I SA/Lu 303/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie WSA Halina Chitrosz, WSA Krystyna Czajecka-Ryniec (spr.), Protokolant asyst. Anna Kurczuk, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi ,,[...]’’ spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie prawidłowości wykorzystania środków budżetowych przeznaczonych w 2002 r. na dopłaty do cen pszenicy p o s t a n a w i a - odrzucić skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu [...] wydał wynik kontroli nr [...], w którym ustalił, że spółka z o.o. "[...]" w S. w 2002 r. bezpodstawnie otrzymała z Agencji Rynku Rolnego Oddział Terenowy w S. środki budżetowe z tytułu dopłat dla producentów do cen pszenicy w kwocie 72.034,93 zł. Z ustaleń poczynionych w przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym, a zawartych w zaskarżonym wyniku kontroli Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wywiódł, iż Spółka w roku 2002 nie uprawiała i nie zbierała pszenicy, nie była więc uprawniona do otrzymania dopłat dla producentów do cen pszenicy z Agencji Rynku Rolnego. W wyniku nie zawarto żadnych wniosków i wskazań dotyczących usunięcia nieprawidłowości. Po wezwaniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa spółka "[...]" zaskarżyła ten wynik do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jego uchylenie. Zarzuciła zaskarżonemu wynikowi naruszenie przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności art. 120, art. 121, art. 124, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / tekst jednolity Dz.U. Nr 8 poz. 60/ polegające na przeprowadzeniu postępowania z naruszeniem zasad dotyczących tego postępowania, dowolnych ustaleniach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz wybiórczej i tendencyjnej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, a także błędnej ocenie stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że Spółka w 2002 r. nie uprawiała pszenicy a tym samym nie była upoważniona do otrzymania dopłaty z Agencji Rynku Rolnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Stwierdził, że zebrany w postępowaniu kontrolnym materiał dowodowy daje podstawę do przyjęcia, iż Spółka w roku 2002 nie uprawiała pszenicy. Ustalenia te dokonane zostały bez uchybienia obowiązkom i zasadom określonym w przepisach regulujących prowadzenie postępowania podatkowego, a wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej . Wojewódzki Sad Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej / tekst jednolity Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zmianami/, organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne wynikiem kontroli, gdy ustalenia dotyczą nieprawidłowości w zakresie kontroli celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi oraz środkami pochodzącymi z Unii Europejskiej i międzynarodowych instytucji finansowych podlegającymi zwrotowi oraz, gdy ustalone nieprawidłowości nie dotyczą: podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, podatku akcyzowego, oraz opłat i niepodatkowych należności budżetu państwa, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych. Dochodzenie zwrotu nienależnie pobranych dopłat dla producentów do cen sprzedaży pszenicy nie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, bowiem przepisy prawa nie nakładają na nich obowiązku orzekania w tym zakresie. Postępowanie kontrolne przeprowadzone w celu ustalenia zasadności pobrania tych dopłat prawidłowo więc zostało zakończone - zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 2 lit "b" ustawy o kontroli skarbowej - wynikiem kontroli. Wydanie wyniku kontroli w rozumieniu ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. nr 153, poz 1270 ze zmianami/ stanowi czynność z zakresu administracji publicznej I por. uchwała NSA z dnia 7 grudnia 1998 r. , sygn. akt FPS 18/98/ , uznanie jednak dopuszczalności skargi do sądu administracyjnego na tę czynność musi łączyć się z ustaleniem, że zgodnie z przepisem art. 3 § 2 pkt 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaskarżony akt lub czynność "dotyczą uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa". Użyte w tym przepisie sformułowanie "dotyczy" oznacza, że dany akt lub czynność powinna ustalać /odmawiać ustalenia/, stwierdzać /odmawiać stwierdzenia, potwierdzać /odmawiać potwierdzenia/ uprawnienia lub obowiązki określone przepisami prawa administracyjnego. Musi więc istnieć ścisły związek między ustaleniem, stwierdzeniem lub potwierdzeniem /oraz ich odmowami/, a możliwością realizacji uprawnienia /lub obowiązku/ wynikającego z przepisu prawa. /por. T. Woś Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Lexis Nexis Warszawa 2005, k.61/. Wniesienie skargi do sądu administracyjnego na wynik kontroli uzależnione jest więc od spełnienia przesłanki w postaci stwierdzenia, ustalenia lub potwierdzenia w nim ,w związku z wytknięciem określonej kategorii nieprawidłowości, uprawnienia lub obowiązku wynikającego z przepisów prawa skierowanego do podmiotu kontrolowanego. Zaskarżony wynik kontroli zawiera w swej treści ustalenie, że Spółka w 2002 r. otrzymała dopłatę przeznaczoną dla producentów pszenicy w sytuacji, gdy takim producentem nie była, ponieważ w roku 2002 r. pszenicy nie uprawiała. Treść wyniku kontroli nie zawiera żadnych wniosków ani wskazań co do sposobu zachowania się kontrolowanej Spółki, a ogranicza się jedynie do ustaleń faktycznych i wytknięcia stwierdzonych nieprawidłowości. Brak w nim końcowych wskazań i wniosków, z których wynikałyby dla strony skarżącej bezpośrednie i konkretne obowiązki sprawia, że zaskarżony wynik kontroli nie podlega badaniu przez sąd administracyjny, bowiem nie można go zakwalifikować jako aktu albo czynności z zakresu administracji publicznej, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarga wniesiona na ten wynik kontroli, zgodnie z przepisem art. 58 § 1 pkt 6 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, podlega więc odrzuceniu. Na marginesie dodać należy, że nawet gdyby potraktować zaskarżony wynik kontroli jako decyzję administracyjną, to skarga także podlegałaby odrzuceniu, bowiem przed wniesieniem skargi do Sądu, nie zostałby wyczerpany tryb odwoławczy. W uchwale NSA z dnia 4 grudnia 2000 r., sygn. akt FPS 13/00 , sąd stwierdził, iż wynik kontroli, który wskazuje wyłącznie określone uchybienia oraz dokonuje ustaleń faktycznych, a tym samym nie dotyczy przyznania stwierdzenia albo uznania uprawnienia bądź obowiązku wynikającego z przepisów prawa, nie podlega zaskarżeniu do Naczelnego Sadu Administracyjnego. Poglądy w niej wyrażone, mimo, że uchwała ta została podjęta na tle nieobowiązującej już ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym / Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zmianami/, znajdują również odniesienie do oceny dopuszczalności wniesienia skargi do sądu administracyjnego na wynik kontroli w świetle art. 3 § 2 pkt 4 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W tym stanie rzeczy na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 ustawy o postępowaniu administracyjnym należało orzec, jak w sentencji.