I SA/Lu 301/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 października 2014r. sprawy ze skargi T. S. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wglądu do dokumentów - oddala skargę. I SA/Lu 301/14 UZASADNIENIE Postanowieniem z dnia [...] wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej – O.p.), Dyrektor Izby Skarbowej w L. (dalej – DIS) po rozpatrzeniu zażalenia T. S. K. (dalej – strona, skarżący) na postanowienie DIS z dnia [...] Nr [...] w sprawie odmowy stronie wglądu do dokumentów wyłączonych z akt postępowania nr [...] postanowieniem DIS z dnia [...] Nr [...] oraz do dokumentów wyłączonych z akt postępowania kontrolnego postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej – DUKS) z dnia [...] Nr [...], utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. W uzasadnieniu DIS wskazał, że postanowieniem z dnia [...] odmówił stronie wglądu do dokumentów wyłączonych z akt postępowania odwoławczego postanowieniem z dnia [...] dotyczącym decyzji Dyrektora UKS w L. z dnia [...] w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Wyłączone tym postanowieniem dokumenty obejmują: postanowienia o przedstawieniu zarzutów J.W. i M. C. oraz protokoły z ich przesłuchań jako podejrzanych, wyrok Sądu Rejonowego dla W. [...] w W. [...] Wydział Karny z dnia [...]., sygn. akt [...]; kopie - w formie elektronicznej na płycie CD - aktów oskarżenia skierowanych do Sądu w sprawach [...] i [...]. Zaskarżonym postanowieniem DIS odmówił także wglądu do dokumentów wyłączonych z akt postępowania kontrolnego postanowieniem DUKS z dnia [...] (omyłkowo organ wskazuje [...] Nr [...]) obejmujących m.in.: decyzje wydane przez DUKS w stosunku do A spółki z o.o. w zakresie podatku dochodowego za 2009 r. i podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. oraz styczeń i luty 2010 r.; decyzje DUKS wydane w stosunku do B spółki z o.o. w zakresie określenia wysokości jej dochodu za 2008 r., podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. i 2009 r. oraz styczeń i luty 2010 r., a także określenia jej wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. oraz decyzję DUKS wydaną w stosunku do J. W. określającą mu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Uzasadniając odmowę wglądu do dokumentów wyłączonych z akt sprawy, DIS orzekając w pierwszej instancji stwierdził, że wszystkie dokumenty wyłączone z akt sprawy postanowieniem z dnia [...] oraz z dnia [...] zawierają dane osobowe osób nie będących stroną postępowania, dla których skarżący jest osobą trzecią, a ponadto za ich wyłączeniem przemawia interes publiczny. W zażaleniu na powyższe postanowienie, pełnomocnik strony, wnosząc o jego uchylenie, zarzucił mu: naruszenie art. 178 § 1 O.p. poprzez odmówienie stronie wglądu do wskazanych wyżej dokumentów, naruszenie art. 179 § 1 O.p. poprzez jego zastosowanie w sytuacji gdy brak jest przesłanek uzasadniających jego zastosowanie, nieuwzględnienie faktu, że zgoda prokuratora na wykorzystanie dokumentów przez DIS została wydana po końcowym zaznajomieniu się z aktami postępowania przed DUKS w L. i nie została udostępniona pełnomocnikowi strony oraz nieuwzględnienie treści pisma D.J. Prezesa B spółki z o.o. w W. oraz A spółki. z o.o. w W. z dnia 14 października 2013 r. o wyrażeniu zgody na udostępnienie wszystkich materiałów zawartych w aktach postępowań skarbowych dotyczących tych spółek skarżącemu i jego pełnomocnikom oraz upoważnieniu adwokata B. P. do wglądu w akta wszystkich spraw i postępowań prowadzonych przez Urząd Kontroli Skarbowej z udziałem tych spółek. Pełnomocnik strony powołał art. 51 ust. 3 Konstytucji RP mówiący, iż każdy ma prawo dostępu do dotyczących go urzędowych dokumentów i zbiorów danych. Stwierdził, iż w niniejszej sprawie organ ogólnikowo wskazał na bliżej nieokreślony interes publiczny uniemożliwiający stronie zapoznanie się z aktami sprawy. Wskazał też, że Prokuratura Okręgowa wyrażając zgodę na wykorzystanie przesłanych dokumentów w prowadzonym postępowaniu kontrolnym, tym samym wyraziła zgodę na zapoznanie się przez stronę i jej pełnomocnika z dokumentami. Ponadto pełnomocnik uważa, że z pisma D J. wynika upoważnienie dla skarżącego i jego pełnomocnika do wglądu w akta wszelkich spraw i postępowań prowadzonych przez UKS z udziałem lub przeciwko spółkom B i A. Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia. Powołując się na przepisy art. 178 i 179 O.p. stwierdził, że strona co do zasady ma prawo wglądu w akta sprawy i sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów. Zasada ta doznaje jednak ograniczenia w przypadku znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z takimi dokumentami następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie. W przedmiotowej sprawie odmówiono stronie zapoznania się ze znajdującymi się w aktach sprawy dokumentami zawierającymi dane osobowe osób nie będących stroną postępowania, dla których skarżący jest osobą trzecią. W interesie publicznym leży konieczność ochrony danych identyfikujących inne osoby, czy też podmioty gospodarcze, które nie są stroną postępowania. DIS wyjaśnił przy tym, że interes publiczny oznacza korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. W interesie publicznym leży, aby organy podatkowe prowadząc postępowanie wobec określonego podmiotu nie ujawniły danych innych podmiotów niezwiązanych ze sprawą, jakie uzyskali w trakcie czynności służbowych, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację i aby chroniły dane objęte tajemnicą skarbową identyfikujące podatników niezwiązanych ze sprawą. Tajemnica skarbowa zgodnie z art. 293 § 1 i § 2 O.p. obejmuje natomiast indywidualne dane zawarte w deklaracji oraz innych dokumentach składanych przez podatników, płatników lub inkasentów oraz inne dane zawarte w: informacjach podatkowych przekazywanych organom podatkowym przez podmioty inne niż wymienione w § 1; aktach dokumentujących czynności sprawdzające; aktach postępowania podatkowego, kontroli podatkowej oraz aktach postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe; dokumentacji rachunkowej organu podatkowego; informacjach uzyskanych przez organy podatkowe z banków oraz z innych źródeł niż wymienione w § 1 lub w pkt 1; informacjach uzyskanych w toku postępowania w sprawie zawarcia porozumień, o których mowa w dziale II a. DIS wyjaśnił, że postanowienia o przedstawieniu zarzutów J. W. i M. C. zawierają nazwy podmiotów gospodarczych, które nie są stronami postępowania; protokoły ich przesłuchań zawierają ich adresy, serie dowodów osobistych i nr PESEL oraz nazwy podmiotów gospodarczych, które nie są stronami postępowania; wyrok Sądu Rejonowego dla W. [...] w W. [...] Wydział Karny z dnia [...] sygn. akt [...] dotyczy osoby w żaden sposób niezwiązanej z przedmiotowym postępowaniem; podobnie jak kopie - w formie elektronicznej na płycie CD - aktów oskarżenia skierowanych do Sądu w sprawach [...] i [...] – również dotyczących osób niezwiązanych z przedmiotowym postępowaniem. Udostępnienie pełnomocnikowi skarżącego podanych dowodów spowodowałoby możliwość identyfikacji podmiotów gospodarczych niezwiązanych z prowadzoną sprawą oraz zapoznania się z indywidualnymi danymi osób fizycznych obejmujące ich adresy serie i nr PESEL, jak również osób niezwiązanych z prowadzoną sprawą. Obowiązek działania organów polegający na zapobieganiu bezprawnym naruszeniom prawa do prywatności obywateli między innymi poprzez nieujawnianie ich danych osobom trzecim wynika z art. 283 i art. 294 O.p. Odnosząc się natomiast do poszczególnych zarzutów zażalenia DIS wyjaśnił, że zgodnie z art. 133 § 1 O.p., stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110 - 117a, a które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynności organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Stosownie zaś do przepisu art. 133 § 2 stroną w postępowaniu podatkowym może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej inna niż wymieniona w § 1, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa. W myśl zaś art. 129 O.p. postępowanie podatkowe jest jawne wyłącznie dla stron. Dokumenty wyłączone postanowieniem z dnia [...] uzyskane zostały od Prokuratury Okręgowej [...] Wydział do Spraw Przestępczości Gospodarczej w L. ze sprawy karnej o sygn. akt [...]. W dokumentach tych zawarte są dane identyfikujące osoby fizyczne, które podlegają ochronie i tajemnicy skarbowej. Dokumenty wyłączone zaś postanowieniem DUKS z dnia [...] to jego decyzje kończące postępowania kontrolne prowadzone wobec: A spółka z o.o., B spółka z o.o., J. W. i C spółka z o.o. Skarżący nie był stroną żadnego z postępowań podatkowych prowadzonych przez DUKS wobec tych podmiotów. Udostępnienie zatem materiału dowodowego zebranego w ramach tychże postępowań osobie trzeciej niebędącej stroną postępowania, stanowiłoby naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, w tym zasady praworządności oraz zasady zaufania do organów podatkowych. Co do kwestii związanej z nieudostępnieniem pełnomocnikowi strony pisma dotyczącego zgody prokuratora na wykorzystanie dokumentów przez DIS, organ ten zauważył, że w aktach sprawy dotyczącej postępowania odwoławczego w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. znajduje się pismo Prokuratury Okręgowej w L. z dnia [...] wyrażające zgodę na wykorzystanie przesłanych kopii (w formie elektronicznej) aktów oskarżenia skierowanych do Sądu w sprawach [...] i [...] w postępowaniach podatkowych. O przesłanie tych dokumentów do Prokuratury Okręgowej w L. DIS zwracał się w związku z prowadzonym postępowaniem odwoławczym. Oczywistym jest zatem, że została ona wydana po zakończeniu postępowania przez DUKS. Postanowieniem z dnia [...] na podstawie art. 200 § 1 O.p. wyznaczono stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W dniu 17 października 2013 r. pełnomocnikowi strony udostępniono akta podatkowe, w tym wyżej opisaną zgodę, o czym świadczy spisany w tym dniu protokół. Pełnomocnikowi zatem udostępniono również i wyżej wymienioną zgodę Prokuratora na wykorzystanie dokumentów. DIS nie zgodził się ze stroną, że zgoda Prokuratury Okręgowej na wykorzystanie przesłanych dokumentów w prowadzonym postępowaniu kontrolnym oznacza zgodę na zapoznanie się przez stronę i jej pełnomocnika z tymi dokumentami. Stwierdził, że zgoda prokuratora dotyczyła wykorzystania przesłanych dokumentów w postępowaniu, co nie jest równoznaczne z obowiązkiem organu udostępnienia tych akt stronie. Organ podatkowy ma prawo ze względu na interes publiczny wyłączyć z akt sprawy dokumenty dotyczące osób niebędących stroną, niezależnie od uzyskanej od prokuratora zgody na wykorzystanie tych dokumentów jako dowodów w postępowaniu. Ustosunkowując się natomiast do pisma D. J., DIS wyjaśnił, że wyrażenie zgody przez osoby trzecie na ujawnienie podatnikowi dokumentów wyłączonych z akt sprawy nie daje podstawy do naruszenia przez organ podatkowy wyrażonej w art. 129 O.p. zasady ograniczonej (do stron) jawności postępowania. Taka zgoda nie zwalnia również organu z obowiązku ochrony danych objętych tajemnicą skarbową (art. 294 i art. 293 O.p.). Skoro strona postępowania lub reprezentująca ją osoba wyraża wolę udostępnienia osobom trzecim dokumentów zawartych w aktach związanych z prowadzonym w jej sprawie postępowaniem, to może te dokumenty udostępnić tej osobie samodzielnie bez pośrednictwa organu prowadzącego postępowanie (art. 294 § 5 O.p.). Przepisy prawa podatkowego nie umożliwiają dokonania takiej czynności przez ten organ zarówno bez zgody jak i za zgodą strony. Niezasadne jest także stanowisko, że posiadając pełnomocnictwo od D. J. - co ma wynikać z treści oświadczenia z dnia 14 października 2013 r. - pełnomocnik skarżącego ma prawo wglądu do wyłączonych dokumentów dotyczących spółek B i A nie ma nawet uprawnień do uzyskania informacji, które dokumenty ze spraw dotyczących tych spółek zostały włączone do akt postępowania wobec skarżącego, w konsekwencji nie ma również prawa do zaznajomienia się z ich treścią w niniejszym postępowaniu. Z tego też powodu pełnomocnik D. J. również nie ma do tego prawa. Może mieć on natomiast wgląd do akt tych spółek (a zatem do spornych dokumentów) w postępowaniach prowadzonych przed DUKS w L. Co do art. 51 ust. 3 Konstytucji RP, zgodnie z brzmieniem którego każdy ma prawo dostępu do dotyczących go urzędowych dokumentów i zbiorów danych, a ograniczenie tego prawa może określić ustawa, DIS wskazał, że treść powołanego przepisu jednoznacznie wskazuje na dostępność i jawność dokumentów tylko dla osób ich dotyczących. Wyłącza zaś ich dostępność dla osób trzecich. Ograniczenie określone w tym przepisie traktuje wprost o konieczności wyłączenia dostępu strony do dokumentów zawierających informacje niejawne czy dane osobowe innych osób. Na powyższe postanowienie, pełnomocnik strony złożył skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Lublinie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił:  1) Naruszenie zasady zaufania do organów skarbowych poprzez naruszenie art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. w związku z art. 179 § 1 O.p. polegające na powoływaniu się na ważny interes społeczny przemawiający za odmową udostępnienia dokumentów zawartych w aktach postępowania przygotowawczego, w sytuacji gdy: a. w aktach znajdowała się zgoda prokuratora na wykorzystanie zebranych w toku postępowania przygotowawczego materiałów, nieobwarowana dodatkowymi warunkami lub zastrzeżeniami; b. w aktach znajdowała się zgoda D. J., Prezesa Zarządu spółek z o.o. B oraz A na wgląd w akta podatkowe dotyczące postępowań prowadzonych względem tych spółek; c. dane osobowe przesłuchiwanych świadków w postaci imion i nazwisk oraz danych korespondencyjnych (w fakturach) zostały ujawnione wcześniej na etapie postępowania kontrolnego oraz w treści decyzji, a dane w postaci adresów korespondencyjnych były w posiadaniu podatnika; d. ochrona ewentualnych innych danych osobowych mogła zostać zastosowana poprzez anonimizację dostarczonych dokumentów pod kątem danych osobowych, z pozostawieniem treści zeznań do wglądu przez podatnika; e. organ nie wskazał przyczyn dla których uznał, iż dokumenty, co do których odmówiono wglądu, zawierają dane osób trzecich niezwiązanych ze sprawą, w sytuacji gdy zeznania tych osób zostały uznane za materiał dowodowy przemawiający na niekorzyść podatnika; f. organ pominął możliwość zastosowania ograniczonego dostępu do dokumentów przez pełnomocnika bez prawa sporządzania notatek zgodnie z treścią ustawy o ochronie informacji niejawnych. 2) Naruszenie art. 6 ustawy o ochronie informacji niejawnych poprzez nadanie klauzuli tajemnica skarbowa, w sytuacji gdy dysponentem części dokumentów, co do których odmówiono dostępu, jest organ prowadzący postępowanie przygotowawcze, a zatem jedynie on jest uprawniony do decydowania o stosowaniu odpowiedniej klauzuli tajności. 3) Naruszenie art. 6 europejskiej konwencji praw człowieka poprzez utrudnienie skorzystania z prawa wglądu w akta sprawy uznane za dowód w sprawie, co do których urząd powołuje się na klauzulę ochrony ważnego interesu publicznego. 4) Wydanie postanowienia przez osobę nieupoważnioną A. M. Kierownika [...] Samodzielnego Oddziału Podatku od Towarów i Usług, która nie wykazała w żadnym miejscu zakresu i daty swojego upoważnienia do podpisania skarżonego postanowienia, w sposób umożliwiający poddanie kontroli prawidłowości wydania takiego upoważnienia oraz zakresu umocowania pełnomocnika. 5) Wyłączenie z dostępu dokumentu znajdującego się w aktach sprawy m.in. treści wyroku Sądu Rejonowego dla W. [...] w W. z dnia [...][...], co do którego istnieje możliwość dostępu w trybie dostępu do informacji publicznej, a zatem w istocie działanie wbrew przepisom prawa mające na celu utrudnienie dostępu do akt sprawy podatnikowi i jego pełnomocnikowi. 6) Naruszenie art. 33 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej poprzez pominięcie faktu, iż dokumenty w postaci decyzji w przypadku zgody podmiotu uprawnionego, korzystają ze zwolnienia od zachowania tajemnicy, a skoro osoba taka wyraziła zgodę na udostępnienie tych akt podatnikowi lub jego pełnomocnikowi, to dokumenty te winny być udostępnione bez dalszych ograniczeń. 7) Naruszenie art. 137 O.p. poprzez nieodniesienie się do treści dokumentu w postaci pisma D. J. z dnia 14 października 2013 r., udzielającego upoważnienia skarżącemu i jego adwokatowi do wglądu w akta sprawy poprzez brak rozstrzygnięcia czy pismo to stanowiło pełnomocnictwo w rozumieniu art. 137 O.p., a zatem dawało możliwość wglądu w akta spraw podatkowych innych podmiotów. Mając na względzie powyższe, pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i uwzględnienie wniosku podatnika o udostępnienie tych dokumentów oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, że stosowana powszechnie przez sądy praktyka anonimizowania wydawanych orzeczeń poprzez używanie skrótów lub tylko inicjałów podmiotów pozwala na odpowiednie jej zastosowanie przez organy skarbowe. Taki sposób prowadziłby do możliwości weryfikacji znaczenia dokumentu, co do którego organ odmówił dostępu pod kątem znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ nie wziął pod uwagę zgody prokuratora na wykorzystanie tych dokumentów, co do której również nie wskazano ograniczeń w dysponowaniu tymi dokumentami. Jako dysponent powierzonych dokumentów, który nie dokonał zastrzeżeń stosując odpowiednią klauzule poufności organ nie był uprawniony do samodzielnego nałożenia klauzuli "tajemnica skarbowa'', gdyż nie był dysponentem tego dokumentu. Organ nie odniósł się też do treści dokumentu w postaci pisma D. J. udzielającego upoważnienia skarżącemu i jego adwokatowi do wglądu w akta sprawy poprzez braku rozstrzygnięcia czy pismo to stanowiło pełnomocnictwo w rozumieniu art. 137 O.p., a zatem dawało możliwość wglądu w akta spraw podatkowych innych podmiotów. Ponieważ zarówno podatnik, jak i jego pełnomocnik spełniali przesłanki bycia osobą fizyczną należało dokonać rozważań co do skuteczności takiego dokumentu i możliwości uznania go za pełnomocnictwo do akt sprawy. W takim zaś wypadku należałoby udostępnić akta bez zastrzeżeń. Możliwość dostępu do informacji publicznej uregulowana jest przepisami ustawy z 6 września 2001 r. o dostępie do informacji publicznej. Zgodnie z art. 1 tej ustawy, każda informacja o sprawach publicznych stanowi informację publiczną w rozumieniu ustawy i podlega udostępnieniu na zasadach i w trybie określonych w ustawie. Wyrok sądowy stanowi informację o sprawach publicznych, wydany został bowiem przez organ władzy publicznej i w ramach jej działalności wykonywanej publicznie. Wyrok sądowy stanowi informację publiczną, bowiem każdy obywatel może usłyszeć ustne motywy uzasadnienia wyroku przybywając na jego ogłoszenie. Co więcej - w trakcie tego ogłoszenia może zapoznać się przynajmniej w ogólności z tożsamością stron. Nieuzasadnione zatem jest ograniczenie dostępu do tego samego uzasadnienia, aczkolwiek w formie pisemnej. W odpowiedzi na skargę, DIS wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zajęte w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Oceniając prawidłowość zaskarżonego postanowienia o odmowie wglądu do określonych w nim dokumentów, w pierwszej kolejności należy odnieść się do regulacji prawnych mających w sprawie tej zastosowanie. I tak, zgodnie z art. 123 § 1 O.p., organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Stosownie do art. 129 i art. 133 O.p., postępowanie podatkowe jest jawne wyłącznie dla stron. Przy czym stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117b, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Stroną w postępowaniu podatkowym może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej inna niż wymieniona wcześniej, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa. W myśl art. 178 O.p., strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Zgodnie z art. 179 § 1, 2 i 3 O.p., przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie. Kwestie związane z informacjami niejawnymi regulują przepisy ustawy z dnia 5 sierpnia 2010 r. o ochronie informacji niejawnych, (Dz. U. Nr 182, poz. 1228 ze zm., dalej – u.o.i.n.). Jak wynika z art. 1 ust. 1 u.o.i.n., "informacjami niejawnymi" są informacje, których nieuprawnione ujawnienie spowodowałoby lub mogłoby spowodować szkody dla Rzeczypospolitej Polskiej albo byłoby z punktu widzenia jej interesów niekorzystne, także w trakcie ich opracowywania oraz niezależnie od formy i sposobu ich wyrażania. Dokumenty zawierające informacje niejawne są wyłączane w trybie przepisów powołanej ustawy. Wyłączenie zaś dokumentów z akt ze względu na interes publiczny może nastąpić m.in. w przypadku, gdy organ ma do czynienia z tajemnicą skarbową, o której mowa w art. 293 O.p. I tak zgodnie z art. 293 § 1 O.p. tajemnicą skarbową objęte są indywidualne dane zawarte w deklaracji oraz innych dokumentach składanych przez podatników, płatników lub inkasentów. W myśl natomiast art. 293 § 2 O.p., przepis § 1 stosuje się również do danych zawartych w: 1) informacjach podatkowych przekazywanych organom podatkowym przez podmioty inne niż wymienione w § 1; 2) aktach dokumentujących czynności sprawdzające; 3) aktach postępowania podatkowego, kontroli podatkowej oraz aktach postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe; 4) dokumentacji rachunkowej organu podatkowego; 5) informacjach uzyskanych przez organy podatkowe z banków oraz z innych źródeł niż wymienione w § 1 lub w pkt 1; 6) informacjach uzyskanych w toku postępowania w sprawie zawarcia porozumień, o których mowa w dziale IIa. Jak wynika z powyższego przepisu, tajemnicę skarbową stanowi wyłączenie jawności indywidualnych danych zawartych we wszelkich dokumentach, jakie podatnik, płatnik, inkasent składa organowi podatkowemu, a także, jakie znajdują się w dokumentach tego organu lub pozyskanych przez organ informacji na temat tych danych. Dane objęte tajemnicą skarbową dotyczą w zasadzie pełnej treści dokumentów składanych przez podatników, płatników lub inkasentów. Obejmują one bowiem zawsze dane odnoszące się do danego podmiotu i dotyczą źródeł i wysokości osiąganych przychodów oraz rodzajów i wysokości poniesionych wydatków (kosztów), a także zapłaconych zaliczek na podatek. Dane te obejmują również określenie danych osobowych podatnika (imiona i nazwisko, nazwisko rodowe, imiona rodziców), datę urodzenia, miejsce zamieszkania i miejsce wykonywania działalności gospodarczej lub miejsce zatrudnienia (nauki), numer ewidencyjny (PESEL), numer identyfikacji podatkowej (NIP), stan cywilny, osoby pozostające na utrzymaniu podatnika, dane dotyczące spadkodawcy, zapisodawcy, pożyczkodawcy itp. Niezależnie od ochrony związanej z tajemnicą skarbową, dane te podlegają ochronie na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz.U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926 ze zm., dalej – u.o.d.o.), przy czym przepisy O.p. stanowią wobec tej ustawy lex specialis. Indywidualne dane podatnika, płatnika, inkasenta, znajdujące się w posiadaniu organu podatkowego, nie mogą być również ujawnione w trybie ustawy z dnia 6 września 2001 r. o dostępie do informacji publicznej (Dz.U. z 2014 r., poz. 782, dalej – u.d.i.p.). Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 u.d.i.p., prawo do informacji publicznej podlega ograniczeniu w zakresie i na zasadach określonych w przepisach o ochronie informacji niejawnych oraz o ochronie innych tajemnic ustawowo chronionych. Przechodząc do stanu faktycznego sprawy, stwierdzić należy, że bezsporne jest, że organ podatkowy odmówił skarżącemu (jego pełnomocnikowi) wglądu do dokumentów wyłączonych z akt postępowania na podstawie dwóch postanowień, tj.: - postanowienia DUKS z dnia [...], którym wyłączono z akt postępowania kontrolnego m.in.: decyzje wydane przez DUKS w stosunku do A spółki z o.o. w zakresie podatku dochodowego za 2009 r. i podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. oraz styczeń i luty 2010 r.; decyzje DUKS wydane w stosunku do B spółki z o.o. w zakresie określenia wysokości jej dochodu za 2008 r., podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. i 2009 r. oraz styczeń i luty 2010 r., a także określenia jej (spółki) wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. oraz decyzję DUKS wydaną w stosunku do J. W. określającą mu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oraz - postanowienia DIS z dnia [...] którym wyłączono z akt postępowania odwoławczego: postanowienie o przedstawieniu zarzutów J. W. i M. C. oraz protokoły z ich przesłuchań jako podejrzanych, wyrok Sądu Rejonowego dla W. [...] w W. [...] Wydział Karny z dnia [...], sygn. akt [...], a także kopie - w formie elektronicznej na płycie CD - aktów oskarżenia skierowanych do Sądu w sprawach [...] i [...]. W obu przypadkach wyłączenie dokumentów z akt postępowania uzasadniano interesem publicznym, rozumianym jako korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. W tak rozumianym interesie publicznym, leży konieczność ochrony danych identyfikujących inne osoby, czy też podmioty gospodarcze, które nie są stroną postępowania. Innymi słowy, organy podatkowe prowadząc postępowanie wobec określonego podmiotu nie mogą ujawniać danych innych podmiotów niezwiązanych ze sprawą, jakie uzyskali w trakcie czynności służbowych, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację. Niezależnie od tego, w interesie publicznym leży ochrona danych objętych tajemnicą skarbową. Organ nie wskazał natomiast, aby powodem odmowy wglądu do dokumentów była okoliczność, że zawierają one informacje niejawne, o których mowa w u.o.i.n., stąd zarzut naruszenia art. 6 tej ustawy jest niezasadny. Argumentacja DIS zasługuje na aprobatę. Jeśli chodzi o odmowę wglądu do dokumentów wyłączonych z akt postępowania postanowieniem DUKS z dnia [...] zgodzić się należy z organami, że są to decyzje dotyczące innych podmiotów niż skarżący, a dane zawarte w rozstrzygnięciach organu podatkowego w sprawie indywidualnego wymiaru podatku przez konkretnego podatnika, innego niż strona, stanowią tajemnicę skarbową. Nie mogą być zatem uzyskane ani w trybie przepisów O.p., ani w trybie przepisów ustawy o dostępie do informacji publicznej (art. 5 ust. 1 u.d.i.p. w związku z art. 293 § 2 pkt. 3 O.p.). Dlatego nawet jeśli określony w rozstrzygnięciu podatnik zrezygnuje z ochrony przysługującego mu prawa ochrony danych osobowych w innym postępowaniu, organ nie ma prawa udostępnić dokumentów z akt prowadzonego wobec niego postępowania innym osobom niż jego strony. W sytuacji jaka miała miejsce w tej sprawie, zgodzić się należy z DIS, że jeżeli Prezes Zarządu spółek z o.o. B oraz A chciał umożliwić pełnomocnikowi skarżącego zapoznanie się z dokumentami zawartymi w aktach toczących się w stosunku do tych spółek postępowań, w tym wydanych wobec nich decyzji, powinien umocować tegoż pełnomocnika do odpowiedniego działania w tych właśnie postępowaniach. I to w tych postępowaniach pełnomocnik miał obowiązek dołączyć oryginał lub urzędowo poświadczony odpisu pełnomocnictwa (art. 137 § 3 O.p.). Tym samym zarzut, że organy nie odniosły się do pisma D. J. z dnia 14 października 2013 r., udzielającego upoważnienia skarżącemu i jego adwokatowi do wglądu w akta sprawy spółek, których jest Prezesem Zarządu i nie rozstrzygnęły, czy pismo to stanowiło pełnomocnictwo w rozumieniu art. 137 O.p., a zatem dawało możliwość wglądu w akta spraw podatkowych innych podmiotów - jest chybiony. Co do zarzutu naruszenia art. 33 ust. 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011r., Nr 41, poz. 214 ze zm., dalej – u.k.s.) poprzez pominięcie faktu, iż dokumenty w postaci decyzji w przypadku zgody podmiotu uprawnionego, korzystają ze zwolnienia od zachowania tajemnicy, zauważyć należy, że zgodnie z tym przepisem udzielenie informacji, o których mowa w ust. 1-5 art. 33 (chodzi tu o informacje wydawane na pisemne żądanie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej albo dyrektora urzędu kontroli skarbowej, w związku z wszczętym postępowaniem przygotowawczym w sprawie o przestępstwa i wykroczenia oraz przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe), następuje nieodpłatnie. Mając na uwadze treść tego przepisu, powyższy zarzut jest całkowicie chybiony. Jak wynika z akt sprawy, okoliczności uzasadniające ograniczenie stronie dostępu do materiału dowodowego, wyłączonego postanowieniem z dnia [...] do czasu wydania zaskarżonego postanowienia nie uległy zmianie. Podobnie, zasadna jest argumentacja DIS co do odmowy wglądu do dokumentów wyłączonych z akt postępowania postanowieniem z dnia [...], czyli do: postanowień o przedstawieniu zarzutów J. W. i M. C. oraz protokołów z ich przesłuchań jako podejrzanych, wyroku Sądu Rejonowego dla W. w W. [...] Wydział Karny z dnia [...], sygn. akt [...], a także kopii - w formie elektronicznej na płycie CD - aktów oskarżenia skierowanych do Sądu w sprawach [...] i [...]. Zgodzić się należy z DIS, że obowiązkiem organów podatkowych, działających w interesie publicznym, jest ochrona danych osobowych osób niezwiązanych ze sprawą, w której toczy się postępowanie. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale podjętej w składzie 7 sędziów w dniu 9 grudnia 2013 r. w sprawie I OPS 7/13 – zgodnie z art. 30 Konstytucji przyrodzona i niezbywalna godność człowieka stanowi źródło wolności i praw człowieka i obywatela. Jest ona nienaruszalna, a jej poszanowanie i jej ochrona jest obowiązkiem władz publicznych. Poza tym każdy ma prawo do ochrony prawnej życia prywatnego, rodzinnego, czci i dobrego imienia oraz do decydowania o swoim życiu osobistym (art. 47 Konstytucji). Z tych powodów, zgodzić się należy z DIS, że niedopuszczalne jest narażenie osób niezwiązanych z określoną sprawą prowadzoną przez organy podatkowe na utratę prywatności i poddanie ich działań i zachowań osądowi osoby trzeciej, która zechce zapoznać się z aktami sprawy, czy określonymi dokumentami w niej zawartymi, w której występowały jako strony. Takie dokumenty, nawet po uniemożliwieniu zapoznania się z danymi osobowym osoby, której dotyczą, (po anonimizacji) mogą zagrozić naruszeniem jej prawa do ochrony jej godności, prawa do prywatności i dobrego imienia. Odnosząc się do kwestii związanej z tym, jakie dokumenty mogą być udostępniane i komu w trybie przepisów u.d.i.p., stwierdzić należy, że nawet uznanie, że wyrok sądu karnego, i akt oskarżenia są informacjami publicznymi, nie zmienia faktu, że w rozpoznawanej sprawie ocenie podlega jedynie kwestia, czy odmowa przez organ podatkowy wglądu do tych dokumentów uzasadniona była w świetle przepisu art. 179 § 1 O.p. – interesem publicznym. Oczywiście, uznanie, że była uzasadniona takim interesem, nie stoi na przeszkodzie temu, aby zainteresowany wnioskował o uzyskanie dostępu do tych dokumentów w innym trybie (przepisów u.d.i.p., k.p.k. czy innych). Zgodzić się należy ze stroną, że wyrażając zgodę na włączenie do akt podatkowych dokumentów, o których mowa, prokurator nie zażądał wyłączenia ich jawności. Ale rację ma też DIS wskazując, że nie oznacza to, że organ podatkowy obligatoryjnie powinien dokumenty te udostępnić stronie postępowania podatkowego, nawet jeżeli nie mają one związku ze sprawą. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 6 europejskiej konwencji praw człowieka poprzez utrudnienie skorzystania z prawa wglądu w akta sprawy uznane za dowód w sprawie, co do których urząd powołuje się na klauzulę ochrony ważnego interesu publicznego, stwierdzić należy, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Przepis ten stanowi o prawie do rzetelnego procesu sądowego, a autor skargi nie wywiódł, z jakich względów dopatruje się jego naruszenia w tej sprawie – z odniesieniem do jego treści. Kończąc, należy zwrócić uwagę na fakt, że w niniejszej sprawie ocena wystąpienia przesłanki z art. 179 § 1 O.p. jest dokonywana przez sąd w pewnej izolacji, gdyż nie można całkowicie wykluczyć, iż żądane dane pozostaną bez jakiegokolwiek wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiocie określanego podatku dochodowego od osób prawnych. Jednakże Sąd nie może zweryfikować żądania strony pod tym względem i ocenić zasadności ochrony jego interesu w postępowaniu nie prowadząc jednocześnie kontroli w zakresie wymiaru podatku (kontroli podlegają wówczas niezaskarżalne w toku postępowania podatkowego postanowienia o wyłączeniu dokumentów z akt sprawy), co jest w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym wykluczone. W konsekwencji, oceny odmowy prawa do wglądu sąd dokonuje jedynie w odniesieniu do treści przedmiotowych dokumentów. Co do zarzutu wydania postanowienia przez osobę nieupoważnioną – A. M., Kierownika [...] Samodzielnego Oddziału Podatku od Towarów i Usług, która nie wykazała w żadnym miejscu zakresu i daty swojego upoważnienia do podpisania skarżonego postanowienia, stwierdzić należy, że jak wynika z akt sprawy, zaskarżone postanowienie podpisane zostało przez Wicedyrektora Izby Skarbowej w L. – M. F.. Mając na względzie podane argumenty, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.