I SA/Lu 29/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Andrzej Niezgoda Protokolant starszy inspektor sądowy Marta Ścibor po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania podatkowego - uchyla zaskarżoną decyzję. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze (organ) utrzymało w mocy decyzję organu z [...] czerwca 2021 r. odmawiającą A. W. (podatnik) uchylenia decyzji ostatecznej organu z [...] września 2013 r. w przedmiocie ustalenia podatnikowi łącznego zobowiązania pieniężnego za 2013 r. w wysokości [...] zł. Ostateczną decyzją z [...] września 2013 r. ustalono podatnikowi łączne zobowiązanie pieniężne za 2013 r. w wysokości [...] zł. Podatek od nieruchomości dotyczył: - budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m˛ przy zastosowaniu stawki podatkowej [...] zł za 1 m˛; - gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m˛ według stawki podatkowej [...] zł za 1 m˛; - budynków pozostałych o powierzchni [...] m˛ przy przyjęciu stawki podatkowej [...] zł za 1 m˛. Natomiast podatkiem rolnym objęto działki gruntu o numerach ewidencyjnych [...] i [...] o powierzchni przeliczeniowej w sumie [...] ha. Stawka podatkowa wyniosła [...] zł za 1 ha powierzchni przeliczeniowej. W motywach ostatecznej decyzji z [...] września 2013 r. organ stwierdził, że działki gruntu o numerach ewidencyjnych [...] (B-RIIIa - według klasyfikacji gleboznawczej grunty rolne zabudowane), [...] (B-RIIIb, PsIII - zgodnie z klasyfikacją gleboznawczą grunty rolne zabudowane, pastwiska trwałe) oraz budynki położone na tych gruntach były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez podatnika, dlatego podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według podwyższonych stawek. Natomiast pozostałe użytki rolne podatnika, stanowiące działki gruntu o numerach geodezyjnych [...], [...], należało opodatkować podatkiem rolnym, zaś położone na tych gruntach budynki podatkiem od nieruchomości przy zastosowaniu stawki podatkowej przewidzianej dla budynków pozostałych (por. s. 7-8 decyzji organu z [...] września 2013 r.). Według organu, działalność gospodarcza podatnika polegała na przygotowywaniu i sprzedaży ziół. Zgodnie z ewidencją gruntów i budynków powierzchnia wymienionych działek wynosi w sumie [...] m˛ (działka numer [...] ma wykazaną w ewidencji gruntów i budynków powierzchnię [...] m˛, a działka numer [...] [...] m˛). Opisana decyzja organu wydana [...] września 2013 r. stała się ostateczna. Z upływem czasu, [...] kwietnia 2021 r. (data nadania w krajowym urzędzie pocztowym) podatnik wystąpił do organu o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją z [...] września 2013 r. Powołał się przy tym na wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie sygn. SK 39/19 opublikowany 3 marca 2021 r. (Dz.U.2021.401). Podatnik tłumaczył, że organ I instancji nałożył na niego podatek od nieruchomości przewidziany dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, chociaż taki związek nie istniał. Ponadto podatnik zaznaczył, że od [...] marca 2013 r. do [...] września 2015 r. zawiesił prowadzenie działalności gospodarczej. Organ, po wznowieniu postępowania podatkowego, odmówił podatnikowi uchylenia decyzji ostatecznej z [...] września 2013 r. Przyjął, że "skarżący jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą, będącym właścicielem działek gruntu i budynku, które są związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą oraz nie służą wyłącznie działalności rolniczej i nie pełnią też funkcji osobistego majątku podatnika." Organ nawiązał do art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2010.95.613 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. - u.p.o.l.) i stwierdził, że "Związanie z prowadzoną działalnością gospodarczą zostało wykazane w obszernie zgromadzonym materiale dowodowym i w ten sposób ustalony stan faktyczny nie był kontestowany przez sądy administracyjne obu instancji." Organ zaznaczył, że - wbrew twierdzeniom podatnika - o związaniu gruntów i budynków z działalnością gospodarczą zdecydował nie tylko status podatnika jako przedsiębiorcy, ale "ocena całego szeregu czynników i cech tych nieruchomości". Powołał się na ewidencję gruntów i budynków, protokoły oględzin z [...] marca i [...] maja 2011 r., przesłuchanie podatnika, informacje w sprawie podatku od nieruchomości oraz z Centralnej Ewidencji o Działalności Gospodarczej. Podatnik złożył skargę na powyższą decyzję organu. Zarzucił naruszenie art. 226 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2021.1540 ze zm. - O.p.) z powodu: - niewłaściwej kontroli instancyjnej i powielenia naruszeń przepisów przez organ I instancji; - pominięcia art. 14a ust. 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, z którego wynika, że w czasie zawieszenia działalności gospodarczej posiadane grunty i budynki nie powinny być opodatkowane wyższą stawką podatkową; - oparcia rozstrzygnięcia na ustaleniach dotyczących 2011 r.; - błędnej interpretacji pojęć działalności rolniczej i produkcji roślinnej w odniesieniu do produkcji ziół, gdyż była to w rzeczywistości działalność rolnicza zgodnie z ekspertyzą W. L.; - nieuwzględnienia znaczenia opinii prywatnej, według której działalności podatnika, polegająca na pozyskiwaniu surowca zielarskiego, miała rolniczy charakter; - nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność wyjaśnienia, jakie etapy uprawy ziół należą do działalności rolniczej. W następstwie formułowanych zarzutów podatnik domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji organu wraz z decyzją organu z [...] czerwca 2021 r. W uzasadnieniu zarzutów i wniosków zawartych w skardze podatnik zasadniczo stwierdził, że prowadził działalność rolniczą. Zdaniem podatnika, organ nie wykazał, aby była to działalność gospodarcza. W przekonaniu podatnika, z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego powołanego we wniosku o wznowienie postępowania podatkowego wynika, że zastosowanie podwyższonej stawki podatku od nieruchomości musi mieć u podstaw faktyczny związek przedmiotów opodatkowania z prowadzeniem działalności gospodarczej. W wyniku wznowienia postępowania podatkowego organy miały obowiązek rozstrzygnąć sprawę zgodnie z prawem. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga podatnika zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu nie jest zgodna z prawem. W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2022.329 - P.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy. Nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd jest zobowiązany skontrolować legalność zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów i wniosków sformułowanych w skardze. Wobec tego, realizując ten obowiązek, przede wszystkim wymaga odnotowania, że kontrolowana decyzja została wydana w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w sprawie wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną (por. rozdział 17 działu IV ustawy Ordynacja podatkowa). Postępowanie prowadzone w tym trybie jest szczególnym i samodzielnym postępowaniem. Jego istota sprowadza się do ustalenia czy decyzja ostateczna została wydana w warunkach przesłanek wznowienia wymienionych enumeratywnie w art. 240 § 1 O.p. Jednocześnie stosownie do art. 130 § 1 pkt 6 O.p. funkcjonariusz Służby Celno-Skarbowej, zwany dalej "funkcjonariuszem", pracownik urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby administracji skarbowej, Krajowej Informacji Skarbowej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Prawidłowe odczytywanie i stosowanie art. 130 § 1 pkt 6 O.p wymaga właściwej interpretacji pojęcia zaskarżonej decyzji. Zaskarżona decyzja, w rozumieniu art. 130 § 1 pkt 6 O.p., to decyzja, która została objęta środkiem zaskarżenia. Ordynacja podatkowa normuje system weryfikacji rozstrzygnięć w toku instancji oraz weryfikację poza tokiem instancji, w nadzwyczajnych trybach. W ten system weryfikacji rozstrzygnięć organów podatkowych wpisane są między innymi środki zaskarżenia. Środki zaskarżenia są instytucjami procesowymi, za pomocą których uprawnione podmioty mogą żądać weryfikacji rozstrzygnięć w celu ich kasacji lub reformacji. Do cech właściwych dla środków zaskarżenia należy zaliczyć oparcie ich konstrukcji prawnej na zasadzie skargowości (służą podmiotom uprawnionym do żądania uruchomienia określonego rodzaju postępowania weryfikacyjnego). Ich celem bezpośrednim jest doprowadzenie do kasacji lub do reformacji rozstrzygnięcia podatkowego. Środki zaskarżenia można klasyfikować na podstawie różnych kryteriów. Jednym z nich jest kryterium przesunięcia kompetencji do weryfikacji zaskarżonego rozstrzygnięcia na organ wyższego stopnia. Na podstawie tego kryterium wyróżniamy: a) środki zaskarżenia bezwzględnie dewolutywne, to jest takie, które zawsze przesuwają sprawę do wyższej instancji; b) środki zaskarżenia względnie dewolutywne, które powodują przesunięcie rozpatrzenia środka zaskarżenia do organu wyższego stopnia tylko w razie nieuwzględnienia ich przez organ pierwszej instancji; c) środki zaskarżenia niedewolutywne, które rozpatrywane są przez organ wydający zaskarżone rozstrzygnięcie. Kolejnym kryterium klasyfikującym środki zaskarżenia jest kryterium rodzaju zaskarżonego rozstrzygnięcia. Stosując to kryterium, wyróżniamy: a) środki zaskarżenia zwyczajne, służące od rozstrzygnięć nieostatecznych; b) środki zaskarżenia nadzwyczajne, wnoszone od rozstrzygnięć ostatecznych. Następnym kryterium klasyfikującym środki zaskarżenia jest kryterium mocy prawnej wniesionego środka zaskarżenia. Na podstawie tego kryterium przeprowadza się podział na: a) środki zaskarżenia bezwzględnie suspensywne, to jest takie, które z mocy prawa wstrzymują wykonanie zaskarżonego rozstrzygnięcia; b) środki zaskarżenia względnie suspensywne, czyli takie, które wstrzymanie wykonania zaskarżonego rozstrzygnięcia pozostawiają ocenie organu rozpatrującego środek zaskarżenia. Z kolei według kryterium możliwości wnoszenia danego środka zaskarżenia samodzielnie rozróżniamy: a) środki zaskarżenia samoistne; b) środki zaskarżenia niesamoistne, to znaczy takie, które można wnieść tylko z innymi środkami zaskarżenia (por. szerzej Ordynacja podatkowa. Komentarz, B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Unimex 2009, s. 865 i nast.). Przedstawione rozważania prawne dotyczące zdefiniowania i klasyfikacji środków zaskarżenia wprost prowadzą do konstatacji, że wniosek o wznowienie postępowania podatkowego jest jednym ze środków zaskarżenia o charakterze nadzwyczajnym. W następstwie zgodnie z art. 130 § 1 pkt 6 O.p. pracownik organu - spośród wymienionych w tym przepisie - który wydał decyzję objętą wznowieniem jest wyłączony od wydania decyzji we wznowionym postępowaniu podatkowym. Wyłączenie to obejmuje obie instancje wznowionego postępowania podatkowego. Wydanie decyzji w wyniku wznowienia postępowania podatkowego przez tego samego pracownika organu podatkowego, który wcześniej wydał ostateczną decyzję objętą wznowieniem, istotnie narusza gwarancje bezstronności organu podatkowego. Nadal bowiem aktualna pozostaje istotna wątpliwość czy ten sam pracownik organu podatkowego dostrzeże i obiektywnie weźmie pod uwagę wszystkie naruszenia prawa, uzasadniające wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną, w której wydaniu wcześniej brał udział. Analizowane rozwiązanie prawne należy postrzegać jako instrument, służący eliminowaniu wszelkich przyczyn, mogących wywoływać w otoczeniu jakiekolwiek wątpliwości co do bezstronności i obiektywizmu osób rozstrzygających sprawę. Uwzględnia ono między innymi, że osobiste zainteresowanie pracownika określonym sposobem załatwienia sprawy rodzi niebezpieczeństwo stronniczego, sprzecznego z celem postępowania rozstrzygnięcia, nieopartego na obiektywnej ocenie sprawy. Niebezpieczeństwo to jest równoważone gwarancjami procesowymi chroniącymi podmiot, o którego prawach i wolnościach rozstrzyga się w tym postępowaniu. Przesłanki wyłączenia określone w art. 130 § 1 O.p. można podzielić na dwie grupy: grupa przypadków bliskości wobec stron i grupa przypadków bliskości wobec sprawy (por. szerzej na gruncie postępowania administracyjnego J. Borkowski w: B. Adamiak, J. Borkowski Kodeks postępowania administracyjnego, Warszawa 2000, s. 155). Omawiana w niniejszej sprawie przesłanka wyłączenia pracownika mieści się w grupie przypadków bliskości wobec sprawy. Treść tej przesłanki oznacza, że niepożądana jest sytuacja, w której w rozstrzyganie sprawy - i to bez względu na to czy chodzi o jej rozpoznanie w ramach dwóch instancji, czy jednej - zaangażowany miałby być pracownik już wcześniej oceniający materiał dowodowy, dokonujący ustaleń faktycznych i stosujący materialne prawo. Jest oczywiste, że w tego rodzaju przypadkach może powstać bardzo prawdopodobna obawa, że ze względu na tę bliskość pracownika do sprawy nie będzie on obiektywny przy ocenie wniesionych zarzutów. Taki pracownik byłby wówczas w istocie rzeczy "sędzią we własnej sprawie" (por. uchwała sygn. I GPS 2/12 dostępna na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). W świetle powyższych rozważań prawnych udział w wydaniu decyzji ostatecznej w zwykłym postępowaniu podatkowym uniemożliwia członkowi samorządowego kolegium odwoławczego udział w wydaniu decyzji w postępowaniu wszczętym na wniosek o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego tą decyzją ostateczną (por. wyrok sygn. III FSK 3501/21 dostępny na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Złożenie wniosku o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną stanowi zaskarżenie tej decyzji w rozumieniu przesłanki określonej w art. 130 § 1 pkt 6 O.p. W podsumowaniu należy ocenić, że treść, istota i cel art. 130 § 1 pkt 6 O.p. wyklucza w obrocie prawnym sytuację, w której osoba biorąca udział w wydaniu decyzji w trybie zwykłym bierze następnie taki sam udział w postępowaniu nadzwyczajnym, którego celem jest ocena prawidłowości tej decyzji. Obawa braku obiektywizmu jest w takich okolicznościach jak najbardziej uzasadniona. W realiach kontrolowanego postępowania podatkowego zaistniała omówiona wyżej przesłanka zawarta w art. 130 § 1 pkt 6 O.p. Istotne jest porównanie składu organu, który wydał decyzję z [...] września 2013 r. zarówno ze składem podejmującym decyzję z [...] czerwca 2021 r., jak również decyzję z [...] października 2021 r. objętą skargą. Jak to zostało wyjaśnione wyżej, wymieniona przesłanka wyłączenia obejmowała całe wznowione postępowanie podatkowe, a więc wydanie decyzji w każdej z dwóch instancji. Z tego porównania składów organu wynika, że ostateczna decyzja organu z [...] września 2013 r. objęta wznowieniem oraz ostateczna decyzja organu z [...] października 2021 r. wydana w wyniku wznowienia postępowania podatkowego zapadły w składzie każdorazowo z udziałem J. M., który w takich okolicznościach nie był uprawniony do uczestniczenia w rozstrzyganiu wniosku podatnika o wznowienie postępowania podatkowego w każdej instancji. W rezultacie dotychczasowe postępowanie organu narusza art. 130 § 1 pkt 6 O.p. i jednocześnie realizuje przesłankę wznowienia postępowania podatkowego przewidzianą w art. 240 § 1 pkt 3 O.p. W myśl art. 240 § 1 pkt 3 O.p., jeżeli decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132 tej ustawy, okoliczność ta stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego. Zauważyć przy tym należy, że ustawodawca nie wiąże rozważanej podstawy wznowienia z wpływem na wynik sprawy. Samo stwierdzenie przez sąd, że organ wydał kontrolowaną decyzję w warunkach przesłanki wznowienia postępowania podatkowego powoduje konieczność uchylenia takiej decyzji bez analizy czy to kwalifikowane naruszenie prawa miało bądź mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Instytucję wyłączenia należy postrzegać jako jedną z kluczowych gwarancji bezstronnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy przez organ podatkowy, służącą ochronie interesu prawnego podatnika. Przesłanka wznowienia postępowania podatkowego wymieniona w art. 240 § 1 pkt 3 O.p. jest wyrazem stanowiska ustawodawcy, w myśl którego naruszenie instytucji wyłączenia, a przez to istotnej dla podatnika gwarancji bezstronnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, zawsze uzasadnia uruchomienie tego nadzwyczajnego trybu. Omówione wyżej naruszenie art. 130 § 1 pkt 6 O.p. ze strony organu wykluczyło możliwość wyrażenia przez sąd stanowiska prawnego w kwestii istoty sprawy podatkowej, a ściślej co do merytorycznej treści przesłanki wznowienia postępowania podatkowego w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. SK 39/19. W dalszym wznowionym postępowaniu podatkowym organ uwzględni przedstawione wyżej stanowisko prawne sądu. Z tych powodów zaskarżona decyzja organu podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a.