I SA/Lu 288/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) Sędziowie WSA Ewa Ibrom, WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Starszy asystent sędziego Monika Bartmińska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 maja 2017 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. po rozpatrzeniu odwołania M. G. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, czerwiec i grudzień 2012 r. w wysokości [...] zł oraz kwoty podatku od towarów i usług podlegające wpłacie wynikające z faktur wystawionych w maju 2012 r. w wysokości [...] zł oraz grudniu 2012 r. w wysokości [...] zł - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania podatkowego stwierdził, że wystawione przez podatnika dla L. M. sp. z o. o. faktury: nr [...] z dnia 28 maja 2012 r. na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, nr [...] z dnia 30 maja 2012 r. na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, nr [...] z dnia 31 maja 2012 r., na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, nr [...], z dnia 31 grudnia 2012 r. na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, nr [...] z dnia 31 grudnia 2012r. na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł nie dokumentują usług przez niego wykonanych, a zatem nie odzwierciedlają prawdziwych zdarzeń gospodarczych. Powyższe, zdaniem organu, wynika z całokształtu materiału zgromadzonego sprawie, m.in. z dowodów z zeznań świadków, zakresów rzeczowych robót czy protokołów odbioru robót. W wyniku badania ksiąg, z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości, organ I instancji uznał rejestry sprzedaży VAT za styczeń i czerwiec 2012 r. oraz rejestry nabyć VAT za styczeń, luty i grudzień 2012 r. za nierzetelne. Organ I instancji wskazał ponadto, że w deklaracji za styczeń 2012 r. podatnik wykazał sprzedaż w stawce 23% w wartościach odpowiadających wartości netto i podatku należnego z faktury nr [...] z dnia 27 grudnia 2011 r. (wartość netto [...] zł, VAT [...] zł), a wystawienie tej faktury jest przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego w sprawie określenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT z tytułu wystawionych w 2011 r. faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto organ ustalił, że podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT wystawionych na jego rzecz przez spółkę L. oraz firmę A. . W ocenie organu podatkowego I instancji, czynności wykazane w ww fakturach oraz w fakturach wystawionych przez podatnika nie dokumentują odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011, Nr 177, poz. 1054 ze zm.), powoływanej dalej jako u.p.t.u. W odwołaniu od powyższej decyzji podniesiono zarzuty naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: 1) art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na tym, że organ I instancji nie zebrał całego materiału dowodowego, błędnie ustalił stan faktyczny oraz dokonał dowolnej oceny materiału dowodowego, naruszając zasadę swobodnej oceny dowodów i prawdy obiektywnej, a także zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, poprzez tendencyjną, jednostronną i wyraźnie profiskalną interpretację dowodów z dokumentów, wyjaśnień strony i zeznań świadków, w szczególności poprzez uznanie, że: a) wiedza podatnika odnośnie wykonywanych robót ogranicza się jedynie do wiedzy z dokumentów, a wystawione przez niego faktury nie odzwierciedlają faktycznie wykonanych robót, podczas gdy zeznania strony zostały przywołane w sposób wybiórczy i wyrwane z kontekstu, a roboty opisane na fakturach zostały faktycznie wykonane, co potwierdziła strona i materiał dowodowy zebrany w toku postępowania; b) podatnik nie ma szczegółowej wiedzy na temat dokumentacji księgowo - biurowej dotyczącej prowadzonej przez niego działalności, podczas gdy z zeznań świadków (m.in. M. G.) wynika, że podatnik uzyskał w tym zakresie pomoc ze strony rodziny (córki), a wszelkie dokumenty wyjaśniające wątpliwości organu zostały dołączone w poczet materiału dowodowego; c) wartość robót zleconych przez podatnika przekracza wartość robót zleconych przez kontrahentów, albo podatnik uiszcza należności zamiast je kompensować, podczas gdy z już złożonych wyjaśnień oraz rozliczeń stron w innych okresach rozliczeniowych (lata 2013-2015) wynika, że zlecone przez podatnika roboty zostały zlecone w dalszym okresie niż ten objęty postępowaniem, a wszelkie należności wobec kontrahentów zostały już skompensowane i rozliczone. Zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zarzucając powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Ponadto na podstawie art. 180 i nast. Ordynacji podatkowej wniesiono o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony na okoliczność faktycznego wykonania przez podatnika w 2012 r. robót określonych w dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy, ich zakresu i sposobu wykonania, a także sposobu prowadzenia działalności gospodarczej w 2012 r., w szczególności w przedmiocie rozliczeń z kontrahentami oraz prowadzonej dokumentacji księgowo-biurowej. Dyrektor Izby Skarbowej w L. po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego z uwzględnieniem dowodów przeprowadzonych w uzupełniającym postępowaniu dowodowym, nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania. Powołując się na ustalenia organu I instancji, stwierdził, że w dniu 3 stycznia 2011 r. L. sp. z o. o. (zamawiający) oraz M. (wykonawca) zawarli umowę na roboty budowlane i instalacyjne nr [...], mocą której określiły zasady stałej współpracy na wykonywanie przez podatnika robót budowlanych, instalacyjno-montażowych i kontrolno-pomiarowych w branży telekomunikacyjnej w lokalizacjach wskazanych każdorazowo przez zamawiającego. Termin rozpoczęcia robót ustalono na 3 stycznia 2011 r., a termin zakończenia robót 31 grudnia 2012 r. Zgodnie z § 3 ww. umowy wykonawca zobowiązał się do wykonywania prac na podstawie jednostkowych zamówień szczegółowo określających warunki realizacji oraz zakres rzeczowo - finansowy robót. W § 6 wykonawca oświadczył, że posiada niezbędne środki finansowe i zaplecze kadrowo sprzętowe na realizację robót objętych niniejszą umową. Z zakresu rzeczowego robót dokumentowanych wystawioną przez podatnika na rzecz spółki L. fakturą VAT nr [...] z dnia 28 maja 2012 r. wynika, że roboty potwierdzone w/w fakturą dotyczyły wykonania na terenie Stacji Z. od km 8,9 do km 10,2 następujących czynności: - wykonanie wykopu w gruncie piaszczystym kat.V na głębokości 1 m, szerokość z zasypaniem - 1102 m - [...] zł, budowa obiektów podziemnych z rur HDPE 125 w gr. kat. IV, 1 warstw w ciągu, 1 rur. w warstwie, I otw. w ciągu - 80 m o wartości [...] zł - wykopy pionowe ręczne dla urządzenia przeciskowego wraz z jego zasypaniem w gruncie nienawodnionym kat. V - 3 m3 o wartości [...] zł, oznakowanie i zabezpieczenie wykopów w wartości [...] zł. Ogółem wartość robót - [...] zł Protokół odbioru wykonanych robót budowlanych i instalacyjnych sporządzono w L. w dniu 28 maja 2012 r. Faktura VAT nr [...] z dnia 30 maja 2012 r. wystawiona przez podatnika na rzecz spółki L. dotyczyła budowy rurociągu teletechnicznego na Stacji N. od km 19,9 do km 21,1. Roboty potwierdzone w/w fakturą dotyczyły wykonania następujących czynności: - wykonanie wykopu w gruncie piaszczystym kat.V na głębokości 1 m, szerokość z zasypaniem - 1220 m o wartości [...] zł, budowa obiektów podziemnych z rur HDPE 125 w gr. kat. IV, 1 warstwa w ciągu, 1 rura w warstwie, 1 otwór w ciągu - 104 m o wartości [...] zł, - wykopy pionowe ręczne dla urządzenia przeciskowego wraz z jego zasypaniem w gruncie nienawodnionym kat. V - 7 m3 o wartości [...] zł, - oznakowanie i zabezpieczenie wykopów - 1 kpl. O wartości [...] zł. Ogółem wartość robót – [...] zł. Protokół odbioru wykonanych robót budowlanych i instalacyjnych sporządzono w L. w dniu 30 maja 2012 r. Faktura VAT nr [...] z dnia 31 maja 2012 r. wystawiona przez podatnika na rzecz spółki L. dotyczyła wykonania wykopu pod kable teletechniczne w W. . Roboty potwierdzone w/w fakturą dotyczyły wykonania następujących czynności: - wykonanie wykopu w gruncie piaszczystym kat.V na głębokości 1 m, szerokość z zasypaniem - 580 m o wartości [...] zł, budowa obiektów podziemnych z rur HDPE 125 w gr. kat. IV, 1 warstwa w ciągu, 1 rura w warstwie, 1 otwór w ciągu - 62 m o wartości [...] zł, - wykopy pionowe ręczne dla urządzenia przeciskowego wraz z jego zasypaniem w gruncie nienawodnionym kat. V - 3 m3 o wartości [...] zł, - oznakowanie i zabezpieczenie wykopów - 1 kpl. o wartości [...] zł. Ogółem wartość robót - [...] zł Protokół odbioru wykonanych robót budowlanych i instalacyjnych sporządzono w L. w dniu 31 maja 2012 r. Wykonanie przewiertów sterowanych do robót na podstawie ww. faktur [...] z dnia 28 maja 2012 r., [...] z dnia 30 maja 2012 r., [...] z dnia 31 maja 2012 r. podatnik zlecił podwykonawcy spółce L. (a zatem swojemu zleceniodawcy), na podstawie zamówienia z dnia 1 stycznia 2012 r. Zamówienie to dotyczyło wykonania przewiertów sterowanych na trasie linii kolejowej L. - S. W., na terenie stacji kolejowych: Z. , N. i W. i obejmowało wykonanie przewiertów sterowanych o wartości [...] zł wykonanie 22 stanowisk przewiertowych o wartości [...] zł i zabezpieczenie komór przewiertowych o wartości [...] zł. Wartość netto robót określona w wystawionej przez L. sp. z o.o. fakturze nr [...] z dnia 31 stycznia 2012 r. wyniosła netto [...] zł. Protokół odbioru wykonanych robót budowlanych sporządzono w dniu 31 stycznia 2012 r. W ocenie organów podatkowych powyższe ustalenia prowadzą do wniosku, że spółka L. zleciła podatnikowi wykonanie wykopów pod kable teletechniczne w W. od km 33,9 do km 34,6 i budowę rurociągu teletechnicznego na stacji N. od km 19,9 do km 21,1 oraz na stacji Z. od km 8,9 do km 10,2 zamówieniami z dnia 2 stycznia 2012 r., za co podatnik wystawił faktury nr [...], nr [...] i nr [...] na łączną kwotę [...]zł. W ramach tego zlecenia podatnik podzlecił spółce L. wykonanie przewiertów sterowanych zamówieniem z dnia 1 stycznia 2012 r., za co spółka wystawiła fakturę nr [...] z dnia 31 stycznia 2012 r. na kwotę [...]zł. Protokół odbioru wykonanych przez spółkę L. przewiertów sterowanych jest datowany już na 31 stycznia 2012 r., a zatem prace polegające na wykonaniu 692 m przewiertów sterowanych na odcinku obejmującym łącznie 3,2 km zostały wykonane w ciągu miesiąca. Ponadto jak wskazują daty znajdujące się na dokumentach, podatnik zlecił wykonanie robót spółce zanim sam otrzymał zlecenia na ich wykonanie. Biorąc pod uwagę stosunek wartości zrealizowanych robót przez spółkę oraz podatnika, podkreślić należy, że spółka L. w ostateczności wykonała ponad 80 % prac zleconych M. G.. Organ zauważył, że niespotykane w ramach współpracy biznesowej, a także z uwagi na zasady doświadczenia życiowego i założenie racjonalnego działania przedsiębiorcy jest działanie spółki L. polegające na zleceniu podatnikowi wykonania usługi o wartości [...] zł, które to zlecenie spółka ostatecznie w dużej części zrealizowała samodzielnie na podstawie "zwrotnego" zlecenia, w efekcie czego spółka jako podwykonawca wystawiła na rzecz podatnika jako wykonawcy fakturę na kwotę [...]zł. W tym stanie sprawy podmioty ww. transakcji występują w podwójnych rolach: spółka L. jako zamawiający i podwykonawca, natomiast podatnik jako wykonawca i zamawiający - co do robót podzleconych. Faktura VAT nr [...] z dnia 31 grudnia 2012 r. wystawiona przez podatnika na rzecz spółki L. dokumentowała czynności dotyczące wykonania następujących czynności wzdłuż linii kolejowej LHS od km 4,3 do km 8,6 w relacji Z. - H.: - wykonanie wykopu w gruncie piaszczystym kat.V na głębokości 1m, szerokość z zasypaniem - 3460 m o wartości [...] zł, budowa obiektów podziemnych z rur HDPE 125 w gr. kat. IV, 1 warstwa w ciągu, 1 rura w warstwie, 1 otwór w ciągu 542 m o wartości [...] zł - wykopy pionowe ręczne dla urządzenia przeciskowego wraz z jego zasypaniem w gruncie nienawodnionym kat. V - 38 m3 o wartości [...] zł - oznakowanie i zabezpieczenie wykopów o wartości [...] zł. Ogółem wartość robót - [...] zł Protokół odbioru wykonanych robót budowlanych i instalacyjnych sporządzono w L. w dniu 31 grudnia 2012r. Dalej organ wywodził, że wykonanie przewiertów sterowanych do robót wynikających z ww. faktury VAT nr [...] z dnia 31 grudnia 2012 r. podatnik zlecił podwykonawcy firmie A. na podstawie zamówienia z dnia 1 lipca 2012 r. Zamówienie to dotyczyło wykonania przewiertów sterowanych na trasie linii kolejowej Z. - H., na terenie miasta Z. oraz stacji kolejowej L. o wartości netto wg zamówienia [...] zł. W związku z powyższym zleceniem A. G. w dniu 31 grudnia 2012 r. wystawił fakturę nr [...]. Protokół odbioru wykonanych robót budowlanych sporządzono w dniu [...] r. Organ dokonał analizy dokumentów dołączonych do pisma z dnia 16 września 2015 r. zawierającego zastrzeżenia do protokołu kontroli z dnia 3 września 2015 r., tj. zamówienia nr [...] z dnia 20 czerwca 2012 r., faktury VAT nr [...] z dnia 3 kwietnia 2013 r. i protokołu odbioru wykonanych robót z dnia 3 kwietnia 2013 r. oraz zamówienia nr [...] z dnia 20 czerwca 2012 r., faktury VAT nr [...] z dnia 15 stycznia 2013 r. i protokołu odbioru wykonanych robót z dnia 15 stycznia 2013 r. i stwierdził, że ww dokumenty zostały przedłożone przez podatnika po przeprowadzeniu kontroli podatkowej. Zatem podatnik przekazał je organowi dopiero po ujawnieniu w toku kontroli podatkowej, że zakres robót zleconych przez podatnika A. G. był szerszy niż zakres robót otrzymanych do zrealizowania przez podatnika od spółki L. . Jak wskazał podatnik ww. dokumenty, a w tym zamówienia na wykonanie prac na stacji L. i na terenie Z., nie zostały przekazane do kontroli, ponieważ dotyczą faktur wystawionych w 2013 r., a contrario nie dotyczą one prac zrealizowanych w 2012 r. - w tym tych, które zostały udokumentowane fakturą VAT nr [...] z dnia 31 grudnia 2012 r. wystawioną dla A. G.. Faktura VAT nr [...] z dnia 31 grudnia 2012 r. wystawiona przez podatnika na rzecz spółki L. dotyczyła wykonania usługi budowlanej w postaci tynków wewnętrznych i posadzek w budynku wielorodzinnym nr [...] i nr [...] przy. ul. [...] w L. w oparciu o umowę na roboty budowlane nr [...] r. z dnia 10 maja 2012 r. Protokół odbioru wykonanych robót budowlanych sporządzono w L. w dniu 31 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym dowody zebrane w postępowaniu odwoławczym, świadczy o pozorności usług zleconych podatnikowi do wykonania na terenie miejscowości N. , W. i Z. oraz w relacji Z. - H. udokumentowanych fakturami nr [...], nr [...], nr [...] oraz [...] wystawionych dla L. sp z o.o. Podatnik i spółka L. praktykowali wzajemne podzlecanie sobie robót. Prace w N. , Z. i W. najpierw spółka zlecała podatnikowi, a następnie podatnik większą część zakresu robót podzlecała z powrotem spółce. Wiceprezes spółki M. B. zeznał, iż taka praktyka ma miejsce ze względu na osiągnięcie "większych przerobów". Mimo że wiedział on, iż prace w N. , Z. i W. wymagają wykonania przewiertów sterowanych, to zlecił wykonanie tych prac w całości podatnikowi, choć ten nie posiadał urządzeń nadających się do wykonania takich prac (podatnik posiadał jedynie ciągnik rolniczy oraz pługoukładacz), nie miał odpowiedniego zaplecza technicznego i umiejętności do realizacji inwestycji w całości. Zamówienia na podywkonanie tych robót przez ww. spółkę przygotował również M. B., a podatnik ich nawet nie podpisał. Na podstawie powyższych ustaleń organ uznał, że w momencie przyjęcia zlecania na wykonanie tych robót, podatnik wiedział, że finalnie i tak ww. spółka otrzyma je do podwykonania. W ocenie organu odwoławczego zlecanie podatnikowi przez spółkę L. do wykonania całości prac łącznie z przewiertami sterowanymi, których podatnik nie mógł wykonać, a które, ze względu na to, iż stanowią prace przygotowawcze, mogły być rozdzielone, było zabiegiem celowym, nastawionym na sztuczne wykazanie "większych przerobów" spółki L. . Fakturowanie przez podatnika zleconych mu do wykonania na rzecz spółki L. usług i następnie fakturowanie tych samych usług przez spółkę L. na jego rzecz doprowadziło do sztucznego zawyżania obrotów tych podmiotów nie odzwierciedlających sytuacji finansowej i majątkowej. O pozorności powyższych usług świadczy także twierdzenie podatnika, że ww. faktury nie odzwierciedlają faktycznie wykonanych przez nią robót. Podatnik stwierdził również, że ww. faktury zostały wystawione przez M. B., który sporządzał protokoły odbioru robót, podpisywał je w imieniu podatnika. Powyższe wyjaśnienia podatnika, współgrają z jego późniejszymi zeznaniami, z których wynika, że zleconych prac nie wykonywał samodzielnie, ale z pomocą podwykonawców - spółki L. oraz A. G. - a jego wiedza w tym zakresie pochodzi jedynie z dokumentów oraz, że zamówienie do wykonania przewiertów sporządzał M. B., podatnik ich nie podpisywał, podobnie zresztą jak protokołów odbioru robót. Nie wiedział na czym dokładnie polegały zlecone prace, stwierdził "wiem tylko tyle, co jest w dokumentach". Organ ocenił zeznania podatnika jako spójne i konsekwentne, a przede wszystkim spontaniczne. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ podkreślił, że protokół przesłuchania strony został przez podatnika własnoręcznie podpisany (podpis czytelny), przy czym po uprzednim jego odczytaniu, podatnik nie wnioskował o uzupełnienie czy sprostowanie jego treści. Niewątpliwie natomiast na pytanie "w jakich miejscowościach w 2012 r. wykonywano prace, kto był zamawiającym (zleceniodawcą tych prac), na czym dokładnie polegały te prace?" podatnik do protokołu wprost zeznał m.in., cyt. "Wystawione przeze mnie faktury nr [...], [...], [...] i [...] dla L. nie odzwierciedlają faktycznie wykonanych robót, faktury te były wystawione przez M. B., który również sporządzał protokoły odbioru robót, ja nie podpisywałem protokołów odbioru robót". Podatnik nie wiedział nic na temat czasu i formy zapłaty oraz czy zapłata za usługę wykonaną przez A. G. została dokonana, nie wiedział również nic na temat rozliczenia za prace zlecone przez niego do wykonania spółce L. . Nie udzielił żadnych szczegółowych informacji na temat robót, które przekazano mu do wykonania, nie udzielił żadnych szczegółowych informacji na temat prac podzleconych spółce L. i A. G., nie uczestniczył w odbiorach prac, nie podpisywał protokołów odbioru, zamówienie na prace dla podwykonawców otrzymał od osoby trzeciej. Zdaniem organu odwoławczego nie jest prawdopodobne, aby w realiach rynkowych przedsiębiorca, nie miał ogólnej wiedzy czy kontrahent dokonał zapłaty za wykonaną usługę czy też pozostaje jego dłużnikiem - i nie chodzi o wyszczególnienie konkretnych kwot, dat wpłat czy formy zapłaty, ale sam fakt zapłaty, co z punktu widzenia racjonalnego przedsiębiorcy działającego na wolnym rynku jest istotne pod kątem ewentualnego egzekwowania należności na drodze sądowej. Ponadto w obiektywnych realiach rynkowych nie może mieć miejsca sytuacja, kiedy podatnik nie jest w ogóle zainteresowany robotami, które podzlecił innym podmiotom (wyjaśnił, że tę wiedzę posiada jedynie na podstawie dokumentów). Podatnik nie ma żadnej szczegółowej wiedzy na temat prac wykonywanych w miejscowościach N. , W. i Z. oraz w relacji Z. - H., nie uczestniczył w ich odbiorach, nie podpisywał protokołów odbioru, zamówienie na te prace dla podwykonawców otrzymał od osoby trzeciej. W tych okolicznościach uzasadnione jest stanowisko, że rola podatnika właściwie ograniczała się do formalnego wystawienia faktury i zlecenia prac podwykonawcy. W ocenie organu odwoławczego z dowodów zgromadzonych w sprawie bezspornie wynika, że, jak wskazują daty znajdujące się na dokumentach, podatnik zlecił wykonanie robót spółce zanim sam otrzymał zlecenia na ich wykonanie. Zasadne jest więc stwierdzenie, że dokumentacja w tym zakresie zawiera rozbieżności i jest niespójna. Nieporządku w dokumentacji nie tłumaczy również podnoszona przez podatnika okoliczność, jakoby rozmowy stron na temat realizacji prac trwały już od listopada 2011 r. oraz twierdzenie, że przystąpienie do prac przed otrzymaniem pisemnego zlecenia jest normalną praktyka biznesową. Powyższe rozbieżności dodatkowo potwierdzają, że sporządzona dokumentacja ma na celu upozorowanie wykonania prac przez podatnika. Taki wniosek organ wywiódł z całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, w szczególności z zeznań podatnika złożonych w dniu 5 marca 2015 r. W kontekście zgłoszonego w odwołaniu zarzutu dotyczącego błędnego ustalenia przez organ I instancji, że wartość robót zleconych przez podatnika przekracza wartość robót zleconych mu przez kontrahentów, podczas gdy z już złożonych wyjaśnień podatnika wynika, że roboty zostały zlecone w dalszym okresie, niż ten objęty postępowaniem, organ odwoławczy wskazał, że zlecenia dla podatnika na wykonanie robót na terenie Z., L. oraz w relacji Z. - H., które ten zlecił do podwykonania A. G., zostały wystawione przez spółkę L. w dniu 20 czerwca 2012 r., a zatem w okresie objętym niniejszym postępowaniem. Prace podzlecone A. G. dotyczyły wykonania jedynie przewiertów sterowanych. Wynika z tego, że pozostały zakres prac dotyczący wykonania wykopów pod kable techniczne na stacji L., m.in. wykonania wykopów pod rurociągi kablowe, zabudowy studni kablowych teletechnicznych na terenie Z. oraz budowy rurociągu kablowego Z. - H. dla potrzeb P. , podatnik musiał wykonać samodzielnie. Biorąc natomiast pod uwagę całokształt materiału dowodowego zebranego w sprawie, okoliczności wskazane powyżej, organ odwoławczy doszedł do przekonania, że podatnik nie wykonał zleconych mu usług. Z zeznań podatnika złożonych w dniu 5 marca 2015 r. wynika w szczególności, że jego wiedza ogranicza się jedynie do faktu, że wykonywał jakieś prace w relacji Z. – H. oraz na terenie miasta Z. i L., sam nie precyzuje na czym miałyby one polegać oraz wyjaśnia, że jego wiedza w tym zakresie wynika z dokumentów. Z rejestrów sprzedaży i zakupów VAT za okres objęty kontrolą jak również okazanych przez podatnika za okres od stycznia do grudnia 2013 r. i I - III kwartał 2014 r. stwierdzono, że wartość robót brutto kształtowała się w następujący sposób - usługi wykonane przez A. G. dla podatnika opiewały na łączną kwotę brutto [...] zł, w tym należności wynikające z faktur: nr [...] na kwotę brutto [...], nr [...] na kwotę brutto [...], nr [...] na kwotę brutto [...] zł; - usługi wykonane przez podatnika dla A. G. opiewały na łączną kwotę brutto [...] zł, w tym należności wynikające z faktur: nr [...] na kwotę brutto [...] zł, nr [...] na kwotę brutto [...] zł, nr [...] na kwotę brutto [...] zł. Z powyższego zestawienia wynika, że w 2012 r. podatnik nie świadczył dla A. G. żadnych usług, które mogłyby rekompensować jego należności. Finalnie w latach 2010- 2013 wszystkie usługi wykonane dla podatnika przez A. G. miały większą wartość od tych, które podatnik miał wykonać dla niego. Natomiast z analizy znajdujących się w aktach sprawy z wyciągów bankowych wynika, że A. G. dokonał na rzecz podatnika przelewów (brak tytułu wpłat) w łącznej kwocie [...]zł (w dniach 29 i 31 stycznia, 1, 2 i 3 lutego oraz 9 maja 2011 r.), natomiast podatnik na rzecz A. G. dokonał jednego przelewu na kwotę [...]zł w dniu 31 lipca 2013 r. (faktura nr [...]). Biorąc powyższe pod uwagę, bilans w zakresie rozliczeń pomiędzy podmiotami w ww. okresie zamyka dług podatnika względem A. G. w kwocie przekraczającej [...] zł. A. G. nie miał szczegółowej wiedzy na temat rozliczeń finansowych z podatnikiem w 2012 r., nie miał on szczegółowej wiedzy również na temat swojego stanu finansowego. Jego sprawami finansowymi zajmowała się również mająca upoważnienie do jego konta bankowego M. G.. Przedłożone przez pełnomocnika strony kompensaty nr [...] i [...] oraz [...], zdaniem organu odwoławczego, również mają na celu stworzenie pozoru dokonania rozliczeń finansowych wykonanych usług. Organ zaznaczył, że w ramach ww. kompensat, wzajemne należności stron nie bilansują się do zera jak np. w kompensacie nr [...]. Nadto z tabeli zawierającej operacje bankowe, opracowanej przez organ I instancji na podstawie okazanych do kontroli wyciągów z gospodarczego rachunku bankowego w okresie objętym kontrolą podatkową wynika, że zobowiązania podatnika w stosunku do pracowników, do ZUS z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne, do Urzędu Skarbowego w Ł. z tytułu podatku VAT oraz pobranych od pracowników zaliczek na podatek dochodowy faktycznie płacone były ze środków finansowych przelewanych przez spółkę L. , na co wskazują terminy i wielkości dokonywanych przelewów. Natomiast z tabeli przedstawiającej wartość robót brutto oraz daty zapłat za usługi wykonywane pomiędzy spółką L. a podatnikiem opracowanej przez organ I instancji na podstawie rejestrów sprzedaży i zakupów VAT oraz wyciągów z gospodarczego rachunku bankowego wynika, że podatnik w dniach 31 lipca 2013 r. i 12 sierpnia 2013 r. dokonał płatności na rzecz spółki L. za zobowiązania z 2011 r. w łącznej kwocie [...]zł, podczas gdy spółka ta na dzień 1 lipca 2013 r. była jego dłużnikiem na kwotę [...]zł (uwzględniając kompensatę wzajemnych należności). Organ odwoławczy stwierdził, że niespotykane w realiach rynkowych jest działanie podatnika, który płaci na rzecz swojego dłużnika całość zobowiązania, nie kompensując wzajemnych zobowiązań, w sytuacji, gdy ten typ rozliczeń jest między nimi stosowany. Na uwagę zasługuje fakt, że płatności te zostały dokonane przez podatnika po otrzymaniu w dniu 25 lipca 2013 r. zwrotu podatku VAT w wysokości [...] zł i po otrzymaniu w dniu 8 sierpnia 2013 r. zwrotu od ARiMR w wysokości [...] zł z tytułu zakupu środków trwałych i są - jak wynika z zestawienia - jedynymi przykładem uregulowania płatności w formie gotówkowej, a nie w drodze kompensaty. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy nie negował, że należności za sporne faktury zostały formalnie uregulowane. Zwrócił jednak uwagę, że podatnik nie wiedział czy do zapłaty w ogóle doszło, mimo że transakcje opiewały na dziesiątki tysięcy złotych, a spółka była jej głównym kontrahentem. Oceniając załączone przez stronę zestawienie dotyczącego rozliczenia usług organ stwierdził, że wynika z niego, iż zapłaty następowały po upływie wielu miesięcy, ponadto z ww. zestawienia wynika, że roboty wykonane 31 grudnia 2012 r. w L. przy ul. [...] zostały rozliczone w formie kompensaty w dniu 28 marca 2013 r. - podczas gdy podatnik zeznał, że zapłatę otrzymał w gotówce. Z zeznań M. G. wynika, że zajmowała się obsługą księgową, administracyjną i kadrową działalności gospodarczej podatnika, wystawiała faktury. Od połowy 2012 r. podatnik zaczął korzystać z usług księgowej M. K., która zajmowała się czynnościami typowo księgowymi, rozliczeniami z urzędem skarbowym i ZUS, sporządzała deklaracje i rozliczenia księgowo- płacowe. Za niewiarygodne organ odwoławczy uznał zeznania M. G. w części dotyczącej okoliczności wystawiania przez nią faktur, gdyż jak zeznała w trakcie przesłuchania wszystkie szczegóły dotyczące faktur począwszy od daty wystawienia przez kwotę po ich treść, uzgadniała z podatnikiem natomiast podatnik zeznał, że zamówienia dla kontrahentów otrzymał od M. B., który zamiast niego również podpisywał protokoły odbioru robót i uczestniczył w odbiorach robót. Dodatkowo podatnik, jak wynika z jego zeznań, miał niewielką wiedzę na temat dokonywanych transakcji. W ocenie organu brak wiedzy związanej z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą nie może być usprawiedliwiona prowadzeniem księgowości i zajmowaniem się finansami nie przez podatnika a przez jego córkę. Organ odwoławczy nie dał wiary argumentom podatnika stanowiącym próbę uzasadnienia braku kosztów prowadzonej działalności gospodarczej. Podatnik podkreślił, że nie prowadził typowego biura, dokumenty powstawały na prywatnym sprzęcie córki, stąd brak kosztów zakupu materiałów biurowych. Podatnik bazował na posiadanych wcześniej urządzeniach, a odzież ochronną, narzędzia kupował na targowisku w Ł., bo tam było najtaniej, kosztów eksploatacji środków transportu nie rozliczał w ramach prowadzonej działalności, bo nie były one wprowadzone do ewidencji środków trwałych. Ponadto podatnik posiada wieloletnie doświadczenie w pracach ziemnych z obsługą ciągnika rolniczego lub urządzeń typu pługoukładacz. W ocenie organu taka argumentacja pozostaje w sprzeczności z zasadą optymalizacji zysku jako głównego celu prowadzonej działalności gospodarczej. W rejestrze zakupu VAT za 2012 r. podatnik nie wykazał, z wyjątkiem jednej faktury VAT wystawionej w lutym z tytułu szkolenia BHP, innych kosztów, które jako typowe lub niezbędne występują przy prowadzeniu działalności gospodarczej, np. zakup odzieży roboczej, paliwa, narzędzi wykorzystywanych przy tego typu działalności (np. kielnie, poziomice i inne), materiałów biurowych czy usług telefonicznych. Odnosząc się do zeznań A. M. - kierownika robót przy linii kolejowej Z. -H. organ nie dał wiary jego zeznaniom, jakoby widział, że podatnik osobiście wykonywał prace w okolicy H., gdyż nie znajdują one poparcia w wyjaśnieniach samego podatnika z dnia 5 marca 2012 r. W odniesieniu do zeznań świadka A. B. organ wskazał, że świadek co prawda zeznał, że widział jak podatnik układał rury pod światłowód i kable, ale nie widział jak w 2012 r. obsługuje pługoukładacz, gdyż pracował na innym odcinku tej trasy, a trasa ta miała 30 km. Zeznania A. B. organ odwoławczy ocenił jako niespójne, gdyż z jednej strony świadek wskazuje, że widział podatnika w trakcie pracy, zaś z drugiej strony twierdzi, że pracował na innym odcinku. Organ odwoławczy, ustalił, że w związku z zamiarem zakupu koparek podatnik zatrudnił trzech pracowników z początkiem sierpnia 2012 r. na stanowiska operatora maszyny/kierowcy. Jak twierdzi podatnik zakupił dwie mini koparki gąsienicowe nie przystosowane do poruszania się po drogach publicznych, do obsługi których nie są niezbędne stosowne uprawnienia, lecz praktyczna umiejętność ich obsługi, natomiast pracownicy nabyli takie umiejętności w ramach szkolenia z obsługi maszyn. Podatnik nabył też jedną większą koparkę kołową przystosowaną do ruchu po drogach publicznych. Uprawnienia do pracy na większej koparce posiadał już w momencie zatrudnienia K. W.. W ocenie organu zeznania zatrudnionych przez stronę pracowników co do rodzaju i miejsca wykonywanych prac są rozbieżne. K. W. zeznał, że w 2012 r. świadczył pracę dla podatnika na terenie od W. do L., pracował w L., może N. , ale nie pamięta czy było to w 2012 r. Pamięta, że prace wykonywał w L. na ulicy [...], nazwy drugiej ulicy nie pamięta. Prace polegały na wylewaniu posadzek, gruntowaniu ścian, ustawianiu listew pod tynki, oklejaniu okien, sprzątaniu. Nie pamięta również czy prace te wykonywane były przed czy po zakupie koparek przez podatnika. A. W. zeznał, że prace w 2012 r. dla podatnika wykonywane były na terenie od W. w stronę H.. Od listopada 2012 r. pracował w L., gdzie głównie przygotowywał ściany pod tynki, czasami świadek pomagał pracownikom innych firm przy tynkowaniu i równaniu ścian. G. K. zeznał, że w miesiącach sierpień - wrzesień 2012 r. pracował przy wykopach pod światłowód na trasie W. - H., na maszynie pługoukładacz jeździł podatnik, a A. W. i K. W. wraz ze świadkiem wykonywali prace ręczne. Od października do grudnia wykonywane były prace tynkarskie w budynku w L. przy ul. [...]. Organ oceniając zeznania świadków zaznaczył, że przypadku każdego z pracowników w zeznaniach na temat rozpoczęcia współpracy z podatnikiem pojawia się spółka L. . Prace, jak zeznał G. K., zlecał pracownikom i nadzorował m.in. M. B. - zeznania w tym zakresie, biorąc pod uwagę całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego organ uznał za wiarygodne. Na podstawie złożonych w sprawie zeznań świadków organ nie może wykluczyć, że podatnik oraz G. K., A. W. i K. W. wykonywali jakieś prace w budynku przy ul. [...] w L. - choć faktem jest, że z uwagi na rozbieżności w zeznaniach świadków dotyczących kluczowych informacji o wykonanych usługach ich wiarygodność jest ograniczona - to zdaniem organu odwoławczego, mającego na uwadze całokształt materiału dowodowego zebranego w sprawie, podatnik nie prowadził w 2012 r. działalności gospodarczej. W konsekwencji roboty zlecone przez spółkę L. do wykonania w budynku przy ul. [...] w L. nie zostały wykonane w ramach działalności podatnika. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy stwierdził, że na zeznania świadków nie miał wpływu sposób formułowania pytań, gdyż te w zdecydowanej większości były proste i zwięzłe. Każde z pytań mogło być powtórzone na żądanie przesłuchiwanego, ale takowe nie zostało zgłoszone. Biorąc pod uwagę sposób "prowadzenia działalności gospodarczej" przez podatnika tj. brak jego wiedzy na temat zawieranych transakcji i rozliczeń finansowych, udział M. B. w odbiorach robót, w których nie był stroną, nadzór spółki L. nad pracami zleconymi przez podatnika innemu podmiotowi, wystawianie przez M. B. zamówień na prace, zlecane przez podatnika wykonanie usług innemu podmiotowi (tylko formalnie - gdyż faktycznie decyzję w tym przedmiocie podejmował M. B.), finansowanie bieżących "kosztów działalności", w tym wynagrodzenia pracowników, należności względem ZUS i urzędu skarbowego, z przelewów pochodzących od spółki L. , nie ponoszenie kosztów niezbędnych do wykonania usług budowlanych, organ odwoławczy uznał, że również faktura [...] z dnia 31 grudnia 2013 r. wystawiona przez podatnika na rzecz spółki L. nie odzwierciedla faktycznie wykonanych usług. Jak zeznał podatnik, prace wykończeniowe w budynku były wykonywane - prawdopodobnie - sprzętem inwestora, nie musiał zatroszczyć się o niezbędne do realizacji zlecenia narzędzia, nawet nie jest w stanie z pewnością wskazać, skąd miał narzędzia umożliwiające świadczenie usługi. Podejrzewa jedynie, że były to narzędzia inwestora M. . W realiach rynkowych przedsiębiorca jest natomiast odpowiedzialny za organizację zaplecza technicznego. Jego zainteresowanie w zakresie zaplecza technicznego powinno być większe tym bardziej, że sam takich narzędzi w ramach prowadzonej działalności nie nabywał oraz do tej pory formalnie wykonywał prace o zupełnie innym profilu (wykopy pod kable teletechniczne). Ponadto podatnik w trakcie przesłuchania w dniu 5 marca 2015 r. zeznał, że za wykonanie usługi udokumentowanej ww. fakturą otrzymał zapłatę w formie gotówki w kwocie wskazanej na fakturze po zakończeniu robót. Tymczasem z dokumentu zatytułowanego "M. , sprzedaż do L. sp. z o.o. w 2012 roku i zapłaty", przedłożonego przez M. B. w trakcie przesłuchania wynika, że należność wynikająca z ww. faktury została skompensowana. Ponadto na podstawie rejestrów zakupu VAT nie stwierdzono ponoszenia kosztów, które przy prowadzeniu działalności występują (z wyjątkiem jednej faktury wystawionej w lutym 2012 r. z tytułu szkolenia BHP). Takie koszty, jak np. zakup materiałów biurowych, usług telefonicznych, odzieży roboczej dla siebie czy pracowników, paliwa czy narzędzi wykorzystywanych w pracach wykończeniowych (packi, kielnie, poziomice), przy faktycznym wykonaniu usług opisanych fakturą [...] na pewno byłyby niezbędne. Mając na uwadze całokształt materiału dowodowego zebranego w sprawie, w szczególności okoliczności podniesione powyżej, organ uznał zeznania R. K., który potwierdził wykonywanie przez podatnika robót przy ul. [...] w L., za niewiarygodne w tym zakresie. Odmawiając uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu z ponownego przesłuchania podatnika organ stwierdził, że był on przesłuchiwany w charakterze strony dwukrotnie, w dniach 4 i 5 marca 2015 r. Jego zeznania były spontaniczne, logiczne, a przede wszystkim konsekwentne. Strona została przesłuchana na wszystkie okoliczności, na które powoływał się pełnomocnik formułując wniosek o ponownie przesłuchanie. Fakt, że jego zeznania pozostają w sprzeczności z zeznaniami innych świadków przesłuchanych w sprawie nie jest podstawą do ponownego przeprowadzenia tego dowodu. Zdaniem organu odwoławczego pytania zadawane w trakcie przesłuchania podatnikowi oraz świadkom, były formułowane prawidłowo, z pewnością nie sugerowały odpowiedzi, były jasne, a częstokroć miały charakter ogólny, zaś szczegółowe pytania miały na celu dokładne ustalenie stanu faktycznego. Strona tymczasem w wielu przypadkach nie miała nawet podstawowej wiedzy na temat robót, które zostały jej zlecone do realizacji i które ona następnie zlecała innym podmiotom, co więcej częstokroć nie była na miejscu wykonania robót, nie była obecna również podczas odbioru zleconych robót. Organ odwoławczy także nie przeprowadził dowodu z przesłuchania świadków J. K., M. S. oraz T. W. na okoliczność faktycznego wykonania przez podatnika w 2012 r. robót określonych w dokumentacji znajdujących się w aktach sprawy. Zdaniem organu powyższe okoliczności zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami przeprowadzonymi w sprawie – w szczególności zeznaniami strony i świadków, tj. A. B., M. B. czy A. M., a także dokumentacją dotyczącą zleconych robót (zamówieniami na wykonanie prac, protokołami odbioru robót czy umowami na wykonanie robót). Organ zaznaczył, że poprzednie wnioski dowodowe były przez organy podatkowe uwzględniane. W świetle wyżej przedstawionych faktów organ uznał, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez podatnika, jako nieodzwierciedlające rzeczywiście dokonanych czynności przez ich wystawcę, nie rodzą obowiązku podatkowego u jego wystawcy i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zaś kwoty wynikające z tych faktur nie podlegają uwzględnieniu w deklaracji VAT-7 sporządzonej dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług. Dlatego też, wykazany w zakwestionowanych fakturach podatek VAT podlega wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, zgodnie z art. 108 ustawy o VAT. Wobec stwierdzenia, że wystawione przez stronę na rzecz spółki L. faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, a to powoduje, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług bezpodstawnie zostało wykazane świadczenie usług wynikające z zakwestionowanych faktur VAT. Organ odwoławczy stwierdził, że stronie nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT wystawionych dla niej przez spółkę L. (faktura VAT nr F [...]) i firmę A. (faktura VAT nr [...]), bowiem faktury VAT wystawione przez te podmioty nie dokumentują faktycznego świadczenia usług na rzecz strony. Wobec stwierdzenia, że podatnik nie wykonywał w 2012 r. czynności opodatkowanych, a poprzez wystawianie faktur VAT pozorował jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, również faktura VAT wystawiona za zakup usług szkolenia okresowego BHP (faktura VAT nr [...]/sz), nie może stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z niej wynikającego, gdyż nabywana usługa nie miała związku z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.). Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje, gdy podatnik nabywa towar lub usługę z intencją wykorzystania ich w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. W ustalonym w sprawie stanie faktycznym M. G. nie działał w charakterze podatnika wykonującego czynności opodatkowane, zatem odliczając podatek naliczony z faktur wystawionych dla niego naruszył przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Konsekwencją powyższych ustaleń jest także określenie przez organ podatkowy zobowiązań podatkowych w kwotach innych, niż zadeklarowane przez stronę ("0" zł). Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony w przedmiotowej sprawie - w postępowaniu przed organem I i II instancji - materiał dowodowy uzasadnia podjęte rozstrzygnięcie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, podatnik wniósł o jej uchylenie wraz z poprzedzającym ją rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że organ podatkowe nie zebrały całego materiału dowodowego niezbędnego do rozstrzygnięcia, błędnie ustaliły stan faktyczny oraz dokonały dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, naruszając zasadę swobodnej oceny dowodów i prawdy obiektywnej, poprzez tendencyjną, jednostronną, wybiórczą i wyraźnie profiskalną interpretację dowodów z dokumentów, wyjaśnień strony i zeznań świadków, a w szczególności poprzez: a) bezpodstawne niedopuszczenie wnioskowanych przez skarżącego dowodów z przesłuchania strony oraz świadków (J. K., M. S., T. W.), podczas gdy dowody te miały istotne znaczenie dla ustalenia wszystkich okoliczności mających znaczenie dla sprawy, b) uznanie, że roboty wskazane na zakwestionowanych fakturach nie zostały wykonane, a skarżący nie prowadził w 2012 roku działalności gospodarczej, w tym w szczególności uznanie, że: - skarżący nie posiadał szczegółowej wiedzy odnośnie wykonywanych robót i odbiorów prac, podczas gdy wyjaśnienia skarżącego zostały powołane w sposób wybiórczy i wyrwane z kontekstu, a roboty opisane na fakturach zostały faktycznie wykonane, co potwierdza całość materiału dowodowego zebranego w toku postępowania. - skarżący nie ma szczegółowej wiedzy na temat dokumentacji księgowo-biurowej dotyczącej prowadzonej przez niego działalności, podczas gdy z zeznań świadków (m.in. M. G. oraz M. K.) wynika, że skarżący uzyskał w tym zakresie pomoc przede wszystkim ze strony rodziny (córki), a wszelkie dokumenty wyjaśniające wątpliwości organów zostały włączone w poczet materiału dowodowego, - skarżący wbrew zasadzie "optymalizacji zysku" nie ponosił żadnych kosztów prowadzenia działalności, podczas gdy biorąc pod uwagę charakter tej działalności oraz wyjaśnienia złożone w toku sprawy, tj. postępowania wynika, że skarżący w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej uzyskiwał pomoc ze strony członków rodziny i nie było potrzeby ponoszenia przez niego dodatkowych kosztów, - zeznania świadka A. B. należy uznać za niespójne, skoro świadek ten potwierdził faktyczne wykonywanie prac przez skarżącego w zakresie wykonywania wykopów, a jedynie w zakresie części prac tj. obsługiwania pługoukładacza, świadek ten nie był obecny przy osobistym wykonywaniu prac przez skarżącego, pomimo, iż prace objęte fakturami zostały faktycznie wykonane a płatności za nie uregulowane, to można mówić o pozorowaniu prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego, - sposób regulowania płatności za wykonane przez skarżącego prace tj. dokonywanie płatności ratalne oraz dokonywanie kompensat może potwierdzać brak wykonania robót przez Skarżącego, podczas gdy jak wynika z doświadczenia życiowego oraz praktyk rynkowych, takie działania są całkowicie normalne i akceptowalne, - brak zabezpieczenia wykonania prac objętych umowami z kontrahentami należy uznać za przesłankę potwierdzającą fikcyjność robót, - istnieją istotne rozbieżności w zakresie dokumentacji potwierdzającej wykonanie robót m.in. w zakresie dat dokumentów, podczas gdy rozbieżności te nie mają żadnego istotnego znaczenia dla sprawy i zostały wyjaśnione m.in. przez przesłuchanych w trakcie postępowania świadków, - organy podatkowe uznały, że mając na uwadze całokształt materiału dowodowego zebranego w sprawie skarżący nie wykonał prac przy ul. [...] w L. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podczas gdy z licznych dowodów - w tym w szczególności dowodów z przedstawionych dokumentów oraz zeznań świadków - wynika, że skarżący wraz ze swoimi pracownikami wykonał prace objęte przedstawioną dokumentacją i brak jest podstaw do uznania, że prace te nie były prowadzone w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. - wartość robót zleconych przez skarżącego przekracza wartość robót jemu zleconych przez kontrahentów, albo skarżący uiszcza należności zamiast je kompensować, podczas gdy ze złożonych wyjaśnień oraz rozliczeń stron w innych okresach rozliczeniowych (lata 2013-2015) wynika, że zlecone przez skarżącego roboty zostały zlecone w dalszym okresie, niż ten objęty podstępowaniem, a wszelkie należności wobec kontrahentów zostały już skompensowane i rozliczone, 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.), poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji, gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że brak było podstaw do uznania, że transakcje potwierdzone wystawionymi przez skarżącego fakturami miały charakter pozorny, gdyż nie dokumentują odpłatnego świadczenia usług, a jemu nie przysługuje w związku z tym również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez jego kontrahentów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wbrew stanowisku skarżącego, stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Organ nie naruszył wymienionych w skardze przepisów art. 121 § 1, 122, art. 181, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej . W ocenie Sądu, organ jednoznacznie ustalił, że faktury wystawiane przez skarżącego nie dokumentują rzeczywistych czynności w obrocie gospodarczym. Okoliczność tą skarżący potwierdził podczas składania wyjaśnień w dniu 5 marca 2015 r. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że skarżący był biernym uczestnikiem transakcji. Jego wiedza dotycząca rzekomo wykonanych przez niego usług w miejscowościach Z. , N. , W. , oraz na odcinku Z. - H. ogranicza się jedynie do wiedzy z dokumentów. Skarżący nie wystawiał z tego tytułu faktur VAT, nie sporządzał protokołów odbioru robót, a wszystkie te czynności wykonywał za niego M. B. - wiceprezes spółki L. będącej głównym zleceniodawcą skarżącego i jednocześnie jego podwykonawcą. Nie wie na czym dokładnie polegały prace, które zlecił A. G.. Umowę z A. G. o wykonanie przewiertów sterowanych w relacji Z. - H., na terenie miasta Z. oraz stacji kolejowej L. w jego imieniu zawarł M. B.. M. B. samodzielnie, bez udziału skarżącego, sporządzał zamówienia na wykonanie przewiertów sterowanych, skarżący ich nawet nie podpisywał. Jedynie z dokumentów firmowych wiedział, że podwykonawcami do wykonania przewiertów sterowanych była spółka L. i A. G.. Podwykonawca skarżącego, A. G. nie miał szczegółowej wiedzy co do zapłaty za wykonanie usług wg faktury nr [...], a jego wyjaśnienia w tym zakresie są niespójne. Analiza zakresów rzeczowych robót, wskazuje, że w niektórych przypadkach nie wszystkie prace skarżący zlecił podwykonawcy, z czego wynika, że musiałby je wykonać sam, mimo braku odpowiedniego zaplecza technicznego oraz umiejętności ich wykonania. Kiedy do tych okoliczności dodać jeszcze brak nawet ogólnej wiedzy na temat stanu rozliczeń finansowych w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (skarżący nie wiedział czy zapłacił należności wynikające z faktur wystawionych przez L. sp. z o.o. za przewierty sterowane, czy nastąpiła kompensata w ramach wzajemnie wykonanych robót, za co i na jakich warunkach ma płacić wynagrodzenie podwykonawcom, jaki jest mechanizm jego kalkulowania), oraz brak kosztów prowadzonej działalności gospodarczej, to jak najbardziej logiczna jest konkluzja organu, że podatnik wystawiał faktury niepowiązane z obrotem gospodarczym, jedynie w celu osiągnięcia określonych skutków podatkowych, nie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ale przy okazji tej działalności i przy wyłącznie instrumentalnym wykorzystaniu systemu podatku VAT. Stanowisko organu w tej mierze w pełni wpisuje się w zasady doświadczenia życiowego. Nie sposób przyjąć - racjonalnie rzecz oceniając - aby skarżący o statusie przedsiębiorcy nie wykazywał żadnego zainteresowania usługami, które miał świadczyć i które zlecał podwykonawcom. W stosunkach gospodarczych to strony kontraktu powinny mieć dokładne i wyczerpujące informacje dotyczące wszelkich aspektów jego zawarcia i wykonania ze wszystkimi towarzyszącymi temu okolicznościami. Tymczasem skarżący częstokroć nie był w stanie podać nawet podstawowych informacji dotyczących kupowanych i sprzedawanych usług. Skoro sam podatnik nie potrafi skonkretyzować usług, które świadczył i które kupował, co do miejsca, czasu i treści czynności, to nie ma podstaw do zasadnego przypisania tym fakturom zgodności ze stanem rzeczywistym i materialnej prawidłowości (por. wyrok WSA w Lublinie sygn. akt I SA/Lu 112/11 z dnia 30 czerwca 2011 r.). Biorąc pod uwagę, że każdy przedsiębiorca jest zaangażowany w sprawy własnej firmy oraz zmierza do ochrony jej interesu prawno - finansowego, taka niewiedza, nawet w sytuacji braku bezpośredniego zaangażowania w obsługę księgowo-finansową w sytuacji korzystania w tym zakresie z pomocy córki i księgowej, jest nieracjonalna. Nie bez znaczenia dla oceny zgromadzonego materiału dowodowego jest zeznanie M. B., z którego wynika, że zlecenie skarżącemu wykonanie usług budowlanych i instalacyjnych na rzecz spółki L. a następnie zlecenie przez skarżącego tej spółce jako podwykonawcy wykonanie zdecydowanej większości przedmiotu umowy było zabiegiem celowym, nastawionym na sztuczne wykazanie "większych przerobów" spółki w związku z posiadaniem zobowiązań kredytowych. Organ zakwestionował wykonanie usług dokumentowanych fakturą VAT [...] wystawioną przez skarżącego na rzecz spółki L. dotyczącą robót wykończeniowych w budynku mieszkalnym położonym w L. przy ul. [...]. W dokumentacji podatkowej skarżącego nie stwierdzono kosztów, które przy faktycznym wykonaniu usług opisanych fakturą [...] niewątpliwie byłyby niezbędne np. zakup odzieży roboczej dla siebie czy pracowników, paliwa czy narzędzi wykorzystywanych przy tego typu działalności (packi, kielnie, poziomice), tym bardziej, że R. K. – osoba nadzorująca prace tynkarskie - zeznał, że każdy podwykonawca "narzędzia podręczne miał swoje". Jedynie w przypadku tych robót skarżący potrafił podać jakiekolwiek szczegóły realizowanych prac. Jednakże w tym przypadku, mając na uwadze całokształt materiału dowodowego zebranego w sprawie, w tym finansowanie bieżących "kosztów działalności", takich, jak: wynagrodzenia pracowników, należności względem ZUS i urzędu skarbowego, z przelewów pochodzących od spółki L. , organ odwoławczy zasadnie uznał, że wykazana w zakwestionowanej fakturze usługa nie została wykonana przez skarżącego jako podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (przy czym organ nie wykluczył, że skarżący mógł wykonywać ww prace wykończeniowe, jednak nie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej). W powyższych okolicznościach zasadne jest stanowisko organów podatkowych, że skarżący nie prowadził w 2012 r. faktycznej działalności gospodarczej, nie wykonywał czynności opodatkowanych a podejmowane przez niego działania miały na celu upozorowanie prowadzenia działalności gospodarczej. Wobec powyższego faktury przez niego wystawione szczegółowo opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie dokumentują rzeczywistych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W świetle powyższych ustaleń organów podatkowych uzasadnione jest twierdzenie, że faktury wystawione przez podwykonawców skarżącego, tj spółkę L. i A. G. także nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można przeciwstawiać innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. Wskazany wyżej sposób działania skarżącego i M. B. - wiceprezesa spółki L. , jak słusznie przyjęto w tej sprawie, świadczy o tym, że skarżący nie wykonał usług wykazanych w zakwestionowanych fakturach. Ocena w tym zakresie jest logiczna i przekonywująca, ma oparcie w zebranym w sprawie materiale dowodowym, tymczasem w skardze skarżący próbuje każdy dowód ocenić z osobna, co jednak nie ma żadnego uzasadnienia. Skoro zebrany w sprawie materiał dowodowy świadczył o tym, że skarżący nie wykonywał usług ujętych w fakturach, to nie było też potrzeby prowadzenia dalszego postępowania wyjaśniającego. Podkreślić trzeba, że w myśl zasady określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z. Ziembiński - Logiczne podstawy prawoznawstwa - Warszawa 1966, s. 174 i nast. ). Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2011 r., sygn. I FSK 17/11). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe w taki właśnie sposób materiał dowodowy zebrany przez siebie oceniły. Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zawarty w wyroku z dnia 25 listopada 2009 r., I SA/Po 882/09, że “Za ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym należy uznać pogląd, że uprawnienie strony wynikające z art. 188 Ordynacji podatkowej, mające przecież służyć zasadom określonym w art.122 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 14 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2600/04, wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05). Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, iż należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2600/04, wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, wyrok WSA w Łodzi z dnia 21 stycznia 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 984-986/03, wyrok NSA z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 400/06)". Innymi słowy, samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08, wyrok NSA z dnia 5 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1892/09). W tym kontekście wnioski dowodowe skarżącego, do których nawiązuje on w skardze, nie mogą podważać legalności zaskarżonej decyzji. Nie jest bowiem istotne czy strona i świadkowie raz jeszcze powtórzą ogólne sformułowania o wykonywaniu usług przez skarżącego i na jego rzecz zgodnie z fakturami. Istotne natomiast jest to, że przede wszystkim sam skarżący zeznał, że faktury przez niego wystawione nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych i nie potrafił uściślić konkretnie co, kto i kiedy miał wykonywać. Trudno też zasadnie przyjąć, w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego, aby to osoby trzecie miały mieć wiedzę na temat czynności wykonywanych przez skarżącego, której nie ma on sam. W postępowaniu podatkowym prawidłowo ustalono, że w 2012 r. skarżący nie wykonywał usług na rzecz spółki L. , oraz że spółka L. i A. G. nie świadczyli, jako podwykonawcy, usług na rzecz skarżącego i ta okoliczność jest istotna dla rozstrzygnięcia sprawy. W świetle powyższego należy stwierdzić, że materiał dowodowy organ zgromadził w takim zakresie, jaki był niezbędny dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Ocenił go wprost zgodnie z jego treścią i w graniach ustawowej swobody. Następnie z tej oceny wyprowadził prawidłowe ustalenia, w myśl których faktury wymienione w decyzji nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym. Z okoliczności sprawy, wyczerpująco i wszechstronnie omówionych w uzasadnieniu kontrolowanej decyzji wynika jednoznacznie, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym. Wobec tego formułowane w skardze wątpliwości dotyczące przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych nie są uzasadnione. Skarżący natomiast oczekuje od organu, aby na potrzeby rozliczenia podatku VAT w sposób bezkrytyczny przyjął wyłącznie jej twierdzenia. Wobec prawidłowo ustalonego stanu faktycznego stwierdzić należy, że zasadnie określono skarżącemu kwoty podatku od towarów i usług podlegające wpłacie, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz 1054 ze zm.). Przepis ten stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Obowiązek zapłaty podatku na podstawie tego przepisu powstaje bowiem przez sam fakt wystawienia faktury. Faktury niedokumentujące faktycznych transakcji skutkują też obowiązkiem zapłaty wykazanego w nich podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Nie doszło więc do nieprawidłowego zastosowania tego przepisu. Organ podatkowy nie naruszył również art. 86 ust.1 u.p.t.u. Naruszenia tego przepisu skarżący dopatruje się w zasadzie w zastosowaniu go do błędnie - jego zdaniem - ustalonego stanu faktycznego. Jak jednak wykazane zostało wyżej, wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla sprawy organ ustalił prawidłowo. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi podatku od towarów i usług, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Podstawą dla dokonania odliczenia jest faktura, o czym stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. Stosownie natomiast do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z powyższych przepisów wyraźnie wynika, że w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w takiej sytuacji przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (por. wyroki w sprawach sygn.: I FSK 1087/07, I FSK 795/08, I FSK 282/08, I FSK 286/08). Za wprowadzeniem takich ograniczeń przemawia potrzeba ochrony zasady neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Skoro zatem w rozpoznawanej sprawie faktury wystawione przez spółkę L. i A. G. nie dokumentują faktycznego świadczenia usług na rzecz skarżącego, bo ten w 2012 r. nie prowadził działalności gospodarczej, w świetle powołanych przepisów nie mogły stanowić podstawy do rozliczenia zawartego w nich podatku VAT. Wynika to już z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., bowiem faktura, o której mówi wymienione unormowanie, w sposób oczywisty musi być prawidłowa nie tylko od strony formalnej, ale bezwzględnie musi odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Raz jeszcze trzeba w tym miejscu przypomnieć, że faktura jest dokumentem, który nie korzysta z domniemania zgodności ze stanem rzeczywistym, a więc w razie uzasadnionych wątpliwości organu, to podatnik ma obowiązek przedstawić wiarygodne dowody na okoliczność rzeczywistego zrealizowania transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach. Takich dowodów skarżący nie zaoferował organowi. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) m.in. w sprawach: C 354/03, C-355/03 i C-484/03, a także w sprawach połączonych C-439/04 i C 440/04, C-80/11 i C-142/11, C-285/11, C-642/11, podkreślał, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Jednakże po ustaleniu, że czynność podlegająca opodatkowaniu miała miejsce (była rzeczywista), dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, należy w świetle obiektywnych danych wyjaśnić czy odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu. Przywołane wyżej stanowisko TSUE oznacza, że w konkretnej sprawie istotne jest przede wszystkim ustalenie, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie z samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszyła transakcja w nim wskazana, czy też z pustą fakturą, której w tle towarzyszyła realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w rozumieniu przedstawionym powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu (por. m.in. orzeczenia w sprawach sygn.: I FSK 1687/13, I FSK 1376/14). Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Nie stanowi jej natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skoro zatem organ prawidłowo ustalił, że sporne faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, w świetle powołanych wyżej przepisów prawa materialnego i zapatrywań TSUE, nie mogły one stanowić dla skarżącego podstawy do rozliczenia zawartego w nich podatku VAT naliczonego. Wynika to już z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. Odmienne stanowisko skarżącego nie odpowiada prawu. Z powodów przedstawionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu stosownie do treści art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012. 270 ze zm.).