I SA/Lu 30/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie Sędzia WSA Marcin Małek (sprawozdawca), Asesor sądowy Jakub Polanowski Protokolant Specjalista Ewelina Jankowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2025 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 10 grudnia 2024 r. nr 0601-IOA[1].4105.7.2024 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za czerwiec i wrzesień 2022 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 10 grudnia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (organ) po rozpatrzeniu odwołania A. K. (skarżący, podatnik, strona) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Białej Podlaskiej (organ I instancji) z 8 maja 2024 r., określającej stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za: czerwiec 2022 r. - 79 681 zł i wrzesień 2022 r. - 71 458 zł, uchylił w całości decyzję organu I instancji i orzekł o wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za: czerwiec 2022 r. - 74.092,00 zł i wrzesień 2022 r. - 69.962,00. Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym: Postanowieniem z 4 września 2023 r. organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia stronie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za czerwiec i wrzesień 2022 r. z tytułu posiadania wyrobów akcyzowych, od których nie został zapłacony podatek akcyzowy w należnej wysokości. Przesłanką wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego były ustalenia dokonane przez kontrolę celno-skarbową przeprowadzoną przez Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej. W jej toku organ ustalił, że w kontrolowanym okresie podatnik był posiadaczem i sprzedawcą płynów i aromatów, których skład jest identyczny z oferowanymi na rynku płynami do papierosów elektronicznych, co potwierdziły wyniki z badania w laboratorium celnym. W oparciu o te ustalenia organ I instancji określił stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym za czerwiec 2022 r. w kwocie 79.681,00 zł oraz za wrzesień 2022 r. w kwocie 71.458,00 zł. Od tej decyzji strona złożyła odwołanie, wskazując na niewłaściwe naliczenie kwoty akcyzy za produkt P. ze względu na zawyżenie pojemności opakowań oraz naruszenie zasad praworządności w stopniu mającym istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a także pominięcie ważnych dla sprawy okoliczności faktycznych i prawnych oraz zasady prawdy obiektywnej, a także kontroli nad przestrzeganiem prawa w postępowaniu administracyjnym. Mając powyższe na uwadze, podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części obejmującej naliczenie akcyzy za wyroby inne niż jednorazowe papierosy elektroniczne oraz umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. Przywołaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie uchylił rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne w całości i orzekł o wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za: czerwiec 2022 r. - 74.092,00 zł i wrzesień 2022 r. - 69.962,00. Wskazał, że podatnik w analizowanym okresie prowadził działalność gospodarczą pod firmą "P. " w zakresie m.in. sprzedaży detalicznej sprzętu sportowego prowadzonej w wyspecjalizowanych sklepach, sprzedaży detalicznej prowadzonej w niewyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych, sprzedaży detalicznej żywności, napojów i wyrobów tytoniowych prowadzonej na straganach i targowiskach. Działalność gospodarcza zlokalizowana jest m.in. w punktach sprzedaży w Ł. przy ul. [...] i ul. [...]. W dniu 14 czerwca 2022 r. funkcjonariusze służby celno-skarbowej w ramach kontroli celno-skarbowej przeprowadzili czynności kontrolne w punkcie sprzedaży w Ł. przy ul. [...], w toku których ustalili, że w sklepie tym oferowane są do sprzedaży płyny, aromaty i akcesoria do e-papierosów. Wygląd sklepu kontrolujący opisali w następujący sposób: szyby sklepu oklejone są czarną folią z białymi napisami: elektroniczne papierosy, premixy, liąuidy, aromaty, bazy i akcesoria. Sklep posiada szyld: V. W sporządzonym w trakcie kontroli spisie wyrobów objętych kontrolą ujęto dane dotyczące nazwy wyrobu, ilości wyrobu oferowanego do sprzedaży, nazwy wytwórcy lub dystrybutora wyrobu, posiadania banderol. W spisie wymieniono szczegółowo wyroby akcyzowe posiadające banderole akcyzowe. Stwierdzono, że część opakowań wyrobów akcyzowych znajdujących się w sklepie w dniu kontroli, posiada banderole akcyzowe. Stwierdzono również eksponowane do sprzedaży wyroby bez znaków akcyzy. Znaczna większość opakowań nie posiadała naklejonych banderol. Były to: • papierosy jednorazowe: C. różne smaki, S. różne smaki, R. , • baza nikotynowa: A. , S. , N. , • płyny i mieszanki: O. , S. , T. D. , A. płyn, U. różne smaki, V. różne smaki, M. różne smaki, S. różne smaki, D. różne smaki, K. różne smaki, R. różne smaki, M. , • wyroby bez nazwy: butelki z płynem 50/50-9 mg/ml, 50/50-18 mg/ml, 50/50-36 mg/ml, 50/50-54 mg/ml, 50/50-108 mg/ml, butelka z płynem 50VG/50PG-9 mg/ml, 50VG/50PG-12 mg/ml. Podczas kontroli kontrolujący pobrali 7 próbek towaru handlowego w postaci płynu używanego do e-papierosów i przekazali je do Działu Laboratorium Celnego w P. Urzędzie Celno-Skarbowym w B. celem laboratoryjnego przebadania płynu i oznaczenia m.in., zdolności wytwarzania aerozolu glikolowo-glicerynowego przez nowatorskie wyroby tytoniowe i płyny do papierosów elektronicznych, składu chemicznego próbek, zbadania próbek na zawartość nikotyny. W sprawozdaniu zawarto opinię, że w wyniku przeprowadzonych badań chromatograficznych stwierdzono, że skład próbek jest charakterystyczny dla płynu do papierosów elektronicznych. W próbkach stwierdzono obecność glikolu propylenowego, gliceryny i nikotyny. Dodatkowo, w zakresie każdej z pobranych próbek przeprowadzono z wynikiem pozytywnym próbę użycia badanych wyrobów w papierosie elektronicznym z wytworzeniem charakterystycznego aerozolu. W dniu 27 września 2022 r. funkcjonariusze służby celno-skarbowej w ramach kontroli celno-skarbowej przeprowadzili natomiast czynności kontrolne w punkcie sprzedaży w Ł. przy ul. [...] w toku których ustalili, że w sklepie tym oferowane są do sprzedaży płyny, aromaty i akcesoria do e-papierosów. Kontrolujący opisali wygląd tego sklepu w następujący sposób: szyby sklepu oklejone są czarną folią z napisem: V. oraz naklejką z wizerunkiem "dymiącej czaszki". Podczas czynności kontrolnych sprawdzono sprzedawane towary pod kątem oznaczenia ich znakami akcyzy. Funkcjonariusze ustalili, że wyeksponowane do sprzedaży były wyroby bez polskich znaków akcyzy, jak również ze znakami, które znajdowały się na półkach sklepowych obok siebie. W sporządzonym w trakcie kontroli spisie wyrobów objętych kontrolą wymieniono szczegółowo wyroby akcyzowe posiadające banderole akcyzowe. Stwierdzono, że część opakowań wyrobów akcyzowych znajdujących się w sklepie w dniu kontroli, posiadała banderole akcyzowe. Ponadto stwierdzono również eksponowane do sprzedaży wyroby bez znaków akcyzy. Ustalono, że znaczna większość wyrobów nie posiada naklejonych banderol. Były to: • papierosy jednorazowe: E. różne smaki, 5800 P. różne smaki, R. ; • baza nikotynowa: S. ; • aromaty: O. , S. t, F. , A. ; • płyny i mieszanki: P. " różne smaki, K. różne smaki, "[...] różne smaki, B. , S. różne smaki, D. , D. , M. różne smaki, U. różne smaki, D. , T. , N. , P. ; • butelki z płynem: 50/50-9 mg/ml, 50/50-36 mg/ml, 50/50-54 mg/ml, 50/50-108 mg/ml, 50VG/50PG-3 mg/ml, 50VG/50PG-6 mg/ml, 50VG/50PG-12 mg/ml, 50VG/50PG-18 mg/ml. Podczas kontroli pobrano 8 próbek towaru handlowego w postaci płynu używanego do e-papierosów i przekazano je do Działu Laboratorium Celnego w P. Urzędzie Celno-Skarbowym w B. celem laboratoryjnego przebadania płynu i oznaczenia m.in. zdolności wytwarzania aerozolu glikolowo-glicerynowego przez nowatorskie wyroby tytoniowe i płyny do papierosów elektronicznych, składu chemicznego próbek, zbadania próbek na zawartość nikotyny. W sprawozdaniu z badań zawarto zapis, że: w wyniku przeprowadzonych badań chromatograficznych stwierdzono, że skład próbek jest charakterystyczny dla płynu do papierosów elektronicznych. W próbkach stwierdzono obecność glikolu propylenowego, gliceryny i nikotyny o różnych wartościach. Dodatkowo, w zakresie każdej z pobranych próbek przeprowadzono z wynikiem pozytywnym próbę użycia badanych wyrobów w papierosie elektronicznym z wytworzeniem charakterystycznego aerozolu. Na podstawie przeprowadzonych analiz laboratoryjnych stwierdzono, że skład próbek jest charakterystyczny dla płynu do papierosów elektronicznych. W zakresie użytych metod badawczych w próbkach stwierdzono obecność glikolu propylenowego, gliceryny i nikotyny. Dodatkowo przeprowadzono z wynikiem pozytywnym próbę użycia badanych wyrobów w papierosie elektronicznym z wytworzeniem charakterystycznego aerozolu. Powyższe świadczy, że podatnik w punktach sprzedaży posiadał wyroby akcyzowe, od których nie została uiszczona akcyza w należnej wysokości. Z tego względu organ I instancji wezwał stronę do złożenia deklaracji w sprawie podatku akcyzowego za czerwiec i wrzesień 2022 r. W odpowiedzi podatnik poinformował, że deklaracji nie składał i w świetle obowiązujących przepisów prawa, w czerwcu i wrześniu 2022 r. nie powinien składać, ponieważ we wskazanych okresach w żadnym sklepie nie prowadził sprzedaży wyrobów do e-papierosów nie posiadających znaków akcyzy. Oferowane przeze niego produkty były bowiem płynami do aromatyzowania tytoniu, zapachami do dyfuzorów lub aromatami zapachowymi do kominków, które w świetle ówczesnych przepisów nie powinny podlegać akcyzie. Ponadto część produktów znajdujących się w sklepach była jego prywatną własność i nie była oferowana do sprzedaży a co za tym idzie nie była objęta obowiązkiem akcyzowym. Z powyższym nie zgodził się organ wszczynając postępowanie podatkowe. W jego trakcie włączył do akt postępowania podatkowego: dokumenty zgromadzone przez Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej, dotyczące przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej; dokumenty uzyskane w toku dochodzenia karno-skarbowego, tj.: protokoły przesłuchań świadków, protokół przesłuchania podejrzanego, interpretacje indywidualne, karty charakterystyki wyrobów, wykaz produktów wprowadzonych do bazy towarowej - przekazane przez podatnika oraz wezwania i odpowiedzi na nie, zgromadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Białej Podlaskiej w ramach czynności sprawdzających. Organy obu instancji dokonały analizy przedłożonych przez stronę paragonów z kas fiskalnych znajdujących się w obu sklepach, na podstawie których stwierdzono liczne przypadki sprzedaży, udokumentowanej wystawionymi paragonami fiskalnymi, kiedy w ramach jednej transakcji (jednego paragonu) sprzedawano łącznie e- papieros, aromat do tytoniu i akcesoria, co jest dowodem na to, że nabywcy tych towarów znali faktyczne przeznaczenie tych produktów do użycia w papierosach i tak je wykorzystywali jako składniki płynu do papierosów elektronicznych. Ponadto na paragonach fiskalnych wszystkie aromaty poprzedzone są określeniem "V. ". Przekładając powyższe ustalenia na obowiązujące przepisy prawa organ wskazał, że posiadanie wyrobów akcyzowych, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Reguluje to przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym (u.p.a.), w brzmieniu obowiązującym w 2022 r. Legalną definicję pojęć "papieros elektroniczny" oraz "płyn do papierosów elektronicznych" skonstruowaną dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, ustawodawca zawarł w treści art. 2 ust. 1 pkt 34 i pkt 35 u.p.a. Tym samym za wyrób akcyzowy - płyn do papierosów - uznaje się wszelkie wyroby w postaci roztworu, których przeznaczeniem jest wykorzystanie w papierosach elektronicznych i to niezależnie od tego czy zawierają nikotynę. Decydującym zatem kryterium do uznania za płyn do papierosów elektronicznych wszelkich roztworów jest ich przeznaczenie do wykorzystania w papierosach elektronicznych. Na mocy art. 10 ust. 10 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4, powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów. Jednakże stosownie do art. 12 u.p.a. jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności lub stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym organ podatkowy stwierdził dokonanie danej czynności lub istnienie danego stanu faktycznego. Zgodnie zaś z art. 99b ust 3 u.p.a. podstawą opodatkowania płynu do papierosów elektronicznych jest jego ilość wyrażona w mililitrach. Zdaniem organu zgromadzony materiał dowodowy jest kompletny, nie budzi żadnych wątpliwości i daje podstawy twierdzić, iż ujawnione, przez funkcjonariuszy celno-skarbowych we wskazanych punktach sprzedaży, wyroby wypełniają przesłanki, aby uznać je za płyn do papierosów elektronicznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. Zarówno glikol, jak i gliceryna, stanowią nośnik nikotyny i aromatu, tj. substancji nadających papierosom elektronicznym pożądane właściwości. Oznacza to, że sama baza płynu do papierosów elektronicznych nie musi stanowić stricte roztworu w znaczeniu chemicznym, lecz - pod warunkiem, że zawiera glicerynę, glikol, bądź obie te substancje ("lub") - służy do jego wytworzenia. O klasyfikacji danego wyrobu (roztwór, baza, glikol, gliceryna) jako płynu do papierosów elektronicznych decyduje bowiem jego przeznaczenie. Natomiast, wyjaśnienia podatnika należy ocenić jako nieprzekonywujące. Tłumaczenie bowiem, że wyroby bez znaków akcyzy były przeznaczone na jego użytek prywatny, jako że część z nich nie była wyeksponowana, a znajdowała się w kartonach, mija się z logiką i doświadczeniem życiowym. Normalną bowiem praktyką przedsiębiorców jest to, że część towaru przeznaczonego do sprzedaży znajduje się za ladą czy na zapleczu sklepu; nie sposób przecież aby sprzedawca wyeksponował cały towar na półkach. Warto też zwrócić uwagę na kryterium ilościowe tj. udział ilości produktów bez banderol w ogólnej liczbie wyrobów akcyzowych znajdujących się w obu należących do podatnika sklepach "V. ". Przeważającą większość stanowiły wyroby bez oznaczenia polskimi znakami akcyzy. Zdaniem organu, istotnym jest również, że niektóre produkty, np. P. ", P. :, oferowane były do sprzedaży zarówno z polskimi znakami akcyzy, jak i bez nich. Nieprawdziwe jest zatem twierdzenie strony, że: oferowane do sprzedaży produkty nie posiadające znaków akcyzy nie były przeznaczone do użytku w papierosach elektronicznych. Tożsame bowiem, niczym nie różniące się produkty, będące w posiadaniu strony, były oferowany na sprzedaż jednakowoż z zapłaconą akcyzą, jak i bez oznaczenia polskimi znakami akcyzy. Nadto organ podkreślił, że przepisy u.p.a. nakładają obowiązek podatkowy na posiadacza wyrobów akcyzowych, jeżeli od nich nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, niezależnie czy były oferowane na sprzedaż czy nie. Również nie bez znaczenia w tej sytuacji jest miejsce oferowania na sprzedaż tych produktów, tj. wyspecjalizowanych punktach sprzedaży typu "V. ". Wobec powyższego, twierdzenie podatnika, o sprzedawaniu w tych punktach wyrobów nie przeznaczonych do użytkowania w papierosach elektronicznych ocenić należało jako sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym. Dyskwalifikacja argumentu podatnika skutkuje uznaniem sprzedawanego towaru przeznaczonego do wykorzystania w e-papierosach za wyroby akcyzowe, od których nie uiszczono podatku akcyzowego. W ocenie organu również zeznania osób zatrudnionych w charakterze sprzedawców w ww. sklepach potwierdzają stanowisko organu o takim charakterze tych produktów. Późniejsze zeznania jednego z pracowników podatnika, że niektóre produkty oferowane były do sprzedaży z przeznaczeniem do: aromatyzowania ciast, wkładek do papierosów, oraz jako aromaty do kominków zapachowych, do dyfuzorów, nawilżaczy powietrza, w świetle wcześniejszych wyjaśnień, jak również w całokształcie udowodnionych okoliczności faktycznych, uznać należało za nieprzekonywujące. Ponadto, wyniki badań laboratoryjnych, które potwierdziły możliwość użycia tych wyrobów w papierosach elektronicznych jednoznacznie wskazuje na wyrób akcyzowy. Aromaty poprzez fakt obiektywnej możliwości użycia w papierosach elektronicznych stały się wyrobami akcyzowymi wymienionymi w poz. 46 załącznika nr 1 do u.p.a., tj. są płynem do papierosów elektronicznych. W tych okolicznościach - zdaniem organu - w związku z posiadaniem przez podatnika poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, zasadnym stało się określenie w drodze decyzji zobowiązań podatkowych. W ocenie organu odwoławczego należało jedynie uwzględnić zarzut dotyczący niewłaściwego naliczenia kwoty akcyzy za produkt P. . Na dołączonych do protokołu zdjęciach, obrazujących etykiety tego produktu wyraźnie widać, iż pojemność opakowania to 120ml, jednak zawartość płynu w butelce wynosi 80 ml. Stąd zawartość płynu w butelce była mniejsza niż sama objętość opakowania. Zatem organ I instancji nieprawidłowo zinterpretował zgromadzony materiał dowodowy w części dotyczącej ww. produktu, w efekcie czego doszło do zawyżenia określenia zobowiązania w podatku akcyzowym zarówno za miesiąc czerwiec 2022 r., jak i wrzesień 2022 r. W związku z tym, organ zobligowany był do uchylenia w całości zaskarżonej decyzji i prawidłowego określenia zobowiązania w podatku akcyzowym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie podatnik, wnosząc o uchylenie ww. decyzji i zwrot kosztów postępowania, zarzucił jej naruszenie: 1. art. 6 k.p.a., tj. naruszenie zasad praworządności poprzez jednostronne i niekorzystne dla podatnika interpretowanie wszelkich faktów i dowodów oraz poprzez przyjęcie błędnego stanu prawnego w postaci ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2023 r.; 2. art. 7 k.p.a, art. 136 k.pa. oraz 139 k.p.a. poprzez pominięcie ważnych dla sprawy okoliczności faktycznych i prawnych oraz zasady prawdy obiektywnej, a także kontroli nad przestrzeganiem prawa w postępowaniu administracyjnym w tym zastosowanie mniej korzystnego brzmienia przepisów wobec skarżącego; 3. nie uwzględnienie okoliczności faktycznych polegających na zapłacie akcyzy za papierosy jednorazowe. W rozwinięciu zarzutów skarżący argumentował, że bezpodstawnie organ zastosował mniej korzystne dla niego prawo, tj. ustawę o podatku akcyzowym w brzmieniu po zmianach ze stycznia 2023 r., pomimo iż same kontrole oraz posiadanie rzekomo akcyzowych wyrobów bez opłaconej akcyzy miało miejsce w 2022 r. Ponadto jego zdaniem, definicja płynu do papierosów elektronicznych przewiduje, że płyn do papierosów elektronicznych jest roztworem przeznaczonym do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę. Tym samym za wyrób akcyzowy — płyn do papierosów elektronicznych uznaje się wszelkie wyroby w postaci roztworu, których przeznaczeniem jest wykorzystanie w papierosach elektronicznych i to niezależnie czy zawierają w ogóle nikotynę. Decydującym zatem kryterium do uznania za wyrób akcyzowy wszelkich roztworów, w tym bazy do tego roztworu zawierającej glikol lub glicerynę, jest przeznaczenie do wykorzystania w papierosach elektronicznych. Zakwestionowane decyzją produkty nie są natomiast do tego przeznaczone. Aromat - to ciecz komponowana w różnych proporcjach z różnych koncentratów smakowo zapachowych o jakości spożywczej o niższym stężeniu poprzez dodanie substancji będącej nośnikiem (np. smaku, zapachu) - w postaci glikolu propylenowego, gliceryny spożywczej lub alkoholu etylowego lub innych nośników. W tej postaci, produkt jest przystosowany do indywidualnego oraz do przemysłowego wykorzystania. Stężenie substancji aromatyzujących w aromacie uniemożliwia jego bezpośrednie wykorzystanie w papierosach elektronicznych. Natomiast alkohol etylowy zawarty (opcjonalnie) w aromatach jest z zapłaconą akcyzą a obowiązek podatkowy ciąży na krajowym producencie aromatów. W ten sposób wyroby podlegają niejako pośrednio akcyzie, bez umieszczania znaku akcyzy. Zgodnie z ustawą obowiązująca w chwili nabycia tych produktów opodatkowaniu akcyzą podlega wyłącznie wytwarzanie, rozlew i przetwarzanie płynu do papierosów elektronicznych w rozumieniu roztworów przeznaczonych do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę. Skarżący natomiast płynów tych nie wytwarzał, nie rozlewał i nie przetwarzał zgodnie z brzmieniem ustawy. Wszelkie inne ustalenia urzędu pozbawione są jakichkolwiek podstaw faktycznych. Ponadto różnym od doświadczenia życiowego jest twierdzenie organu, iż wszelki przedmioty znajdujące się w lokalu stanowiły towar przeznaczony do sprzedaży. Zasadą obecnego handlu jest wystawianie całego asortymentu do sprzedaży, czasy trzymania towaru w magazynie i sprzedaży spod lady przeminęły wraz z poprzednim ustrojem. Dlatego to co nie jest na półkach sklepowych nie jest przeznaczone do sprzedaży. Skarżący zaprzeczył także stwierdzeniu, jakoby kontrolowane sklepy miały charakter jednoznacznie wskazujący na sprzedaż płynów do papierosów elektronicznych. Były to sklepy, w których oferowano przede wszystkim odżywki dla kulturystów oraz płyny antywirusowe do dezynfekcji rąk (w tym także zawierające glicerynę, od tych samych producentów, którzy produkowali liquidy). Jego zdaniem, nie jest też poprawne stanowisko organu wiążące obowiązek zapłaty akcyzy z posiadaniem towarów akcyzowych. Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a., za wewnątrzwspólnotowe nabycie uznaje się przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. W świetle powyższego przepisu, dla uznania danego przemieszczenia za WNT nie ma znaczenia to, czy w trakcie takiego przemieszczenia dojdzie do przeniesienia prawa własności. W efekcie, nawet w sytuacji, gdy nie wystąpi transakcja w rozumieniu prawa cywilnego (np. sprzedaż, zamiana), już samo przemieszczenie przez podatnika wyrobów akcyzowych z innego kraju członkowskiego UE do Polski będzie podlegać opodatkowaniu akcyzą. Na gruncie art. 13 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 i 2 u.p.a., dla uznania danego podmiotu za podatnika podatku akcyzowego przesądzające jest faktyczne dokonanie przez niego konkretnych czynności, bądź zaistnienie względem niego konkretnych stanów faktycznych określonych w ustawie, niezależnie od tego czyją własnością jest wyrób akcyzowy będący ich przedmiotem". Jak widać decydującym kryterium jest fakt własności towaru, a więc rzeczy przeznaczonej do sprzedaży, rzeczy do sprzedaży nie przeznaczone, nie oferowane jako towar nie podlegają akcyzie. Również posiadanie i sprzedaż aromatów, których przeznaczeniem nie jest wykorzystanie w papierosach elektronicznych, np. do aromaterapii lub innego zastosowania, nie podlega akcyzie. Stężenie substancji aromatyzujących w aromacie uniemożliwia jego bezpośrednie wykorzystanie w papierosach elektronicznych. Przedmiotowe aromaty nie mają nadanego przeznaczenia do wykorzystania w papierosach elektronicznych oraz są oferowane bez określenia przeznaczenia. Zgodnie z interpretacją indywidualną dla jednego z producentów aromatów z dnia 15 kwietnia 2020 r (0111-KDIB3-3.4013.30.2020.1.JS) wydaną w tym samym stanie prawnym jaki obowiązywał w sprawie, podatek akcyzowy od wyrobów, których co prawda skład chemiczny odpowiada składowi aromatów do e-papierosów, ale nie jest przeznaczony do nich, jest nienależny. Końcowo dodał, że organ odwoławczy nie uwzględnił okoliczności faktycznych polegających na zapłacie akcyzy za papierosy jednorazowe dokonane przez niego po wydaniu decyzji pierwotnej. Poprzez zapłatę rzeczony dług akcyzowy wygasł i nie powinien powtórnie obciążać podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: W ocenie Sądu, skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszeń prawa, które w świetle art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), skutkowałyby koniecznością uchylenia albo stwierdzenia nieważności tego aktu. Podstawę materialnoprawną w niniejszej sprawie stanowiły przepisy u.p.a. Prawidłowo przy tym organy rozstrzygające w sprawie zastosowały przepisy tej ustawy w brzmieniu aktualnym w dacie powstania obowiązku w podatku akcyzowym, tj. w brzmieniu obowiązującym w 2022 r. Mianowicie, po pierwsze zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym w 2022 r. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Konieczność stosowania przepisów u.p.a. z tej daty wynika zaś wprost z art. 10 ust. 10 ustawy u.p.a., który stanowi, że obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4, powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów. Jednakże stosownie do art. 12 ustawy u.p.a. jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności lub stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym organ podatkowy stwierdził dokonanie danej czynności lub istnienie danego stanu faktycznego. W konsekwencji, już samo posiadanie wyrobów akcyzowych stanowi czynność opodatkowaną podatkiem akcyzowym. W sytuacji zaś gdy fakt ten został stwierdzony w wyniku przeprowadzonej przez odpowiedni organ kontroli, obowiązek zapłaty akcyzy powstaje w momencie stwierdzenia faktu posiadania przez dany podmiot wyrobów akcyzowych. W rozpoznawanej sprawie, posiadanie przez skarżącego wyrobów akcyzowych stwierdzono właśnie w czasie kontroli przeprowadzonych w 2022 r. Konieczne zatem było skorzystania z regulacji z art. 12 u.p.a. i wprowadzonego w nim domniemania. Przechodząc do istoty sprawy podkreślić należy, że w stanie prawnym obowiązującym w 2022 r. art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. zawierał definicję płynu do papierosów elektronicznych, zgodnie z którą jest to roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym baza do tego roztworu zawierająca glikol lub glicerynę. Z tej treści ustawowej definicji wynika, że kluczowe znaczenie miało obiektywne przeznaczenie roztworu do wykorzystania w papierosach elektronicznych, wyznaczone przede wszystkim przez określony chemiczny skład, zawartość glikolu lub gliceryny. Co istotne, wykorzystanie w papierosach elektronicznych nie musiało być jedynym możliwym przeznaczeniem takiego roztworu. Jednak jeżeli roztwór o składzie opisanym w art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. był sprzedawany w punkcie handlowym (stacjonarnym, czy internetowym), oferującym papierosy elektroniczne i akcesoria do nich, to wówczas jego przeznaczenie nie tylko możliwe, ale i faktyczne polegało na wykorzystaniu w papierosach elektronicznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. Dlatego w konsekwencji ustawodawca nie wprowadził żadnych dodatkowych warunków dotyczących dokumentowania, potwierdzania przy sprzedaży przeznaczenia nabywanego roztworu, zawierającego glikol lub glicerynę, do wykorzystania w papierosach elektronicznych. Ustawodawca przyjął bowiem, że roztwór, zawierający glikol lub glicerynę, sprzedawany - nabywany w punkach handlowych z papierosami elektronicznymi, akcesoriami do nich, racjonalnie rzecz biorąc, nie ma innego rzeczywistego przeznaczenia, jak do wykorzystania wyłącznie w papierosach elektronicznych. W realiach analizowanej sprawy oba te elementy definicji z art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. zostały przez organ wykazane. Skład spornych roztworów obejmował glikol lub glicerynę, a podatnik oferował na sprzedaż i sprzedawał roztwory o takim składzie w ramach handlu papierosami elektronicznymi i akcesoriami do takich papierosów. W stanie prawnym obowiązującym od 1 styczna 2023 r. art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. uzyskał nowe brzmienie. Ustawodawca zdefiniował płyn do papierosów elektronicznych jako roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym baza do tego roztworu zawierająca glikol lub glicerynę, przy czym roztwór uważa się za przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, gdy jest używany albo ze względu na jego skład i właściwości fizykochemiczne może być użyty w papierosach elektronicznych, bez względu na miejsce jego sprzedaży bądź oferowania na sprzedaż (Dz.U.2022.2707). Oczywistym zatem jest, że prawodawca chciał w ten sposób wyraźnie odejść od warunków sprzedaży płynu do papierosów elektronicznych, aby uszczelnić system opodatkowania akcyzą w tym zakresie. Porównanie przytoczonych definicji płynu do papierosów elektronicznych prowadzi do stwierdzenia, że zmiana stanu prawnego od 1 stycznia 2023 r. miała charakter doprecyzowujący wolę ustawodawcy, który już wprost przypisał kluczowe, rozstrzygające znaczenie wyłącznie parametrom fizykochemicznym, które z kolei wyznaczają obiektywne właściwości i tym samym rzeczywiste, zasadnicze przeznaczenie w obrocie. Wobec tego nie można zgodzić się ze skarżącym, który przekonywał, że tak zwane aromaty, zawierające glikol, czy glicerynę, które oferował i sprzedawała wraz z papierosami elektronicznymi, akcesoriami do nich, pozostawały poza zakresem art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. w stanie prawnym obowiązującym w 2022 r. Co istotne, skład chemiczny części przedmiotowych roztworów, który nie wynikał z karty charakterystyki produktu został ustalony w wyniku laboratoryjnego badania. Również ilość wyrobu akcyzowego w postaci różnego rodzaju płynów do papierosów elektronicznych, w tym tak zwanych aromatów, posiadanych przez stronę w ramach prowadzenia sprzedaży papierosów elektronicznych i akcesoriów do takich papierosów, od której nie została zapłacona należna akcyza, została przez organ wyczerpująco i prawidłowo wykazana na podstawie dostępnej dokumentacji, obrazującej rozmiar sprzedaży oraz stan posiadania na dzień przeprowadzonych kontroli w obu punktach sprzedaży. Ustalenia w tym zakresie organ wywiódł z zupełnego materiału dowodowego, wprost zgodnie z jego treścią, przy uwzględnieniu reguł logiki i doświadczenia życiowego. W ten sposób organ zrealizował standardy określone w art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art.187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p. Odmienna od stanowiska strony ocena materiału dowodowego, nie oznacza wcale naruszenia przez organ proceduralnych zasad postępowania podatkowego. Zdaniem Sądu rozstrzygające w sprawie organy dokonały natomiast wszechstronnej oceny całości zgromadzonego materiału dowodowego sprawy, zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 187 O.p. Zarówno zeznania świadków, jak i wyjaśnienia strony składane na piśmie w trakcie kontroli celno-skarbowych oraz podczas toczącego się postępowania podatkowego, zostały dokładnie przeanalizowane i ocenione zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, jak również przez pryzmat logiki i doświadczenia życiowego. Organy obu instancji nie pominęły również złożonych przez podatnika Kart Charakterystyki Produktów, które - jak każdy dowód w sprawie - zostały przeanalizowane i ocenione w toku postępowania podatkowego. Rzecz jednak w tym, że do oceny "przeznaczenia do wykorzystania w papierosach" nie wystarczy zamiar sprzedawcy, założenie producenta, ani ich wyobrażenie o sposobie korzystania z oferowanego wyrobu. Jak wyżej wskazano, kluczowe znaczenie ma obiektywna możliwość użycia danego produktu do palenia w papierosach elektronicznych, a oferowane przez podatnika sporne produkty ewidentnie nadawały się do tego, co potwierdziły badania laboratoryjne. Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez skarżącego, iż przeznaczenie wyrobu na różnych etapach obrotu i wykorzystania (producent, sprzedawca, konsument) może być inne powoduje oderwanie określenia przeznaczenia wyrobów od kryteriów obiektywnych. Odmienna zaś ocena materiału dowodowego przez organy podatkowe od oceny prezentowanej przez skarżącego w żaden sposób nie świadczy o pominięciu spornych dowodów w sprawie. Również ocena zeznań świadków nie została dokonana w sposób prezentowany przez stronę. Znamienny natomiast jest - trafnie podnoszony przez organ - fakt, że A. J. - zatrudniona na stanowisku sprzedawcy w "V. " przy ul. [...] w Ł. – 27 września 2022 r. tj. w dniu kontroli celno-skarbowej w tym punkcie oświadczyła, że wszystkie produkty oferowane do sprzedaży służą do użytku w e-papierosach. Dopiero w momencie pojawienia się w sklepie skarżącego świadek zmienił zdanie odnośnie przeznaczenia produktów do sprzedaży, stwierdzając, że te nie służą do użytku w e-papierosach. Twierdzeń tych nie można było jednak uznać za wiarygodne, nie tylko z uwagi na kontekst ich złożenia lecz z uwagi na szereg innych ustaleń organu. Mianowicie, bezsporne w sprawie jest, że sklep w którym oferowano na sprzedaż wyroby akcyzowe był stricte specjalistycznym miejscem typu V. . W sklepie tym oferowane były do sprzedaży płyny, aromaty i akcesoria do e-papierosów. Szyby sklepu oklejone były czarną folią z napisem: V. oraz naklejką z wizerunkiem "dymiącej czaszki". Ponadto, jak zeznał ww. świadek, w sklepie nie prowadzono sprzedaży nawilżaczy powietrza, dyfuzorów zapachowych, tytoniu, czy wkładek do tytoniu, a małoletni klienci byli z niego wypraszani. Również sam podatnik, wielokrotnie zmieniał zdanie odnośnie oferowanych do sprzedaży wyrobów, ich przeznaczenia czy podlegania obowiązkowi uiszczenia akcyzy, co również czyni jego twierdzenia mało wiarygodnymi. Podatnik najpierw twierdził, że wszystkie produkty w jego sklepach przeznaczone do użytku w e-papierosach posiadały polskie znaki akcyzy, czemu przeczy zgromadzony materiał dowodowy. Potem stał na stanowisku, że wyroby nie oznaczone znakami akcyzy stanowią jego prywatną własność i tylko z tego tytułu nie podlegają obowiązkowi zapłaty akcyzy. Na koniec, w odwołaniu stwierdził, że wszedł w ich posiadanie przed nowelizacją ustawy o podatku akcyzowym (tj. przed 30 czerwca 2020 r.), kiedy to do wyrobów nowatorskich i płynu do papierosów elektronicznych stosowano zerową stawkę akcyzy. Temu ostatniemu twierdzeniu strony przeczą wprost zeznania A. J., z których wynika, że produkty w buteleczkach bez oznaczeń akcyzowych pojawiły się w sklepie przy ul. [...] w trakcie, gdy była tam zatrudniona (cyt.: Nie było ich od samego początku mojego zatrudnienia). Świadek podjęła pracę u skarżącego we wrześniu 2022 r. Ponadto jak wynika ze zdjęć etykiet produktów S. czy K. , które były rozlewane specjalnie na zamówienie firmy "P. A. K., zostały one wyprodukowane w 2021 oraz w 2022 r. Zatem podatnik nie mógł wejść w ich posiadanie wcześniej. Z kart charakterystyki produktów - dostarczonych przez Podatnika - wynika również, że zostały one sporządzone po dacie 30 czerwca 2020 r. Niezależnie jednak od składanych wyjaśnień podatnika oraz świadka, organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, pozwalający na bezsprzeczne ustalenie stanu faktycznego sprawy. Jego podstawą były ustalenia funkcjonariuszy celno-skarbowych, opisane w protokołach kontroli celno-skarbowych, a także załączniki do ww. protokołów. W ustaleniu stanu faktycznego sprawy pomocne były również zeznania świadków (pracowników obu punktów sprzedaży), wyciągi z kas fiskalnych, a także karty charakterystyki produktów przedłożone przez stronę. Analiza paragonów z kasy fiskalnych wystawionych w okresie kontroli pozwoliła ustalić przypadki udokumentowanej sprzedaży, kiedy w ramach jednej transakcji (jednego paragonu) sprzedawano łącznie e-papieros, aromat do tytoniu i akcesoria. Jest to dowód na to, że nabywcy znali faktyczne przeznaczenie tych produktów do użycia w e-papierosach i tak je wykorzystywali jako składniki płynu do papierosów elektronicznych. Analiza zapisów w przedłożonych przez stronę kartach charakterystyki pozwoliła zaś potwierdzić skład oferowanych wyrobów, zawierających obok aromatu również glicerynę, glikol, stwarzający obiektywną możliwość użycia w e-papierosie. Z przedmiotowych kart charakterystyki wynika również, że wszystkie zostały sporządzone po dacie 30 czerwca 2020 r., co zaprzeczyło twierdzeniu podatnika, iż wszedł w posiadanie ujawnionych w trakcie obu kontroli wyrobów przed nowelizacją u.p.a., kiedy to do wyrobów nowatorskich i płynu do papierosów elektronicznych stosowano zerową stawkę akcyzy. Zupełnie nietrafny jest również argument, że nie jest poprawne stanowisko organu wiążące obowiązek zapłaty akcyzy z posiadaniem towarów akcyzowych, a także powoływanie się na art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a., który definiuje wewnątrzwspófnotowe nabycie. W zaistniałej sytuacji ustawodawca wiąże powstanie zobowiązania w podatku akcyzowym z samym faktem posiadania wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Stanowi o tym wprost art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Za nieuzasadniony należało również uznać zarzut nieuwzględnienia zapłaty przez podatnika akcyzy za papierosy jednorazowe w kwocie 2455,30 zł. Rzeczona okoliczność nie miała bowiem żadnego wpływu na określenie wysokości podatku należnego, którego wyliczenia organ dokonał na moment powstania zobowiązania w podatku akcyzowym. Bezspornym jest, że skarżący nie zadeklarował (zarówno za czerwiec 2022 r. jak i wrzesień 2022 r.) ani nie uiścił należnego podatku akcyzowego w terminie jego zapłaty. Dokonał zaś ww. wpłaty już po wydaniu i doręczeniu decyzji organu I instancji, co nie miało wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego, określanego na moment powstania obowiązku podatkowego. Jednocześnie z wyjaśnień organu odwoławczego wynika, że ten po doręczeniu zaskarżonej decyzji zlecił zwrot dokonanej wpłaty podatnikowi w kwocie 2.455,30 zł. Zatem, wbrew twierdzeniom podatnika, nie poniósł on ciężaru podatkowego w zawyżonej (bo dwukrotnie naliczonej) wysokości. Podsumowując, w ocenie Sadu, organ podatkowy wyczerpująco zgromadził dowody, ocenił ich całokształt, spójnie i wszechstronnie, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, i na tej podstawie prawidłowo ustalił stan faktyczny w zakresie istotnym dla wyniku sprawy, a w konsekwencji prawidłowo określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za czerwiec i wrzesień 2022 r. Tym samym żaden z zarzutów zawartych w skardze nie mógł skutecznie podważać legalności kontrolowanej decyzji organu. Z powodów omówionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.