I SA/Lu 289/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Halina Chitrosz,, WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Asystent sędziego Anna Gilowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 września 2011 r. sprawy ze skargi "A" spółka jawna z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz spółki jawnej "A" z siedzibą w Ł. kwotę [...] złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Celnej (dalej - DIC) po rozpatrzeniu odwołania A (dalej - skarżący) od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego (dalej - NUC) z dnia [...] o określeniu skarżącemu zobowiązania w kwocie 9.616,00 zł w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki LAND ROVER DISCOVERY, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że postanowieniem z dnia [...]. NUC wszczął postępowanie podatkowe w sprawie skarżącemu określenia zobowiązania w zakresie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki LAND ROVER DISCOVERY o numerze nadwozia [...]. W wyniku przeprowadzonego postępowania, na podstawie analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego NUC ustalił, że skarżący w dniu [...]. dokonał zakupu w/w samochodu nie składając przy tym deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego dotyczącej nabytego samochodu i nie uiszczając wpłaty należnego z tego tytułu podatku akcyzowego. Przedmiotowy pojazd został zarejestrowany na terytorium kraju przez Starostę w dniu [...]. jako samochód ciężarowy. Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o unieważnienie decyzji NUC. W odwołaniu skarżący podniósł, iż NUC błędnie zakwalifikował nabyty przez nią wewnątrzwspólnotowo pojazd do kodu CN 8703, a nie jak powinien to zrobić - do kodu CN 8704. Zdaniem skarżącego, NUC nie powinien był opierać się na piśmie firmy "B" sp. z o.o. w W. Generalnego Importera Jaguar i Land Rover, z którego wynika, iż wskazany pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy kombi, ponieważ ten pojazd został sprzedany i po raz pierwszy zarejestrowany w Holandii jako samochód ciężarowy. Skarżący zarzucił NUC, że niedokładnie i nierzetelnie zebrał, jak i ocenił materiał dowodowy, gdyż jej zdaniem, zarówno w Holandii jak i w Polsce w/w pojazd był przeznaczony wyłącznie do przewozu towarów, a nie osób co ewidentnie kwalifikuje go do kodu CN 8704. DIC nie zgodził się z zarzutami odwołania. Wskazał na przepisy art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej - u.p.a.) w związku z brzmieniem poz. 59 Załącznika nr 1 do tej ustawy i stwierdził, iż samochody osobowe niezarejestrowane na terenie kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, zarówno nowe jak i używane (niezależnie od tego, czy zostały wyprodukowane w kraju, czy przywiezione z innych Państw Członkowskich Unii Europejskiej lub krajów trzecich) podlegają akcyzie. Podatnikami od samochodów osobowych są importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego, natomiast obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju. Zgodnie z wykazem wyrobów akcyzowych zawartym w załączniku nr 1 do u.p.a., samochody osobowe klasyfikowane do kodu CN 8703 tj. pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte poz. 8702), włącznie z samochodami osobowo- towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, podlegają akcyzie. Następnie OIC podał, że podstawie art. 3 ust. 2 u.p.a., do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze CN, zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz.WE L 256 z 7 września 1987r., ze zm.: Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. .2 str. 382 ze zm.). Zgodnie Nomenklaturą CN, wprowadzoną w życie rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003 r. zmieniającym załącznik I rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz.WE L nr 281 z dnia 30 października 2003 r.), klasyfikacja taryfowa pojazdów samochodowych zależna jest od ich cech zewnętrznych oraz głównej funkcji pojazdu wynikającej między innymi z jego budowy i wyposażenia, przy czym grupowanie tych pojazdów w świetle obowiązujących przepisów ruchu drogowego nie może mieć znaczenia dla ustalenia kodu CN, co oznacza, że w obowiązującym stanie prawnym dany pojazd może być równocześnie zarejestrowany i uznawany za ciężarowy zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym i jednocześnie może być dla celów poboru akcyzy zakwalifikowany jako samochód osobowy zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym. DIC podkreślił, że taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie oraz, że zgodnie z Taryfą Celną pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób włącznie z samochodami osobowo- towarowymi (kombi) są klasyfikowane do kodu 8703. Do kodu 8704 klasyfikowane są pojazdy mechaniczne - między innymi zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.), ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju, ciężarówki wyposażone w różnorodne urządzenia. Dalej DIC podniósł, że zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich pozycja 8703 Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne 'przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Pozycja ta obejmuje również samochody typu pickup oraz typu van (z wyjątkami). Pojazdy te służą zasadniczo do przewozu osób, tzn. podstawowym, najważniejszym, ale nie jedynym ich przeznaczeniem jest przewóz osób, ponieważ samochodami tymi (kwalifikowanymi do pozycji 8703) można przewozić również towary. DIC zauważył, że kryterium rozstrzygającym o zastosowaniu klasyfikacji taryfowej w przypadku pojazdów samochodowych, zgodnie z obowiązującą Nomenklaturą CN, są cechy zewnętrzne np. brak okien, tapicerka, punkty mocowania przewożonego towaru. O wyborze właściwej pozycji decyduje zatem główna funkcja pojazdu, której pełnienie wynika między innymi z jego budowy i wyposażenia oraz przeznaczenia. Nazewnictwo stosowane w różnych obszarach branży motoryzacyjnej (dopuszczanie do ruchu drogowego, wydawanie świadectw homologacji, sporządzanie opinii technicznych itp.), wynikające z ustanowionych w tym zakresie odrębnych regulacji może odbiegać od sformułowań użytych w Nomenklaturze Scalonej Taryfy Celnej. Jednak grupowanie pojazdów w świetle przepisów ruchu drogowego nie może mieć znaczenia dla ustalenia ich kodu CN. Również nazwa handlowa towaru również nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów CN. DIC powołał się także na uregulowania ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2005 r. Nr 108 poz. 908 ze zm. dalej - u.p.r.d.) wskazując na to, że ani badania techniczne ani ich nazewnictwo nie może mieć wpływu na ocenę przeznaczenia pojazdu w świetle przepisów podatkowych. Końcowo OIC stwierdził, że biorąc pod uwagę powołane regulacje i zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz argumenty skarżącego, samochód marki LAND ROVER DISCOVERY jest samochodem osobowym. Odnosząc się do przedłożonego przez skarżącego zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z dnia [...]., podał, że dokument ten ma moc wiążącą jedynie w stosunku do stanu technicznego pojazdu, pod kątem spełniania warunków określonych wart. 66 u.p.r.d. W ocenie DIC, znajdujące się w aktach sprawy dokumenty potwierdzające, że przedmiotowy pojazd jest samochodem ciężarowym mogą być brane pod uwagę jedynie w odniesieniu do sposobu jego wykorzystania, tj. przewożenia towarów na własny użytek, a nie w odniesieniu do konstrukcji pojazdu, która zgodnie z postanowieniami Taryfy Celnej jest typowa dla samochodów osobowych, które podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Na powyższą decyzję skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wniósł o jej uchylenie, uchylenie poprzedzającej ją decyzji NUC z dnia [...]. oraz o umorzenie postępowania. Jednocześnie wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wywołanych wniesieniem niniejszej skargi oraz, w wypadku nie uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji oraz nie umorzenia postępowania w sprawie, zobowiązanie organów podatkowych o wystąpienie do Holenderskiego Wydziału Komunikacji ROW o przekazanie pełnej informacji o pojeździe. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 80 ust. 1, art. 80 ust. 2 pkt. 2, 80 ust. 3 pkt. 3, 81 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt. 5, art. 3 ust. 2, oraz art. 2 pkt. 1, Załącznik nr 1 poz. nr 59 u.p.a. poprzez błędne uznanie, iż przedmiotowy samochód podlega akcyzie a na skarżącym ciąży obowiązek podatkowy, błędną klasyfikację samochodu marki LAND ROVER DISCOVERY o numerze nadwozia [...] jako wyrobu akcyzowego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, iż z chwilą nabycia pojazdu powstał obowiązek zapłaty podatku akcyzowego; 2) art. 187 ust. 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej (dalej - O.p.) poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego, błąd w ustaleniach faktycznych oraz wybiórczą ocenę materiału dowodowego, 3) art. 194 O.p. poprzez pominięcie dowodów z dokumentów urzędowych, 4) art. 210 § 4 O.p. poprzez niedostateczne uzasadnienie decyzji. art. 210 § 1 pkt. 4 O.p. poprzez nieprecyzyjne wskazanie podstawy prawnej decyzji. W uzasadnieniu skargi, skarżący stwierdził, iż organy podatkowe dokonały błędnej klasyfikacji sprowadzonego przez niego samochodu marki LAND ROVER DISCOVERY jako wyrobu akcyzowego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, iż z chwilą nabycia pojazdu powstał obowiązek zapłaty podatku akcyzowego. Powołując się na przepisy u.p.a., skarżący podniósł, że DIC w ślad za NUC dokonał błędnej klasyfikacji pojazdu, gdyż nie wziął pod uwagę, że NUC nie wykazał, że w/w pojazd rzeczywiście zasadniczo służy do przewozu osób. Zdaniem skarżącego, NUC, wbrew wyjaśnieniom do Taryfy Celnej, zakwalifikował przedmiotowy pojazd jako objęty kodem 8703 zamiast 8704. Samochód LAND ROVER DISCOVERY nie posiada bowiem cech charakterystycznych dla pojazdów objętych pozycją 8703: - brak w pojeździe stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym, stałych punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowców i przestrzeni siedzeń pasażerów (wyjaśnienia do Taryfy Celnej pozycja 8703 - a), - brak w pojeździe tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli - blacha w kolorze nadwozia od wewnętrznej strony wybita wykładziną (b), brak przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach (c), - w pojeździe występuje stały (oryginalny) panelI przegroda pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną (d); - całe wnętrze samochodu nie jest wyposażone w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki) (e). W ocenie skarżącego, przedmiotowy pojazd natomiast spełnia wszystkie kryteria kwalifikujące go do pozycji 8704, gdyż - brak w nim wyposażenia zabezpieczającego (pasów bezpieczeństwa lub punktów do ich zamocowania) oraz wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej pojazdu (wyjaśnienia do Taryfy celnej pozycja 8704 a); - w pojeździe jest oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna przestrzeń tylna do przewozu towarów (b); - brak okien na bokach pojazdu na wysokości przestrzeni tylnej towarów; obecność drzwi z tyłu pojazdu przeznaczonych do załadunku i rozładunku (c); - jest zamontowany na stale oryginalny panel/przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną (d); brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki) Skarżący podał, że podniesione powyżej okoliczności (właściwości i cechy pojazdu) znajdują potwierdzenie w dokumentach w aktach sprawy, w tym dokumentacji fotograficznej. Nie biorąc pod uwagę tych dokumentów, OIC naruszył art. 187 oraz 191 O.p. poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego, błąd w ustaleniach faktycznych oraz wybiórczą ocenę materiału dowodowego. Z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, zwłaszcza dokumentacji fotograficznej wprost wynika, że przedmiotowy pojazd głównie służy do przewozu towarów, posiada wszelkie cechy określone w wyjaśnieniach do taryfy celnej kwalifikujące do kategorii 8704 natomiast nie posiada cech, które umożliwiałby zaliczenie go do pozycji 8703. Zdaniem skarżącego, OIC naruszył także art. 194 O.p. poprzez pominięcie dowodów z dokumentów urzędowych - dowodu rejestracyjnego pojazdu, w którym został on zaklasyfikowany jako samochód ciężarowy. Ponadto, organ w sposób niekonsekwentny uznał za znaczące stanowisko "B" Sp. z o. o. w W. Generalnego Importera Jaguar i Land Rover, z którego wynika, że wskazany pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy kombi wskazując jednocześnie, że nazewnictwo stosowane w różnych obszarach branży motoryzacyjnej, wynikające z ustanowionych w tym zakresie odrębnych regulacji może odbiegać od sformułowań użytych w Nomenklaturze Scalonej Taryfy Celnej. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem OIC, że znajdujące się w aktach sprawy dokumenty złożone przez skarżącego wskazujące że pojazd jest samochodem ciężarowym mogą być brane pod uwagę jedynie w odniesieniu do sposobu jego wykorzystania tj. przewożenia towarów na własny użytek - przeciwnie świadczą zarówno o konstrukcji pojazdu jak i wykorzystaniu - tj. głównym przeznaczeniu (zgodnie z wyjaśnieniami do Taryfy Celnej). Zarzucając naruszenie art. 210 § 4 O.p., skarżący podniósł, że OIC pominął wskazania konkretnych cech przedmiotowego pojazdu, które w jego ocenie umożliwiają kwalifikację pod pozycją 8703. Z ostrożności, skarżący zauważył, że Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich określają pozycję 8703, która obejmuje: pojazdy wielofunkcyjne takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby jak i towary; typu pickup, posiadające zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzone przez dwie oddzielne przestrzenie, zamkniętą kabinę do przewozu osób i otwartą lub zakrytą powierzchnię do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Przedmiotowy pojazd ewentualnie mógłby się mieścić w kategorii pojazdów pickup, gdyby jednocześnie spełniałby warunek techniczny długości podłogi powierzchni do transportu towaru. W odpowiedzi na skargę, OIC wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 2 pkt 1 u.p.a., przez pojęcie wyrobu akcyzowego rozumie się wyroby podlegające akcyzie wymienione w załączniku nr 1 do ustawy. W pozycji 59 w/w. załącznika zostały wymienione samochody osobowe - pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W myśl art. 80 ust. 1 u.p.a., akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym a na zasadzie art. 80 ust. 2 u.p.a., podatnikami akcyzy od samochodów są: 1) podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju; 2) importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje zaś przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym ( art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a.). Podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane: 1) po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego; 2) dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju ( art. 81 ust.1 u.p.a.). Przy czym, mając na uwadze treść art. 2 pkt 11 u.p.a., istotne znaczenie dla powstania obowiązku podatkowego ma moment przemieszczenia wyrobu akcyzowego na terytorium kraju. Przytoczone wyżej przepisy prawa materialnego determinowały treść ustaleń faktycznych sprawy co do faktu powstania obowiązku podatkowego w akcyzie z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, W sprawie niniejszej sporne jest, czy organy podatkowe w sposób zgodny z prawem przyjęły, iż nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego samochód LAND ROVER DISCOVERY zaliczyć należy do kategorii pojazdów określonych pod poz. 59 wymienionego załącznika, co w konsekwencji czyni z niego wyrób akcyzowy i daje podstawę do jego opodatkowania tym podatkiem w myśl powołanych przepisów prawa materialnego. Aby zbadać prawidłowość wydanej w tym przedmiocie zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy ocenić, czy OIC przeprowadził postępowanie zgodnie z przepisami O.p., bowiem tylko prawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe może stać się podstawą ustaleń pozwalających na zastosowanie właściwych prżepisów materialnoprawnych. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, OIC większą jego część poświęcił na przytoczenie przepisów prawa i ich wykładnię. W uzasadnieniu brak jest natomiast ustaleń, które powinny się tam znaleźć, aby stwierdzić było można, na podstawie jakich dowodów organ odwoławczy oparł swoje rozstrzygnięcie a które uznał za nieistotne i dlaczego. W zaskarżonej decyzji stwierdził jedynie, że grupowanie pojazdów w świetle przepisów ruchu drogowego ani ich nazwa handlowa nie może mieć znaczenia dla ustalenia ich kodu CNo Podobnie, nie mogą mieć wpływu dla takiego ustalenia badania techniczne wykonywane na podstawie przepisów u.p.r.d. Dlatego, odnosząc się do przedłożonego przez skarżącego zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia [...], podał, że dokument ten ma moc wiążącą jedynie w stosunku do stanu technicznego pojazdu, pod kątem spełniania warunków określonych wart. 66 u.p.r.d. Poza tym, DIC stwierdził, że znajdujące się w aktach sprawy dokumenty potwierdzające, że przedmiotowy pojazd jest samochodem ciężarowym mogą być brane pod uwagę jedynie w odniesieniu do sposobu jego wykorzystania, tj. przewożenia towarów na własny użytek, a nie w odniesieniu do konstrukcji pojazdu, która zgodnie z postanowieniami Taryfy Celnej jest typowa dla samochodów osobowych, które podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Takie ogólne stwierdzenie organu, bez powołania się na konkretne dowody nie pozwala na kontrolę prawidłowości rozstrzygnięcia. Organ również nie odniósł się w ogóle do precyzyjnych zarzutów odwołania, w których skarżący powołując się m.in. na Wyjaśnienia do Taryfy Celnej wskazywał, że sprowadzony przez niego samochód należy zakwalifikować do kodu 8704 i dlaczego. Zgodnie z unormowaną wart. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, organy podatkowe mają obowiązek podjąć wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego. Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, organy podatkowe powinny w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego mogących mieć w sprawie zastosowanie. W dalszej kolejności rzeczą organów jest rozważenie, jakie dowody będą pomocne w ustaleniu tych faktów oraz przeprowadzić te dowody z urzędu oraz inne dowody wnioskowane przez stronę. Zebrane dowody mogą być ze sobą sprzeczne. W takim wypadku organ nie może ograniczyć się do wyboru jednego z tych dowodów, lecz musi uzasadnić, dlaczego drugiemu dowodowi nie dał wiary. Brak przekonującej argumentacji spowoduje, że ustalenia zostaną uznane za dowolne i sprzeczne z zasadami określonymi wart. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 16 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 7/11, pub! strony internetowe: www.orzeczenia.nsa.gov.pl ). Podkreślenia także wymaga, że zgodnie z art. 127 O.p., postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Zasada dwuinstancyjności wyraża prawo podatnika do rozstrzygnięcia sprawy dwukrotnie, w dwóch organach, z których organ odwoławczy kontroluje poprzez wydanie decyzji decyzję organu pierwszej instancji. Dwuinstancyjność postępowania jest wyrazem prawa do obrony. Organy odwoławcze działają tak jak organy pierwszej instancji, czyli przeprowadzają postępowanie i wydają powtórnie decyzję w tej samej sprawie. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. Organ ten nie może zatem ograniczyć się tylko do kontroli decyzji czy też rozpatrzenia zasadności argumentów organu pierwszej instancji (wyrok NSA z dnia 22 marca 1996 r., SAlWr 1996/95, aNSA 1997, nr 1, poz. 35). Istotą dwuinstancyjności jest zatem wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego, a nie jedynie formalna kontrola decyzji (wyrok NSA z dnia 6 czerwca 1997 r., III SA 515/96, "Wspólnota" 1997, nr 45, poz. 26). Uznaje się, iż dla realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania konieczne jest, by rozstrzygnięcia w obu instancjach zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone (wyrok NSA z dnia 12 listopada 1992 r., V SA 721/92, aNSA 1992, nr 3-4, poz. 95). Z orzeczeń tych wynika zatem, że istotą dwuinstancyjności jest nie tylko kontrola pierwszej instancji przez drugą, lecz dwukrotne rozstrzygnięcie tej samej sprawy (por. Dzwonkowski Henryk, Huchla Andrzej, Kosikowski Cezary, Komentarz do art. 127 ustawy - Ordynacja podatkowa ABC 2003, wyrok NSA z dnia 1 października 2009 r., II FSK 658/08, publ. wlw strony intern.). W postępowaniu przed organem odwoławczym obowiązują wszystkie zasady ogólne postępowania podatkowego, jak również stanowiące ich rozwinięcie, szczegółowe przepisy regulujące zasady i tryb prowadzenia postępowania dowodowego przed organem pierwszej instancji (wyrok WSA w Lubinie z dnia 29 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 199/09, publ. w/w strony intern.). W wyroku z dnia 30 marca 2004 r., FSK 169/04 (publ. j.w.), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że sąd administracyjny stwierdzając naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego nie może uznać tej okoliczności za nieistotną. W rozpatrywanej sprawie OIC naruszył zasadę, o której mowa wyżej. Trafnie wskazały organy podatkowe, iż zgodnie z obowiązującą w 2008 roku Nomenklaturą CN, wprowadzoną w życie rozporządzeniem Komisji nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003 r., klasyfikacja taryfowa pojazdów samochodowych zależna jest od ich cech zewnętrznych oraz głównej funkcji pojazdu wynikającej z jego budowy i wyposażenia. Jednak ta okoliczność wymagała jednoznacznego ustalenia cech zewnętrznych oraz głównej funkcji pojazdu wynikającej z jego budowy i wyposażenia w dniu powstania obowiązku podatkowego. Sąd podziela pogląd organów podatkowych, iż dla określenia towaru jako akcyzowego nie ma znaczenia treść badania technicznego oraz treść wpisu w dowodzie rejestracyjnym, jako że dane te są istotne dla innych potrzeb. Nie zmienia to faktu, iż organ podatkowy w ogóle nie odniósł się do zebranego materiału dowodowego ani zarzutów skarżącego zawartych w odwołaniu. Szczegółowa odpowiedź OIC na zarzuty skarżącego jest o tyle istotna, że zarzuty te dotyczą tych cech samochodu, które w ocenie strony powodują, że powinien on zostać uznany za samochód ciężarowy w świetle Wyjaśnień do Taryfy Celnej. Jak wyżej była mowa, zgodnie regulacjami Taryfy Celnej, klasyfikacja taryfowa pojazdów samochodowych zależna jest od ich cech zewnętrznych, oraz głównej funkcji pojazdu wynikającej między innymi jego budowy i wyposażenia (kryterium klasyfikacji taryfowej w przypadku pojazdów samochodowych są takie cechy zewnętrzne, jak np.: brak okien, tapicerka, punkty mocowania przewożonego towaru; o wyborze właściwej pozycji decyduje główna funkcja pojazdu, która wynika między innymi z jego budowy i wyposażenia oraz przeznaczenia). W kontekście istoty sporu wskazać należy, że w Taryfie Celnej w pozycji 8703 klasyfikowane są pojazdy samochodowe i pozostałej pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi), zaś w pozycji 8704 pojazdy do transportu towarowego. Ta ostatnia obejmuje między innymi zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zanikniętym itd.), ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju, ciężarówki wyposażone do automatycznego wyładunku, cysterny, ciężarówki chłodnie i izotermiczne itp. Klasyfikacja pewnych pojazdów (wielozadaniowych) do tej pozycji zdeterminowana jest ich cechami, które wskazują na to, iż przeznaczone są one głównie do przewozu towarów, jak również i na to, że ich zasadniczą funkcją nie jest przewóz osób, tak jak w odniesieniu do pojazdów klasyfikowanych do pozycji 8703 - np. siedzenia - ławki bez wyposażenia ich w pasy bezpieczeństwa lub w punkty do ich mocowania; brak wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów; brak okien na bokach pojazdu; zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki) (por. Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich). W zarzutach odwołania skarżący powołując się właśnie na przedstawione regulacje uzasadniał, dlaczego w jego ocenie, samochód LAND ROVER DISCOVERY powinien być zaliczony do grupowania 8703. Ponownie rozstrzygając sprawę, organ odwoławczy przeprowadzi postępowanie zgodnie z zasadą określona wart. 127 O.p. a także przepisami art. 122, art. 187 § 1 i art. 191. Wydając natomiast decyzję i sporządzając jej uzasadnienie, nie zapomni o treści art. 210 § 4 O.p. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "p.p.s.a."), orzeczono jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 p.p.s.a.