cele związane z tą działalnością akcentując, że przedsiębiorcy będący osobami fizycznymi występują w obrocie prawnym w dwojakim charakterze: jako osoby prywatne (w zakresie swojego majątku osobistego) oraz jako przedsiębiorcy. Jako kryterium rozstrzygające Trybunał wskazał więc faktyczny związek gruntów z prowadzoną przez podatnika, będącego osobą fizyczną, działalnością gospodarczą, czy to bezpośredni (faktyczne ich wykorzystanie na taką działalność; czyli wykonywanie na nieruchomości określonych czynności składających się na działalność gospodarczą), czy to pośredni (potencjalne wykonywanie na nieruchomości czynności składających się na działalność gospodarczą, gdy nieruchomość została nabyta pod przyszłe inwestycje gospodarcze). W badanym przypadku sentencja ta rozstrzyga tylko o zasadach podatkowej kwalifikacji gruntów współposiadanych przez osobę fizyczną, prowadzącą działalność gospodarczą (nie zaś budynków i budowli), negując jako wystarczające i wyłączne kryterium kategoryzacji tych gruntów okoliczność ich współposiadania przez przedsiębiorcę, będącego osobą fizyczną. Współtworzy zatem system prawa tylko w tak określonym zakresie wyrok NSA z dnia 19 października 2018 r. sygn. akt II FSK 1023/18). Konstatacja wyrażona przez Trybunał Konstytucyjny bez wątpienia dotyczy jednak sposobu rozumienia całości przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (a zatem również takich przedmiotów opodatkowania jak budynki), co znalazło odzwierciedlenie w aktualnym orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Podkreślenia wymaga jednak fakt, że organy podatkowe – pomimo nietrafnego stwierdzenia, o którym mowa wyżej, w uzasadnieniu decyzji - w ramach dokonanej w sprawie oceny prawnej przyjęły właśnie to stanowisko, które stało się obowiązujące w orzecznictwie sądowym co do sposobu interpretacji przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. po wskazanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W uzasadnieniu decyzji organ podkreślił, że jakkolwiek z brzmienia tego przepisu wynika prosta konstatacja, że o uznaniu nieruchomości za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje okoliczność ich posiadania (względnie współposiadania) przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, to jednak istotną jest ocena całego szeregu czynników i cech nieruchomości, przemawiających za prawidłowością uznania ich za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Organ podkreślił, że nieruchomość pozostaje związana z działalnością gospodarczą osoby fizycznej, jeżeli jest elementem przedsiębiorstwa lub może być uznana za związaną z tym przedsiębiorstwem, jest w jakikolwiek sposób wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej lub – biorąc pod uwagę cechy faktyczne tej nieruchomości i rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej – może być wykorzystywana na ten cel (wyrok NSA z dnia 17 listopada 2017 r. sygn akt II FSK 2990/15). Dla ustalenia powyższego organ przeprowadził postępowanie dowodowe, w ramach którego badaniu podlegały zapisy ewidencji gruntów i budynków (w wielu aspektach wiążące dla organów podatkowych, o czym mowa poniżej), a nadto inne dowody z dokumentów, w tym m.in. odpisy CEiDG każdego ze współwłaścicieli, z których wynika status przedsiębiorcy każdego z nich, decyzji Starosty [...] z [...] wydanej na wniosek skarżącego o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę, obejmującego przebudowę oraz zmianę sposobu użytkowania części budynku handlowego z przeznaczeniem na dwa lokale mieszkalne jednorodzinne na działkach nr [...], [...] i zawiadomienia o zmianie zapisów w ewidencji gruntów i budynków, z których wynika, że dopiero w dniu 20 lipca 2016 r. dokonano zmiany kwalifikacji działek nr [...] [...] o łącznej powierzchni 0,1418 ha z "inne tereny zabudowane – Bi" na "tereny mieszkaniowe – B" oraz zmiany kwalifikacji budynku trzykondygnacyjnego (2/1) nr [...] na działce nr [...] z "budynku handlowo – usługowego" o powierzchni zabudowy 697 m2 na "budynek o dwóch mieszkaniach" o powierzchni 706 m2. W ramach dodatkowych czynności dowodowych dokonano analizy mapy fotograficznej zamieszczonej na portalu Geoportal. Wynika z niej, że budynek nr [...] zlokalizowany na działce nr [...] jest pawilonem handlowym, a zatem jego funkcjonalność powoduje, że co najmniej może on służyć do prowadzenia działalności gospodarczej współwłaścicieli, którzy – zgodnie z CEiDG – są handlowcami (vide: powołany wyżej wyrok NSA w sprawie II FSK 2990/15). Odnotowano też, że jako miejsce prowadzenia działalności skarżący i pozostali współwłaściciele podali właśnie adres spornej nieruchomości. Postępowanie podatkowe było wszczęte i prowadzone już po dokonaniu zmian rejestrowych w przeznaczeniu nieruchomości budynkowej, jednak rzeczą organów podatkowych było ustalenie stanu istniejącego w roku podatkowym. Ten zaś niespornie wskazywał, że budynek nie posiada (nawet w części) charakteru mieszkalnego, ale jest obiektem służącym działalności gospodarczej (ma funkcję handlowo – usługową). Z kolei objęte opodatkowaniem grunty (na których posadowiony jest budynek) w całości stanowią infrastrukturę zwiększającą użyteczność tego obiektu (dojazd, parking) i z tych względów pozostają w związku z prowadzoną tam działalnością gospodarczą. Podatnicy w toku postępowania nie przedstawili żadnego dowodu (oprócz wspomnianych już dokumentów), z którego wynikałyby wnioski przeciwne. W postępowaniu sądowym w sprawie I SA/Lu 898/16 (która podlegała już kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w Lublinie w sprawie sygn. akt II FSK 1899/17, w której wyrokiem z dnia 28 maja 2019 r. oddalono skargę kasacyjną współwłaścicieli nieruchomości) tutejszy Sąd podał, że współwłaściciele nie negowali ogólnej funkcji handlowo-usługowej budynku, zarzucali jedynie niewykorzystywanie wskazanych jego części (piwnica i pierwsze piętro) do działalności gospodarczej. W tym zaś kontekście podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, podstawę wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Z powyższego wynika w sposób jednoznaczny, że organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por. m.in. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r., o sygn. akt II FPS 1/09). Oznacza to, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku) dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości nie tyle decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje (przeznaczenie) ujawnione w ewidencji gruntów i budynków. Podobnie wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 grudnia 2012 r., o sygn. akt II FSK 986/11) akcentując, że w świetle art. 21 ust. 1 p.g.k. podstawą wymiaru podatków nie jest stan faktyczny, lecz stan ujawniony (zapisany) w ewidencji gruntów i budynków oraz, że w tym kontekście można mówić o formalnym związaniu ewidencją, która dla wymiaru podatku ma znaczenie rozstrzygające, niezależnie od tego, jaki w określonym czasie jest charakter danych gruntów (budynków). Do danych bezwzględnie wiążących organ podatkowy przy wymiarze podatku od nieruchomości zalicza się dane dotyczące przeznaczenia, funkcji, obszaru i granic działek gruntu, a także rodzaju zabudowy i powierzchni użytkowej położnych na tych gruntach budynków (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2016 r., sygn. akt II FSK 570/16). W rozpoznawanej sprawie przedmiot opodatkowania ustalony został m.in. na podstawie wypisu z ewidencji gruntów i budynków, aktualnego w roku podatkowym, którego skuteczne kwestionowanie w postępowaniu podatkowym nie było prawnie dopuszczalne. Dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane. Skarżący w toku postępowania podatkowego wskazali na zmianę zapisów ewidencyjnych, ale zaistniałą po upływie roku podatkowego, a zatem niemiarodajną dla ustaleń stanu faktycznego w niniejszej sprawie. W toku postępowania skarżący dążyli do zanegowania handlowo-usługowego charakteru piwnicy i pierwszego piętra budynku (i podkreślali ich funkcję mieszkalną) i wykazania, że tylko parter budynku jest wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, co w kontekście powołanych wyżej rozważań nie mogło doprowadzić do zmiany kwalifikacji przedmiotu opodatkowania. Skoro bowiem sporne nieruchomości mogą służyć celom gospodarczym to należy przyjąć, że istnieje realna możliwość ich wykorzystywania przez podatnika do działalności gospodarczej (wyrok NSA z dnia 16 maja 2017 r., sygn akt II FSK 791/16). Powyższe dotyczy również podnoszonej w sprawie okoliczności zaistnienia względów technicznych, które w ocenie skarżącego eliminowały w części budynek (piwnica i I piętro) z działalności gospodarczej. Zdaniem strony, ta część budynku nigdy nie była wykorzystywana do celów działalności, co świadczy o zaistnieniu względów technicznych, o których mowa we wskazanym przepisie art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine u.p.o.l. Jest to jednak założenie wadliwe. Organ zasadnie wyjaśnił, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera definicji pojęcia "względów technicznych", które miałyby stać trwale na przeszkodzie wykorzystywaniu określonej nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, a w konsekwencji do zastosowania dotyczących jej stawek podatkowych. Ocena przesłanki "względów technicznych" należy w danym postępowaniu do organu podatkowego. Jest ona dokonana z uwzględnieniem wykładni, jaka stała się powszechna dzięki dorobkowi judykatury. Pojęcie "względów technicznych" oznacza, że aby budynek mógł zostać wyłączony z opodatkowania stawką jak dla budynków związanych z prowadzeniem przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej, względy techniczne muszą mieć charakter obiektywny oraz trwały, tj. przedmiot opodatkowania nie może nadawać się do prowadzenia działalności gospodarczej przez konkretnego przedsiębiorcę i jednocześnie nie może być wykorzystywany przez inny podmiot, prowadzący działalność gospodarczą o innym charakterze (por. L. Etel, "Podatek od nieruchomości. Komentarz", LEX 2012). Oznacza to, że budynek nie będzie technicznie zdatny do prowadzenia działalności gospodarczej, nawet po realizacji prac remontowych (odtworzeniowych) bądź adaptacyjnych (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 1078/09). Tym samym przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości lub jej części nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Z tych względów, w ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym wskazanych w skardze przepisów art. 4 ust. 1 pkt 2, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit a, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit a i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit b u.p.o.l. Z treści zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, stanowiącego podstawę ustaleń przyjętych przez organ podatkowy nie wynika, że wskazywane przez skarżącego przeszkody faktyczne mają charakter trwały i obiektywny (niezależny od decyzji samych współwłaścicieli) i w związku z powyższym mogą być w konsekwencji uznane za przeszkodę w rozumieniu rozważanego przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., uniemożliwiającą prowadzenie działalności gospodarczej z wykorzystaniem opisywanej części spornego budynku. Dotyczy to także parteru budynku, gdzie w 2011 r. doszło do pożaru sklepu. Okoliczność ta jedynie przejściowo (na okres remontu) wyłączyła tę część obiektu z działalności gospodarczej, a zatem nie wypełnia hipotezy wskazanego przepisu u.p.o.l. Sąd za organem odwoławczym za zasadny uznaje w tych warunkach wniosek, że po rozszerzeniu ustaleń faktycznych i przeprowadzeniu dodatkowych, opisanych wyżej czynności dowodowych, materiał zebrany w sprawie był wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy. Nie sposób zatem uznać, iżby SKO zaakceptowało niewykonanie jego wytycznych zawartych w decyzji kasatoryjnej. Istotą postępowania dowodowego jest uzyskanie takich danych, które pozwolą na ustalenie niezbędnych faktów i dokonanie właściwej oceny prawnej. Przeprowadzanie kolejnych dowodów nie jest zatem celem samym w sobie, ale ma zmierzać do wyjaśnienia prawdy materialnej. Jeśli zaś w ocenie organu prawda ta została ustalona, wówczas sprawa jest kwalifikowana do wydania rozstrzygnięcia. W decyzji kasatoryjnej organ – wbrew stanowisku skarżącego – nie zalecił w sposób wiążący przeprowadzenia określonych dowodów, ale – wskazując na otwarty ich katalog – wytknął organowi pierwszej instancji zaniedbania w ich zgromadzeniu oraz brak dokonania oceny tych dowodów, które w sprawie zostały zebrane. Oznacza to, że rzeczą organu pierwszej instancji było przeprowadzenie takich czynności dowodowych, które uzna za wystarczające dla dostatecznego wyjaśnienia sprawy oraz należyta ocena dowodów. Dlatego też nie można uznać zasadności stawianych w skardze zarzutów naruszenia art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. Przyznać natomiast należy rację skarżącemu, że organ odwoławczy nie wspomniał w treści decyzji o wniosku N. S. o zastosowanie wobec niej zwolnienia podatkowego, w oparciu o uchwałę Rady Gminy S. z dnia 19 grudnia 2008 r. nr [...] Ta okoliczność, choć stanowi wadliwość kontrolowanej decyzji, nie stanowi jednak podstawy do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Kwestia zwolnienia podatkowego została bowiem rozstrzygnięta w decyzji organu pierwszej instancji, zaakceptowanej w całości w kontroli instancyjnej. W decyzji tej organ wskazał, że zwolnienie, o jakim mowa w §1 pkt 2 uchwały dotyczy pozostałych budynków lub ich części, stanowiących własność emerytów lub rencistów, nie przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Poczynione w sprawie ustalenia wskazują natomiast na fakt, że N. S. w roku podatkowym była przedsiębiorcą, zaś – co omówiono szczegółowo wyżej – objęte opodatkowaniem grunty i budynek pozostawały w związku z prowadzoną przez współwłaścicieli działalnością gospodarczą. Okoliczność ta wyłącza N. S. z kręgu osób uprawnionych do opisanego zwolnienia podatkowego. Oceny takiej dokonano również w przywoływanej już sprawie I SA/Lu 898/16 (dotyczącej podatku od nieruchomości za 2016 r.). Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w wyroku.