I SA/Lu 297/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer,, Asesor WSA Małgorzata Fita, Protokolant Stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 września 2007 r. sprawy ze skargi M.D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwolnienia od podatku rolnego - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2007 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia [...]listopada 2006 r. odmawiającą M.D. zwolnienia od podatku rolnego gruntów o powierzchni 188,5240 ha nabytych w dniu 31 sierpnia 2006 r. Z akt sprawy oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikało, że wnioskiem z dnia 12 października 2006 r. (k.21 akt podatkowych) M.D. zwrócił się do Wójta Gminy o zwolnienie z podatku rolnego od zakupionych gruntów w M.S. Gmina L.K., wskazując, iż zgodnie z "aktem prawnym w Dz.U. nr 200 z 2002 r." podatnikowi przysługuje zwolnienie z podatku, jeżeli spełnia wymogi w nim określone oraz oświadczył, iż nigdy wcześniej nie korzystał ze zwolnień podatkowych w tym podatku. Po rozpatrzeniu wniosku strony, Wójt Gminy decyzją z dnia [...] listopada 2006 r. odmówił zwolnienia od podatku rolnego gruntów zakupionych w dniu 31 sierpnia 2006 r. od Agencji Nieruchomości Rolnych o powierzchni 188,5240 ha, położonych w obrębie M.S. Organ podatkowy, wskazując na art. 12 pkt 4 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym, zgodnie z którym, zwalnia się od podatku rolnego grunty przeznaczone na utworzenie nowego gospodarstwa rolnego lub powiększenie już istniejącego do powierzchni nie przekraczającej 100 ha, stwierdził, iż z uwagi na to, iż M.D. zakupił grunty o powierzchni przekraczającej 100 ha, nie spełnił podstawowej przesłanki zwolnienia. Od powyższej decyzji M.D. odwołał się do Samorządowego Kolegium Odwoławczego podnosząc, że w dniu [...] czerwca 2006 r. aktem notarialnym Rep.A nr [...] zakupił od Agencji Nieruchomości Rolnych położone w M.S. działki: 13/2 o pow.0,4753 ha oraz 31 o pow. 10,0000 ha, natomiast w dniu 31 sierpnia 2006 r. aktem notarialnym Rep. A nr [...] zakupił od Agencji kolejne działki w M.S.: 13/1 o pow. 49,4459 ha, 13/3 o pow. 16,4737 ha, 25 o pow. 42,6600 ha, 27/2 o pow. 31,4059 ha, 27/3 o pow. 0,6798 ha, 27/4 o pow. 47,8587 ha. W stosunku do zakupionych gruntów Wójt Gminy \ wydał dwie decyzje ustalające wymiar podatku rolnego ([...] października i [...] listopada 2006 r.). W dniu 12 października 2006 r. skarżący wniósł o zwolnienie z podatku gruntów w części do 100 ha, do czego – jego zdaniem – uprawnia art. 12 ust. 1 pkt 4 oraz art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym. Przepisy te uprawniają bowiem do zwolnienia od podatku gruntów w części nie przekraczającej 100 ha, co oznacza ze opodatkowaniu podlegają jedynie grunty w części przekraczającej 100 ha, co potwierdza brzmienie przepisu art. 12 ust. 4, odnoszącego się do gruntów kolejno nabywanych do powierzchni łącznie nie przekraczającej 100 ha. Decyzją z dnia [...] stycznia 2007 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy. Powołując się na brzmienie przepisów art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku rolnym, Kolegium wskazało, iż o możliwości zastosowania tego zwolnienia decyduje powierzchnia gospodarstwa utworzonego z nabytych gruntów, ponieważ użyty w przepisie zwrot "do powierzchni nie przekraczającej 100 ha" został zawarty w tej części przepisu, która ustala warunki zwolnienia i nie odnosi się wprost do gruntów będących przedmiotem zwolnienia. Samo kupno gruntów o powierzchni ponad 100 ha w celu utworzenia nowego gospodarstwa powoduje, że grunty te nie podlegają zwolnieniu. Zdaniem organu, wbrew twierdzeniom odwołania, brzmienie powoływanych wyżej przepisów wyklucza zwolnienie od podatku gruntów do 100 ha przy jednoczesnym opodatkowaniu części gruntów przekraczających tę wielkość. Brak takiej możliwości potwierdza uchwała NSA (ONSA 1998 z.2, poz. 43), wywodząc z art. 12 ust. 1 pkt7 powołanej ustawy, iż kupno gruntów o powierzchni ponad 100 ha i utworzenie w związku z tym nowego gospodarstwa o obszarze ponad 100 ha sprawia, że grunty nie będą podlegały zwolnieniu. Powyższą decyzję M.D. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, wnosząc o jej uchylenie w całości i zarzucając naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, polegające na błędnym uznaniu, że zwolnienie od podatku rolnego nie obejmuje gruntów o powierzchni przekraczającej 100 ha, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisu art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym prowadzi do uznania, iż zwolnieniu powinna podlegać część gruntów do powierzchni nie przekraczającej 100 ha. W uzasadnieniu skargi M.D. argumentował jak w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej. Powołując się na uchwałę NSA z dnia 4 maja 1999 r. (FPS 21/98) skarżący podnosił, iż sformułowanie "do powierzchni nie przekraczającej 100 ha" można interpretować dwojako, która to rozbieżność interpretacji znajduje odzwierciedlenie w doktrynie i orzecznictwie. Skarżący nie zgadza się natomiast z rozumieniem spornych przepisów, jakie przyjęło Samorządowe Kolegium Odwoławcze. Zdaniem skarżącego, z analizy językowej art. 12 ust. 1 pkt 4 nie wynika, iż zwolnienie podatkowe miałoby dotyczyć tylko gospodarstw rolnych o obszarze poniżej 100 ha. Wykładnia systemowa, celowościowa, analogiczne konstrukcje podatkowe zawarte w innych ustawach (np. w ustawie o podatku od spadków i darowizn) oraz ocena art. 12 ust. 1 pkt 4 w kontekście art. 12 ust. 4 potwierdzają, że sformułowanie "zwolnienie dotyczy gruntów kolejno nabywanych do powierzchni łącznie nie przekraczającej 100 ha" wskazuje, iż dopiero po przekroczeniu ustawowego limitu 100 ha zwolnienie podatkowe przestaje obowiązywać i to tylko w odniesieniu do gruntów nabytych po przekroczeniu tego limitu. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz.U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzją prawa nie narusza. Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie jest przepis art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn. Dz.U. z 2006 r. nr 136 poz. 969). Przepis ten stanowi, że zwalnia się od podatku rolnego grunty przeznaczone na utworzenie nowego gospodarstwa rolnego lub powiększenie już istniejącego do powierzchni nie przekraczającej 100 ha. Kwestią sporną pomiędzy stronami było, czy brzmienie powołanego przepisu oznacza, że opodatkowaniu podlegają jedynie grunty w części przekraczającej 100 ha, natomiast grunt do powierzchni nie przekraczającej 100 ha jest zwolniony od podatku, czy też – jak interpretuje Kolegium – przepis ten uprawnia do zwolnienia od podatku grunty , które nie przekraczają powierzchni 100 ha wraz z gruntami już posiadanymi, i skarżący, kupujący 188,5210 ha nie mógłby skorzystać z tego zwolnienia. W celu rozstrzygnięcia powyższej kwestii wskazać należy na rozważania poczynione na tle art. 12 ust. 1 pkt 4 przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 4 maja 1999 r. FPS 21/98 – ONSA 1999/4/113. W uchwale tej Sąd wskazał, iż możliwość zwolnienia od podatku gruntów do 100 ha z jednoczesnym objęciem opodatkowania "nadwyżki" wyłącza przede wszystkim to, iż zawarte w treści przepisu ograniczenie obszarowe nie odnosi się do przedmiotu zwolnienia, to jest do nabywanych lub dzierżawionych gruntów, lecz dotyczy ustawowej przesłanki zwolnienia , czyli zrealizowania celu, na jaki te grunty mają zostać przeznaczone. Normatywna treść art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku rolnym przypisuje decydujące znaczenie powierzchni gospodarstwa nowo tworzonego lub powiększonego (...), nie zaś powierzchni gruntów podlegających zwolnieniu. Podobnie w tej kwestii rozstrzygnął skład orzekający w uchwale NSA z dnia 19 listopada 1997 r. FPK 25/97 - Pr.Gosp. 1998/2/24, wskazując, iż zwrot "powierzchni nie przekraczającej 100 ha" został zawarty w tej części analizowanego przepisu, która ustala warunki zastosowania wspomnianego zwolnienia, nie odnosi się więc do gruntów będących przedmiotem zwolnienia. W tej sytuacji należy uznać za właściwe stanowisko, że o możliwości zastosowania wspomnianego zwolnienia od podatku rolnego decyduje powierzchnia gospodarstwa utworzonego z objętych gruntów (nowego gospodarstwa) lub gospodarstwa powiększonego w sposób podany w ustawie (tj. przez włączenie objętych gruntów do istniejącego gospodarstwa). Przechodząc na grunt sprawy niniejszej, powyższy pogląd uznać należy za zasadny i mający oparcie w obowiązujących przepisach prawa. Wykładnia gramatyczna członu drugiego art. 12 ust. 1 pkt 4 powoływanej ustawy wyklucza możliwość przyjęcia w takim wypadku rozwiązania polegającego na zwolnieniu od podatku gruntów o powierzchni do 100 ha, z jednoczesnym opodatkowaniem tej części gruntów, która przewyższa tę wielkość. Odmiennego rozumienia tych przepisów, w sposób jaki rozumie je skarżący nie można natomiast przyjąć, choćby w kontekście treści powoływanego przez samego skarżącego ust. 4 art. 12 , stanowiącego, że jeżeli podatnik nabywa lub obejmuje grunty o powierzchni mniejszej niż 100 ha, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 4, dotyczy gruntów kolejno nabywanych lub obejmowanych w trwałe zagospodarowanie do powierzchni łącznie nie przekraczającej 100 ha. Z tego przepisu skarżący wywodził ustanie obowiązywania zwolnienia w podatku dopiero po przekroczeniu limitu 100 ha gruntów kolejno nabywanych. W ocenie Sądu zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 4 ograniczenie "do 100 ha" odnosi się do powierzchni gospodarstwa, a nie do powierzchni nabywanych gruntów, co potwierdza ust. 4 tego artykułu, z którego wynika wprost, ze każde kolejne nabycie gruntu o pow. poniżej 100 ha przesądza o ich zwolnieniu, jeżeli powierzchnia gospodarstwa nie przekroczyła 100 ha. W odniesieniu do zarzutów skargi dodać należy, że Sąd nie kwestionuje, że art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy jest interpretowany przez komentatorów odmiennie niż w orzecznictwie – podnieść jednak należy, że jakkolwiek Sąd zobowiązany jest wziąć pod uwagę i rozpatrzyć wszystkie argumenty skargi - nie jest jednak związany interpretacjami doktryny i nie ma obowiązku ich uwzględniania w procesie rozstrzygania. W tych okolicznościach, uznając iż zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia przepisów prawa materialnego, które były podstawą jej wydania, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) należało orzec jak w sentencji.