I SA/Lu 284/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, WSA Ewa Kowalczyk (sprawozdawca) Protokolant starszy inspektor sądowy Marta Ścibor po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi E. C., Ł. C., P. C. i S. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń 2013 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. solidarnie na rzecz E. C., Ł. C., P. C. i S. C. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej ("organ odwoławczy") po rozpatrzeniu odwołania Z. C. ("podatnik" lub zamiennie "skarżący") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] października 2014 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń 2013 r. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz z akt sprawy, podstawą wszczęcia postępowania podatkowego wobec podatnika były wyniki kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczeń podatku akcyzowego zakończonej protokółem kontroli z 12 maja 2014 r., w którym stwierdzono, że w kontrolowanym okresie podatnik nie dochował warunków dla zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego od sprzedaży oleju opałowego, tj. nie składał do organu podatkowego miesięcznych zestawień oświadczeń uzyskanych od nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego za kontrolowany okres, w 20 przypadkach przyjął oświadczenia w terminie późniejszym niż data sprzedaży, a w jednym przypadku w ogóle nie pobrał oświadczenia. W wyniku poczynionych ustaleń Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] października 2014 r. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2013 r. w kwocie 1.822 zł., wskazując na brak stosownego zestawienia w odniesieniu do sprzedaży 1000 litów oleju opałowego na podstawie faktury nr 25/13 z 18 stycznia 2013 r. W odwołaniu od tej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie jako niezgodnej z prawem unijnym wskazując, że przepisy w oparciu o które została wydana naruszają zasadę proporcjonalności wyrażoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej z dnia 7 lutego 1992 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864). Powołał się przy tym na pytanie prejudycjalne przedstawione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 562/14) Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej (sygn. akt C 418/14) dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów opałowych. Z akt podatkowych wynikało, że zestawienia oświadczeń zostały przedłożone przez podatnika dopiero na etapie postępowania podatkowego. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska podatnika i utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ powołał się na regulacje zawarte w przepisach art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 8-9, art. 13 ust. 1, art. 14 ust. 3, art. 21 ust. 1, art. 86 ust. 1 pkt 2, ust. 3, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 4 pkt 1, ust. 5-10, ust. 14, ust. 15 pkt 1, ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.), dalej u.p.a. kształtujące obowiązki podatników podatku akcyzowego eksponując przepisy dotyczące składania zestawienia oświadczeń uzyskanych od nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego (art. 89 ust. 5-8, 14-16). Organ odwoławczy podkreślił, że niezachowanie chociażby jednego ze spoczywających na podatniku podatku akcyzowego obowiązku oznacza, że sprzedaż oleju korzystająca z preferencyjnej stawki akcyzy ze względu na przeznaczenie opałowe, odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki tego podatku. Odnosząc się do zarzutów stawianych przez podatnika w odwołaniu, organ powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 lutego 2014 r. sygn. akt P 24/12, o zgodności z Konstytucją Rzeczpospolitej Polskiej przepisów będących podstawą rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji. Odwołując się natomiast do art. 5 i art. 21 ust. 4 dyrektywy rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. (Dz. U. L 283 z 31 października 2003 r.) w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, organ odwoławczy stwierdził, że przepisy krajowe są adekwatne do ochrony interesu publicznego, którym jest prawidłowe funkcjonowanie wspólnego rynku w zakresie produktów energetycznych, gdy są wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowe i nie są bardziej restrykcyjne niż zawarte w dyrektywie rady 92/12 EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżący wniósł o uchylenie wydanej decyzji. W uzasadnieniu skargi przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego i powtórzył zarzuty zawarte w odwołaniu, dodatkowo stawiając zarzut ograniczenia prawa do czynnego udziału w postępowaniu poprzez wyznaczenie jedynie 7 dniowego terminu do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym w 19 równolegle prowadzonych w stosunku do niego postępowaniach podatkowych. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał argumentację zawartą w wydanej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Postanowieniem z dnia 18 czerwca 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zawiesił postępowanie w sprawie do czasu rozpatrzenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zagadnienia prawnego (sygn. akt C 418/14). Postanowieniem WSA w Lublinie z dnia 17 czerwca 2016 r. podjęto zawieszone postępowanie. Następnie postanowieniem WSA w Lublinie z dnia 28 lipca 2016 r. zostało ono zawieszone z uwagi na śmierć skarżącego. Postanowieniem WSA w Lublinie z dnia 4 maja 2017 r. podjęto postępowanie sądowe z udziałem spadkobierców skarżącego w osobach: E. C., P. C., Ł. C. i S. C. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuję. Skarga jako zasadna zasługiwała na uwzględnienie. Jak wynika z niekwestionowanych ustaleń faktycznych (protokół kontroli k. 27 i nast. akt podatkowych), skarżący w okresie objętym kontrolą podatkową dokonywał sprzedaży oleju opałowego. W okresie, dotyczy kontrolowana decyzja, tj. w styczniu 2013 r., nabywcą była między innymi Gminna Biblioteka Publiczna w S., która na podstawie faktury nr 25/13 z 18 stycznia 2013 r. dokonała zakupu 1000 litrów tego produktu. Spór pomiędzy skarżącym a organami podatkowymi sprowadza się do zagadnienia, czy wobec bezspornej okoliczności niezłożenia przez skarżącego do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży miesięcznego zestawienia oświadczeń uzyskanych od nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego (art. 89 ust. 14 i 16 u.p.a.), zachodziła konieczność zastosowanie stawki podatku akcyzowego przewidzianej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. W stanie prawnym mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, w myśl art. 89 ust. 14 u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 tego artykułu miał obowiązek sporządzania i przekazywania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznych zestawień oświadczeń, o których mowa w ust. 5; zaś oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępniane w celu kontroli. Z kolei zgodnie z ust. 16, w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1. Należy też przypomnieć, że zgodnie z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego 16 kwietnia 2003r. w Atenach (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), państwo członkowskie jest związane po pierwsze – postanowieniami Traktatów założycielskich (pierwotnym prawem wspólnotowym), po drugie - aktami przyjętymi przez instytucje UE (wtórnym prawem wspólnotowym), i po trzecie - wykładnią i stosowaniem prawa wspólnotowego wynikającą z orzecznictwa TSUE. Zastosowanie prawa wspólnotowego w sprawach administracyjnych jest nie tylko obowiązkiem sądów administracyjnych, ale także organów administracji publicznej. TSUE wyrokiem z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14 orzekł, iż: "Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że: - nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz - sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości." Wyrok ten jednoznacznie stwierdza, że zastosowanie podstawowej stawki akcyzy do sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych do tego celu nie jest dopuszczalne, kiedy pomimo uchybień formalnych ustalono, że olej opałowy rzeczywiście został zużyty do celów zgodnych z przeznaczeniem. Dodać przy tym należy, że w dniu 2 czerwca 2016r., zapadł wyrok TSUE w podobnej sprawie C- 55/14 Polichim-SS EOOD. We wskazanych orzeczeniach TSUE orzekł, że Polska mogła wymagać od sprzedawców składania oświadczeń o przeznaczeniu oleju do celów opałowych gdyż zestawienie oświadczeń nabywców było instrumentem kontrolnym, mającym na celu zapobieganie unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym. Dyrektywa Rady 2003/96/WE nie pozwala jednak na stosowanie takich przepisów, jakie wprowadziła Polska, tj. art. 89 ust. 16 u.p.a. Zdaniem Trybunału, polski przepis narusza ogólną systematykę i cel dyrektywy Rady 2003/96/WE oraz zasadę proporcjonalności. W ocenie TSUE, w sytuacji braku złożenia zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, organy podatkowe i sądy powinny zbadać, czy oleje faktycznie zostały zużyte do celów opałowych. Powyższe orzeczenia TSUE mają wpływ na sprawy, które dotyczyły stanu prawnego, kiedy to organy podatkowe miały możliwość nakładania sankcyjnej stawki podatku akcyzowego w przypadku braku złożenia oświadczeń z uwagi na restrykcyjne brzmienie przepisów (art. 89 ust. 14 i 16 u.p.a.), czyli zakończone przed dniem 1 stycznia 2015 r. Zalicza się do nich także sprawa zakończona ostateczną decyzją kontrolowaną w niniejszym postępowaniu sądowym. W ocenie sądu uchybienie polegające na naruszeniu art. 89 ust. 14 w zw. z ust. 16 u.p.a. przez nie złożenie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, gdy na podstawie materiałów sprawy nie ma wątpliwości, kto był nabywcą oleju i do jakich celów olej ten nabył oraz zastosowanie w tych okolicznościach stawki jak dla olejów napędowych, stanowi działanie nadmiernie uciążliwe dla strony i narusza wywiedzioną z przepisów w wspólnotowych zasadę proporcjonalności (por. wyrok NSA z dnia 24 sierpnia 2016r., I GSK 837/14, CBOSA). Podobne zapatrywanie wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 grudnia 2016 r. w sprawie I GSK 786/15, że "w przypadku niedochowania ustawowego wymogu sporządzenia i złożenia w ustawowym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego, zastosowanie podwyższonej stawki akcyzy jak dla oleju napędowego jest możliwe dopiero po ustaleniu, że sprzedany olej nie został zużyty zgodnie z przeznaczeniem. A contrario, w razie stwierdzenia zużycia oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem – brak jest podstaw do zastosowania dla tego wyrobu stawki akcyzy - określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Prowadzi to do wniosku, że w takim wypadku należy odmówić zastosowania art. 89 ust. 16 w związku z ust. 14 tego przepisu." Również w wyroku z dnia 9 listopada 2016 r. (I GDK 281/15) Naczelny Sąd Administracyjny na gruncie stanu faktycznego którego elementem było złożenie miesięcznego zestawienia oświadczeń z brakami o charakterze formalnym wyraził pogląd, że "w sytuacji, gdy jednocześnie na podstawie materiałów sprawy nie ma wątpliwości, kto był nabywcą oleju i do jakich celów olej ten został nabyty, zastosowanie art. 89 ust. 14 w związku z ust. 16 u.p.a. stanowi działanie nadmierne uciążliwe dla strony i narusza wywiedzioną z przepisów Unii Europejskiej zasadę proporcjonalności". W ocenie sądu poglądy te zachowują aktualność również na tle stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że w związku ze sprzedażą oleju opałowego w ilości 1000 litrów na rzecz Gminnej Biblioteki Publicznej w S. dniu 18 stycznia 2013 roku (k. 187 akt podatkowych), skarżący odebrał od nabywcy oświadczenie o przeznaczeniu tego produktu do celów opałowych (k. 178 akt podatkowych). W sprawie nie jest sporne, że skarżący nie złożył w ustawowym terminie wymaganego ustawą zestawienia oświadczeń nabywców oleju, chociaż z akt podatkowych wynika że za kontrolowany okres zostało ono sporządzone jednakże przedłożone dopiero na etapie kontroli podatkowej (załącznik do wyjaśnienia skarżącego na k. 180 akt podatkowych). W świetle tez orzeczenia TSUE o sygn. akt C418/14 uznać zatem należy, iż zgromadzone w postępowaniu podatkowym dowody pozwalają na ocenę przeznaczenia sprzedanego przez skarżącego oleju opałowego. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., sąd orzekł jak w sentencji wyroku. Ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy oceni, oświadczenie nabywcy o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w kontekście stanowiska sądu wyrażonego w niniejszym uzasadnieniu, spełnia wymogi ustawowe do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego i stosownie do wyników tej oceny podejmie rozstrzygnięcie w oparciu o przepisy art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zam.) O kosztach postępowania są orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. mając na uwadze uiszczony wpis od skargi w kwocie [...] zł.