I SA/Lu 293/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Ryniec (spr.), Sędziowie NSA Ewa Gdulewicz,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant st. insp. sąd. Magdalena Futyma, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2005 r. sprawy ze skargi A. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za m-c luty 2000 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. z [...] nr [...], II. nakazuje ściągnąć od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Skarbu Państwa - kasa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie kwotę [...] tytułem nieuiszczonego wpisu, od którego skarżąca była zwolniona. Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania A. N. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...], odmawiającej umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2000 roku oraz odsetek za zwłokę - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] odmówił A. N. umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2000 r. , o co wnioskowała podatniczka pismem z dnia 21 grudnia 2004 r., uznając, iż w oparciu o zebrany materiał dowodowy, nie ma podstaw do uznania, iż w sprawie wystąpiły przesłanki uzasadniające udzielenie tego typu ulgi. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem A. N. odwołała się do Dyrektora Izby Skarbowej, wskazując na przyczyny powstania zaległości podatkowej i powołując się na swoją trudna sytuację rodzinną i materialną. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując odwołanie nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia. Powołując się w uzasadnieniu swojej decyzji na art. 67 ( 1 Ordynacji podatkowej podkreślił, że może on mieć zastosowanie tylko w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Decyzja w tym przedmiocie ma charakter uznaniowy, co oznacza, że przewidzianą przez prawo możliwość wyboru rozstrzygnięcia prawnego przez organ wydający decyzję, udzielenie zaś przez organ podatkowy ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej jest instytucja wyjątkową, której zastosowanie powinny uzasadniać nadzwyczajne okoliczności. Organ odwoławczy zwrócił ponadto uwagę na obowiązek przeprowadzenia dokładnego postępowania wyjaśniającego w celu zbadania okoliczności uzasadniających udzielenie tego typu ulgi. Organ odwoławczy odniósł się również do przyczyn i okoliczności powstania przedmiotowej zaległości podatkowej wskazując, iż jest to zaległość zlikwidowanej spółki cywilnej [...] z tytułu podatku od towarów i usług, gdyż spółka nie dokonała zapłaty tego podatku za miesiąc luty 2000 r., a następnie, decyzją z dnia 29 kwietnia 2004 r. została orzeczona odpowiedzialność podatkowa A. N. jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki za miesiąc luty 2000 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Z zeznania podatkowego PIT-36 złożonego przez A. N. za 2000 r. wynika, iż uzyskała ona dochód w wysokości 7.524 zł, i na tej podstawie został dokonany zwrot nadpłaty w wysokości 436,30 zł. Wobec powyższego brak jest przesłanek do umorzenia podatniczce zaległości podatkowej. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem organów podatkowych A. N. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, wskazując ponownie na swoja trudną sytuację życiową. Wyjaśniła, iż w spółce cywilnej [...] pracowała faktycznie tylko w okresie od dnia 1 kwietnia 1999 r. do dnia 15 czerwca 1999 r., gdyż w dniu 16 czerwca 1999 r. uległa wypadkowi samochodowemu i od tego czasu przebywała na zwolnieniu lekarskim, a zakwalifikowana do III grupy inwalidzkiej nie pracuje do chwili obecnej. Z tytułu zaś działalności w [...] nie zarobiła nic, a poniosła duże straty. Dochód za rok 2000 jest dochodem nie z prowadzonej działalności, ale z tytułu zasiłku chorobowego. Poddając w wątpliwość uzasadnienie odmowy umorzenia zaległości podatkowej A. N. podniosła, iż posiada nadal III grupę inwalidzką, od czasu wypadku nie pracuje, zaś w dniu 7 października 2004 r. zmarł jej mąż, zostawiając ją bez środków do życia. W chwili obecnej jest na utrzymaniu rodziców, renty rodzinnej po śmierci męża jej odmówiono. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. Nr 153, poz.1269 oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm. ) - stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie stanowił art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm. obecnie Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz.60/. Przepis ten stanowi, iż w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Bezspornym jest, iż decyzja w tym przedmiocie ma charakter uznaniowy, a więc, do organu podatkowego należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. Nie może to jednak oznaczać, że organ podatkowy rozstrzygając sprawę zachowuje się w sposób dowolny i pomija w swej ocenie istotne okoliczności faktyczne. Ustalając przesłanki umorzenia zaległości podatkowych, ustawodawca użył w przepisie art. 67 Ordynacji podatkowej zwrotów niedookreślonych "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", co można uznać za swoistą klauzulę generalną, odsyłającą do systemu ocen pozaprawnych. Nie budzi wątpliwości, że ocena, czy przesłanki umorzenia istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana po wszechstronny i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (art. 122 Ordynacji podatkowej) – zob. wyrok NSA z 16 stycznia 2002 r., III SA 2302/00, LEX nr 53606. Organ powinien rozważyć szczegółowo kwestie istnienia bądź nieistnienia w konkretnej sprawie szczególnych okoliczności uzasadniających skorzystanie z omawianej instytucji oraz ewentualnie zakres ich zastosowania (wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2003 r. , sygn. III SA 3118/01, POP 2004/4/77). Istnienia takiego obowiązku po stronie organu podatkowego zresztą nie kwestionuje sam organ podatkowy, przytaczając ten wymóg w swojej decyzji. Ze skargi to tutejszego Sądu oraz z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynika, iż skarżąca A. N. wielokrotnie próbowała uprawdopodobnić swoją ciężką obecnie sytuację materialną, w jakiej znalazła się ona sama oraz zamieszkujący z nią najbliżsi członkowie rodziny (bezrobotny zięć i córka otrzymująca rentę socjalną), wskazując iż jej sytuacja życiowa znacznie uległa pogorszeniu od czasu wypadku samochodowego. Podnosiła, że posiada przyznaną jej III grupę inwalidzką, że nie jest w stanie podjąć pracy zarobkowej, że jej córka, zięć i wnuk mieszkający wraz ze skarżącą żyją w równie ciężkich warunkach materialnych, że jej sytuacja stała się jeszcze trudniejsza po śmierci męża skarżącej w październiku 2004 r., oraz że przeżycie (na granicy ubóstwa) umożliwia jej pomoc podeszłych w latach (71 i 80 lat) rodziców oraz sporadyczna pomoc Miejskiego Ośrodka Pomocy Rodzinie. Organy podatkowe tymczasem nie uznały za konieczne w sprawie odniesienie się do argumentów podnoszonych przez skarżącą, do zbadania warunków materialnych w jakich obecnie się znajduje. Z treści zaskarżonych decyzji nie wynika w żaden sposób, jaka jest aktualna, faktyczna sytuacja materialna skarżącej i jakimi środkami na przeżycie dysponuje A. N.. Stwierdzenie jedynie że jej sytuacja - zarówno materialna jak i zdrowotna - jest trudna, jak to miało miejsce w sprawie, nie spełnia wymagań, jakie na organy podatkowe nakłada przepis art. 187 par 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy bowiem, iż ocena istnienia w sprawie okoliczności uzasadniających umorzenie zaległości podatkowej powinna być dokonana według stanu z chwili rozstrzygania, a zdarzenia wcześniejsze (bo dotyczące lat 1999 – 2000), dotyczące krótkiego okresu prowadzenia działalności gospodarczej mają znaczenie drugorzędne. Niezbędne – w ocenie Sądu – byłoby też w sprawie niniejszej ustalenie, czy sytuacji tej nie spowodowały okoliczności losowe, a takim zdarzeniem w sytuacji A. N. mogłyby być wypadek samochodowy, na skutek którego pogorszył się znacząco stan zdrowia skarżącej (jak wynika z akt podatkowych sprawy, skarżąca niejednokrotnie wskazywała że nadal ma problemy zdrowotne), a do tej okoliczności organy podatkowe – zarówno I jak i drugiej instancji - nie odniosły się w żaden sposób. Nie budzi sporu zarówno w orzecznictwie jak i w doktrynie, że zastosowanie przedmiotowej ulgi powinny uzasadniać szczególne okoliczności niezależne od sposobu postępowania podatnika, takie, na które nie miał on wpływu, zaś wystarczającą przesłanką podjęcia decyzji o umorzeniu jest wzgląd na interes podatnika – nie musi za tym przemawiać interes publiczny (por. wyrok NSA z dnia 30 maja 2001 r., III SA 830/00). Skoro tak, to organ podatkowy winien dokonać wnikliwej analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a dotyczącego sytuacji życiowej i materialnej podatniczki wg stanu na dzień wydania decyzji, czego w sprawie nie uczyniono. Natomiast ogólność i lakoniczność sformułowań zawartych w uzasadnieniu decyzji uniemożliwia ustalenie, czy w sprawie nie zostały przekroczone granice uznania administracyjnego. Organ II Instancji przyznał wprawdzie, że obecna sytuacja materialna i zdrowotna podatniczki jest trudna, jednakże nie dopatrzył się podstaw do umorzenia zaległości podatkowej, eksponując i uwydatniając głównie zdarzenia dotyczące okoliczności powstania zaległości podatkowej, i z tych zdarzeń wyprowadzając konkluzję, iż wobec tego brak jest przesłanek do umorzenia zaległości w trybie 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Zauważyć też należy, iż A. N. nie kwestionuje samego obowiązku płacenia podatków, jako należności Skarbu Państwa. Wprawdzie wskazuje, iż zaległość podatkowa powstała w warunkach dla niej niekorzystnych (ona sama przebywała na leczeniu, i na sprawy spółki miała w tym okresie niewielki wpływ), niemniej jednak, wnioskując o umorzenie zaległości podatkowej, jako przyczynę podaje swój zupełny brak środków do życia, a tym samym niemożność wypełnienia zobowiązania wobec organów podatkowych. W ocenie Sądu, przy podejmowaniu ponownej decyzji organ podatkowy powinien więc rozważyć całą sytuację życiową, w tym rodzinną, zdrowotną i materialną skarżącej, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej na tle art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Z powyższych względów, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało zaskarżoną decyzję uchylić, a na podstawie art. 152 cyt. ustawy orzec, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania ma swoje uzasadnienie w art. 223 § 2 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.