I SA/Lu 293/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie Sędzia WSA Wojciech Kręcisz, Sędzia NSA Anna Kwiatek (spr.), Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 października 2008 r. sprawy ze skargi D. Spółka z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie objęcia restrukturyzacją zaległości w podatku od towarów i usług za 2000 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania A. w D. , utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] umarzającą postępowanie w sprawie objęcia restrukturyzacją zaległości w podatku od towarów i usług za 2000 r. Z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że wnioskiem z dnia 13 listopada 2002 r. Spółka wystąpiła o objęcie restrukturyzacją zaległości w podatku od towarów i usług za 2000 r., której kwota wynikała z decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] zmieniającej poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej UKS z dnia [...]. Ponieważ wynikające z tych decyzji należności były należnościami spornymi w rozumieniu art. 2 pkt 4 lit.a/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz.U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.) – dalej: "ustawa o restrukturyzacji", a następnie również w rozumieniu art. 2 pkt 4 lit. b/ tej ustawy, postępowanie restrukturyzacyjne zawieszone było, stosownie do art. 15 tej ustawy, postanowieniem z dnia [...] oraz ponownie – postanowieniem z dnia [...]. Wyrokiem z dnia 3 marca 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Spółki na decyzję odmawiającą wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją dnia [...] (prawomocność stwierdzona 16 kwietnia 2004 r.), a wyrokiem z dnia 16 września 2005 r. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Spółki od wyroku WSA w Lublinie z dnia 21 maja 2004 r. oddalającego skargę na decyzję umarzającą postępowanie restrukturyzacyjne w zakresie należności z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy 2000 r. (prawomocność stwierdzona 26 stycznia 2006 r.). Organ restrukturyzacyjny przy pismach z dnia 6 sierpnia 2004 r. i z dnia 12 stycznia 2005 r. poinformował Spółkę o aktualnie obowiązujących przepisach dotyczących pomocy publicznej na restrukturyzację oraz możliwości wystąpienia o przyznanie pomocy de minimus na podstawie art. 67 Ordynacji podatkowej. W dniu 21 lutego 2005 r. Spółka przedłożyła organowi restrukturyzacyjnemu do zaopiniowania wniosek złożony w dniu 11 lutego 2005r. na podstawie art. 13 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz.U. Nr 123, poz. 1291), a zawarty w nim plan restrukturyzacyjny organ ocenił pozytywnie. W dniu 19 lipca 2007 r. organ restrukturyzacyjny poinformowany został o wycofaniu przez Spółkę wniosku o wydanie opinii przez Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów w sprawie projektu indywidualnej pomocy na restrukturyzację i w dniu 28 sierpnia 2007 r. podjął zawieszone w dniu [...] postępowanie w sprawie restrukturyzacji zaległości w podatku VAT za 2000 r. Po zapoznaniu z zebranym materiałem dowodowym i podstawie jego oceny, Spółka w dniu 28 listopada 2007 r. wniosła o zawieszenie postępowania w sprawie , informując, że w piśmie złożonym równocześnie do Prezesa UOKiK cofa swe oświadczenie z dnia 12 lipca 2007 r. o wycofaniu wniosku o wydanie opinii przez ten organ. Postanowieniem z dnia [...] organ restrukturyzacyjny odmówił zawieszenia postępowania w sprawie i decyzją z dnia [...] umorzył postępowanie w sprawie objęcia restrukturyzacją zaległości w podatku VAT za 2000 r. na podstawie art. 18 ust. 7 ustawy o restrukturyzacji w związku z § 1 ust. 1 oraz § 4 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 września 2006 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania małym i średnim przedsiębiorcom pomocy publicznej na restrukturyzację niektórych należności publicznoprawnych (Dz.U. nr 169, poz. 1202). W ocenie organu analiza dokumentów Spółki obrazujących sytuację finansową wskazuje, iż po 2000 r. uległa ona znacznej poprawie, Spółka nie straciła zdolności konkurowania na rynku, zwiększa obroty i zyskowność, nie deklarowała straty. Ustalenia te, ocenione w kontekście art. 1 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji oraz przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 września 2006 r. określających kryteria, sposób i szczegółowe warunki udzielania pomocy na restrukturyzację na podstawie art. 18 i 20 ustawy o restrukturyzacji, wykluczały zdaniem organu objęcie restrukturyzacją zaległości w podatku VAT za 2000 r. Organ wskazał, że sytuacja finansowa Spółki nie kwalifikuje się jako trudna sytuacja ekonomiczna, określona w § 4 ust. 1 rozporządzenia, warunkująca pomoc na restrukturyzację należności. W odwołaniu Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania określających zasady – szybkości, zaufania i praworządności i w konsekwencji naruszenia art. 18 ust. 1 , ust. 6 i ust. 7 ustawy o restrukturyzacji oraz bezpodstawne zastosowanie przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 września 2006 r. Zdaniem Spółki, organ restrukturyzacyjny powinien wydać decyzję o restrukturyzacji należności objętych wnioskiem w terminie 45 dni od daty wszczęcia postępowania i ocenić spełnienie warunków do umorzenia należności w ramach restrukturyzacji na podstawie przepisów ustawy o restrukturyzacji obowiązujących w dniu złożenia wniosku, a nie na podstawie przepisów obowiązujących w dniu wydania decyzji. W toku postępowania odwoławczego Spółka wniosła o rozważenie objęcia należności w podatku VAT za 2000 r. pomocą de minimis na podstawie art. 67 b/ § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a to zgodnie z wyjaśnieniami zawartymi w piśmie UOKiK skierowanym do Spółki w dniu 9 stycznia 2008 r. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu restrukturyzacyjnego i w uzasadnieniu swej decyzji podał, że wniosek Spółki o restrukturyzację z dnia 13 listopada 2002 r. , z uwagi na toczące się postępowania w sprawie należności objętych wnioskiem (należności sporne), nie mógł być załatwiony do dnia 1 maja 2004 r. – daty przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, a po tej dacie mógł być rozpatrywany w ramach programu pomocowego zatwierdzonego przez komisję Europejską w dniu 21 grudnia 2005 r. i wprowadzonego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 5 września 2006 r. Organ wskazał, że zgodnie z § 14 tego rozporządzenia pomoc na restrukturyzację małego i średniego przedsiębiorcy mogła być udzielana do 31 grudnia 2007 r. przy czym, zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia kryterium udzielenia tej pomocy było – w przypadku spółki - wykazanie strat lub kwalifikowanie się do objęcia postępowaniem upadłościowym. Zdaniem organu odwoławczego, termin określony w art. 18 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji dla wydania decyzji o warunkach restrukturyzacji nie ma zastosowania do decyzji umarzających postępowanie restrukturyzacyjne na podstawie art. 18 ust. 7 tej ustawy. Organ wyjaśnił również, że na etapie postępowania odwoławczego nie było możliwe przekwalifikowanie wniosku Spółki z 13 listopada 2002 r. na wniosek o pomoc de minimis, przy czym w każdym czasie wniosek taki można złożyć do organu podatkowego pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka A wniosła o uchylenie decyzji zarzucając naruszenie art. 18 ust. 1 i ust. 7 ustawy o restrukturyzacji przez wydanie decyzji z uchybieniem 45-dniowego terminu oraz przez dokonanie oceny celowości restrukturyzacji na dzień wydania decyzji w sytuacji, gdy w dniu złożenia wniosku Spółka spełniła wszystkie warunki do objęcia restrukturyzacją (umorzeniem) zgłoszonych zaległości podatkowych, a także naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez wskazanie jako podstawy prawnej decyzji przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 września 2006 r. , które utraciły moc z dniem 31 grudnia 2007 r. Spółka zarzuciła również naruszenie art. 125 oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady szybkości postępowania oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów polegające na uznaniu, że Spółka nie spełnia kryteriów do umorzenia zaległości podatkowej na podstawie przepisów ustawy o restrukturyzacji, przy równoczesnym nie dostrzeżeniu, że zamierzone w końcu 2002 r. efekty zostały osiągnięte w kolejnych latach , tylko dlatego, iż Spółka nie musiała uiścić zaległego podatku VAT za 2000 r. W wywodach skargi podniesiono, że umorzenie postępowania restrukturyzacyjnego po upływie 45 dni od daty jego wszczęcia stanowiło naruszenie art. 18 ust. 7 w związku z ust. 1 tego artykułu, stąd po upływie tego terminu organ powinien wydać decyzję o warunkach restrukturyzacji na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji. Naruszeniem powyższych przepisów oraz wskazanych w zarzutach skargi przepisów Ordynacji podatkowej było, zdaniem skarżącej, wydanie decyzji o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego po ponad 5 latach od jego wszczęcia i dokonanie oceny celowości restrukturyzacji na dzień wydania decyzji zamiast na dzień złożenia wniosku, co prowadziło do oceny rezultatów działań podjętych przez Spółkę w 2002 r. Dla zachowania osiągniętych efektów Spółka skorzystać jednak musiała z pomocy de minimis udzielonej decyzją Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] o rozłożeniu zaległości podatkowych na raty, tym samym organ uznał, że cel który spełniać miała decyzja określająca warunki restrukturyzacji bez udzielenia pomocy nie zostanie osiągnięty. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W sprawie bezsporne jest, że skarżąca Spółka w dniu 13 listopada 2002 r. wnioskowała o przyznanie pomocy publicznej w formie umorzenia zaległości podatkowych w podatku VAT za 2000 r. (kwot: 191.851 zł zaległego podatku i 57.548 zł dodatkowego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami) w trybie i na warunkach określonych ustawą z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji, która umożliwiała realizację programu pomocowego zatwierdzonego przez Komisję Europejską. Równocześnie, w odrębnych postępowaniach, Spółka kwestionowała należności objęte wnioskiem, stąd pozostawały one należnościami spornymi, a wszczęte wnioskiem postępowanie w sprawie restrukturyzacji podlegało zawieszeniu stosownie do art. 15 ustawy o restrukturyzacji. W związku z tym organ podatkowy uznał, że wykonanie (zapłata) należności podlegających restrukturyzacji i objętych wnioskiem uległo wstrzymaniu od dnia złożenia wniosku o restrukturyzację, a to na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o restrukturyzacji. W ocenie Spółki ta okoliczność (brak konieczności uiszczenia zaległości podatkowych) pozwoliła jej na poprawę konkurencyjności w kolejnych latach, czyli wzrost obrotów i zwiększenie zyskowności. Ponieważ prawomocne rozstrzygnięcie sporu co do należności objętych wnioskiem o ich restrukturyzacje nastąpiło po dacie akcesji Polski do Unii Europejskiej, przyznanie pomocy na podstawie ustawy o restrukturyzacji podlegać musiało indywidualnemu zgłoszeniu do Komisji Europejskiej, zgodnie z ustawą z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej, lub zatwierdzeniu przez Komisję Europejską programu pomocy udzielonej na podstawie art. 18 i art. 20 ustawy o restrukturyzacji, a to stosownie do art. 88 ust. 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz.U. 2004 r. nr 90, poz. 864/2). Z uwagi na argumentację prezentowaną przez skarżącą w odwołaniu i w skardze zauważyć również należy, że organ restrukturyzacyjny bieżąco informował Spółkę o kolejnych zmianach przepisów normujących tryb i warunki udzielenia pomocy publicznej na restrukturyzację oraz uwzględniając kwotę zaległości i odsetek nie przekraczającą kwoty pomocy de minimis (100.000 EUR oraz - po dniu 1.01.2007 r. – 200.000 EUR), o możliwości skorzystania z tej formy pomocy na podstawie art. 67 § 1a/ Ordynacji podatkowej, a po dniu 1 września 2005 r. – art. 67b/ tej ustawy. W rozpoznawanej sprawie sporne pozostawały dwie kwestie. Pierwsza – czy organ restrukturyzacyjny miał obowiązek objąć restrukturyzacją zgłoszone we wniosku należności, stosownie do art. 18 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji, w sytuacji, gdy z uwagi na zawieszenie postępowania w sprawie restrukturyzacji nie mógł wydać decyzji przed upływem terminu skazanego w tym przepisie. Zawieszenie postępowania skutkowało wstrzymaniem biegu terminów przewidzianych w ustawie o restrukturyzacji na załatwienie sprawy, w tym wydanie decyzji, których mowa w art. 18, a to stosownie do art. 206 Ordynacji podatkowej w związku z art. 9 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji. Ustanie przyczyny zawieszenia postępowania – zwrot akt wraz z odpisem prawomocnego orzeczenia sądu oraz możliwość rozstrzygnięcia sprawy w przedmiocie restrukturyzacji bez konieczności notyfikacji pomocy Komisji Europejskiej – zobowiązywało organ do wydania decyzji w załatwieniu wniosku Spółki mimo upływu terminu określonego w art. 18 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji. Uznanie zasadności zarzutu skargi o naruszeniu art. 18 ust. 7 w związku z art. 18 ust. 1 tej ustawy, prowadziłoby do wyłączenia możliwości merytorycznego załatwienia wniosku o restrukturyzację po upływie 45 dni od daty jego złożenia, przy czym wykluczenie takie dotyczyć musiałoby zarówno decyzji, o których mowa w art. 18 ust. 1 , jak i decyzji, o których mowa w art. 18 ust. 7 ustawy o restrukturyzacji. Zauważyć przy tym należy, że przewidując konieczność zawieszenia postępowania w sprawie restrukturyzacji w przypadku kontynuowania przez podatnika sporu co do należności zgłoszonych do restrukturyzacji, ustawodawca przyjął unormowanie zawarte w art. 15 ustawy, w konsekwencji którego bieg terminu do wydania decyzji ulega wstrzymaniu. Niewątpliwie regulacje zawarte w ustawie o restrukturyzacji pozwalały na szczególny i szybki tryb oddłużenia przedsiębiorców przy spełnieniu warunków określonych w decyzji, gwarantując umorzenie objętych tą decyzją należności. Jednakże wydanie decyzji rozpoczynającej proces restrukturyzacji uwarunkowane było między innymi brakiem sporu co do zgłoszonych przez przedsiębiorcę należności, bo to gwarantowało możliwość rozstrzygnięcia sprawy – objęcie restrukturyzacją ustalonej (niespornej) kwoty należności – przed datą akcesji Polski do Unii Europejskiej, w ramach zatwierdzonego programu pomocy, a więc bez konieczności notyfikacji Komisji udzielanej w tej formie pomocy. Dla zagwarantowania terminowego wszczęcia i zakończenia procesu restrukturyzacji na warunkach określonych w ustawie przewidziano, w przypadku istnienia należności spornych, możliwość rezygnacji przez przedsiębiorcę z prowadzenia sporu (art. 15 ustawy) lub wyłączenia tych należności, na jego wniosek, z restrukturyzacji (art. 16 ustawy). W rozpoznawanej sprawie niesporne jest, że Spółka nie podjęła działań na podstawie tych przepisów, a spór co do należności zgłoszonych do restrukturyzacji zakończył się prawomocnie dopiero 16 września 2005 r. (wyrok w spawie FSK 2589/04). Trudno więc zgodzić się z argumentacją skargi, że wydanie decyzji z uwzględnieniem przepisów warunkujących obecnie możliwość rozpoczęcia procesu restrukturyzacji – udzielenia pomocy publicznej na restrukturyzację – stanowi naruszenie zasady zaufania do państwa i stanowionego w nim prawa (art. 2 Konstytucji). Wynikająca z przepisów ustawy gwarancja rozpoczęcia restrukturyzacji – wydania decyzji o jej warunkach w terminie 45 dni od dnia wszczęcia postępowania , dotyczyła jedynie należności niespornych Powyższe uregulowania ustawy przesądzają, iż niezasadne są również zarzuty skargi w drugiej ze spornych kwestii – oparcia decyzji na podstawie przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 września 2006 r. Zawarty w § 14 rozporządzenia termin udzielenia pomocy na restrukturyzację nie oznacza, że po tej dacie (31.12.2007 r.) rozporządzenie traci moc, lecz jedynie, że do tej daty mogą być wydane decyzje o udzieleniu pomocy na restrukturyzację, na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji, bez konieczności notyfikacji jej projektu Komisji Europejskiej (§ 1 ust. 1 i § 3 rozporządzenia). Dotyczy to jednak tylko przedsiębiorców, którzy spełniają łącznie warunki określone w § 4 – 11 rozporządzenia w dacie udzielenia im pomocy, niezależnie od tego, że wnioski o tę pomoc złożyli w terminie określonym w art. 12 ust. 1 ustawy, bowiem złożenie wniosku nie oznaczało przyznania pomocy. W sprawie bezspornym pozostawało, że sytuacja ekonomiczna Spółki nie jest trudna w rozumieniu § 4 ust. 1 w związku z § 2 ust. 1 rozporządzenia, a tym samym pomoc na restrukturyzację nie mogła być udzielona i pozostawałaby w sprzeczności z art. 87 ust. 1 Traktatu. Spółka trafnie zauważa, że złożenie wniosku o pomoc na restrukturyzację pozwoliło na wstrzymanie wykonania należności w nim zgłoszonych, a brak decyzji o warunkach restrukturyzacji, czyli nie objęcie ich restrukturyzacją, prowadzić mógł do ich przedawnienia. Tym samym brak działań strony postępowania oraz organu skutkował faktycznie uzyskaniem pomocy finansowej. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.