I SA/Lu 303/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant specjalista Marta Ścibor, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A" w N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. orzeka, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Innowacja "A" w N. kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia A w N., utrzymał mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia Wójt Gminy w oparciu o złożone przez Spółkę deklaracje na podatek od nieruchomości, w dniach 14 .07.2008 r., 22.06 i 29.09 2010 r. wystawił 12 tytułów wykonawczych, którymi objęto zaległy (niezapłacony) podatek od nieruchomości za okres maj 2007 r. - czerwiec 2010 r. na łączną kwotę należności głównej 188.649 zł. i przekazał je do egzekucyjnej realizacji Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego . W dniu 19 września 2011 r., Spółka złożyła wniosek do organu egzekucyjnego o umorzenie postępowania egzekucyjnego i o uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych. Jako podstawę żądania wskazała art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. jed. Dz.U. 2005 r. nr 229, poz. 1954 ze zm. – dalej "upea") i uzasadniała, że ostateczną decyzją z dnia [...] Wójt Gminy stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości w kwocie 24.580 zł za lata (2006-2011)., czyli dotyczącą okresów za które zostały wystawione tytuły wykonawcze Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego, przed podjęciem rozstrzygnięcia pismem z dnia 28.09.2011 r. zwrócił się do Wójta Gminy o zajęcie stanowiska w przedmiotowej sprawie. Wierzyciel w pismach z dnia 7.10.2011 r. i 27.10.2011 r. oświadczył, że należności objęte tytułami wykonawczymi są nadal wymagalne, a decyzja stwierdzająca nadpłatę powstała w wyniku pomyłki pracownika urzędu i obecnie został złożony wniosek do SKO o stwierdzenie jej nieważności. Wyjaśnił również, że w dniu [...] została wobec Spółki wydana decyzja wymiarowa w przedmiocie zobowiązań w podatku od nieruchomości za lata 2006-2011, a to wobec złożenia przez Spółkę deklaracji korygujących. Od decyzji tej Spółka wniosła odwołanie. Organ egzekucyjny stwierdził, że zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku, a w niniejszej sprawie wierzyciel uznał, że brak jest podstaw do zaliczenia wskazanej w decyzji nadpłaty, stąd wynikające z pierwotnych deklaracji zobowiązania nadal istnieją. W zażaleniu Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 10 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 98, poz. 1071 z zm. – dalej: "kpa") w związku z art. 18 upea poprzez nie doręczenie zobowiązanemu pism wymienianych w sprawie pomiędzy organem I instancji a wierzycielem oraz poprzez nie powiadomienie zobowiązanego o zakończeniu postępowania dowodowego i uniemożliwienie zobowiązanemu wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań; - art. 59 § 1 pkt 2 upea - poprzez odmowę umorzenia postępowania pomimo wygaśnięcia egzekwowanego obowiązku; - art. 59 § 1 pkt 4 i art. 21 § 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.- dalej: "op") poprzez jego błędną wykładnię w świetle rozpoznawanego stanu faktycznego i pominięcie treści korekt deklaracji w podatku od nieruchomości złożonych przez zobowiązanego ; - art. 21 § 3 op- poprzez jego pominięcie; - art. 80 kpa - poprzez uznanie za udowodnioną okoliczność, iż zobowiązanie będące przedmiotem egzekucji nie wygasło wbrew treści dowodów zebranych w sprawie. W ocenie Spółki, skoro treść ostatecznej decyzji wierzyciela stwierdzającej istnienie po stronie Spółki nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2006 - 2011 nie została obalona w toku postępowania, to fakt nią stwierdzony powinien być uznany za udowodniony. W ocenie Spółki, organ egzekucyjny wadliwie zinterpretował i zastosował art. 59 § 1 pkt 4 op uznając, że skoro organ podatkowy nie wydał decyzji o zaliczeniu nadpłaty na poczet zobowiązania podatkowego, zobowiązanie to nie wygasło. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutów zażalenia i wniosków w nim zawartych. Odwołał się do przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego, o jakich mowa w art. 59 § 1 upea i wyjaśnił, że w tych przypadkach organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego, chyba że umorzenie postępowania egzekucyjnego następuje na podstawie art. 34 § 4 ( art. 59 § 3 upea). Zważył, że podstawą wystawienia tytułów wykonawczych były deklaracje na podatek od nieruchomości złożone przez Spółkę. Zgodnie zaś z art. 26 § 1 upea, organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, sporządzonego według ustalonego wzoru. W myśl art. 29 § 1 u pea, organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej; organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadność i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Wyjaśnił, że pismem z dnia 20.01. 2012 r. wierzyciel poinformował, iż obowiązek objęty tytułami wykonawczymi istnieje i jest wymagalny, przedstawiając jednocześnie kopię decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] stwierdzającą nieważność decyzji Wójta Gminy z dnia [...], w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości w kwocie 24.580 zł. W tym stanie faktycznym i prawnym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak bezspornych dowodów, że obowiązek nie istnieje lub wygasł, a więc brak podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego na tej podstawie. Odpierając zarzut naruszenia art. 10 kpa, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że postępowanie egzekucyjne jest co do zasady postępowaniem wykonawczym w stosunku do postępowania orzekającego unormowanego w kpa oraz op, którego celem jest skuteczne zaspokojenie wierzyciela, poprzez wyegzekwowanie od dłużnika wierzytelności, której istnienie i wymagalność zostały uprzednio ustalone w stosownych procedurach postępowania orzekającego. Dlatego też regulacja art. 18 upea odpowiedniego stosowania przepisów kpa w praktyce oznacza, że tylko niektóre zasady postępowania administracyjnego można przenieść na grunt postępowania egzekucyjnego nie zmieniając ich brzmienia, inne należy stosować odpowiednio, a jeszcze innych nie stosuje się w ogóle. W oparciu o powyższe należy stwierdzić, iż w postępowania egzekucyjnym w administracji nie znajduje natomiast zastosowania określona w art. 10 kpa zasada czynnego udziału strony w postępowaniu, która odnosi się jedynie do postępowania poprzedzającego wydanie decyzji . Tym samym zarzuty strony dotyczące nie zapoznania jej z zebranym materiałem dowodowym w postępowaniu egzekucyjnym i uniemożliwienie zobowiązanemu wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, nie zasługuje na uwzględnienie. Pozbawiony podstaw prawnych –w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej – jest również zarzut naruszenia art. 21 § 2 i 3 oraz art. 59 § 1 pkt 4 op, które odnoszą się do postępowania wymiarowego prowadzonego przez wierzyciela i nie mogą być przedmiotem oceny i kontroli w postępowaniu egzekucyjnym . W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie Spółka wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego postanowienia organu I instancji, zarzuciła: 1/ naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj: - art. 7, art. 77 § 4 kpa w związku z art. 18 upea, polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, w tym nie wyjaśnienie na jakiej podstawie przyjęto, że deklaracje, na podstawie których wystawiono tytuły wykonawcze, są nadal aktualne mimo złożenia korekt deklaracji oraz nie uwzględnienie braku decyzji ostatecznej ustalającej inną wysokość podatku niż wskazana w deklaracjach korygujących oraz funkcjonowania w obrocie prawnym decyzji ostatecznej stwierdzającej nadpłatę; - art. 8, art. 107 § 3 w zw. z art. 126 kpa w związku z art. 18 upea poprzez nienależyte uzasadnienie zaskarżonego postanowienia; - art. 80 kpa w związku z art. 18 upea poprzez uznanie za udowodnioną okoliczność, że zobowiązanie będące przedmiotem egzekucji nie wygasło wbrew treści dowodów zebranych w sprawie, w szczególności poprzez oparcie się na pismach wierzyciela sprzecznych z jego ostateczną decyzją o nadpłacie podatku od nieruchomości, która dotychczas nie została wyeliminowana z obrotu prawnego ostateczną decyzją; - art. 23 § 4 ust. 2 upea poprzez uchylenie się od obowiązku kontroli przestrzegania w toku czynności egzekucyjnych przepisów ustawy przez wierzyciela, - art. 23 § 4 ust. 2 upea w związku z art. 7 § 3 upea poprzez brak czynności nadzorczych wobec organu egzekucyjnego; - art. 59 § 1 pkt 2 upea poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji odmawiającego umorzenia postępowania egzekucyjnego pomimo wygaśnięcia egzekwowanego obowiązku, - art. 29 § 1 upea poprzez błędną wykładnię i niezastosowanie; 2/ naruszenie przepisów prawa materialnego, tj: - art. 21 § 2 w związku z 81 § 2 op, poprzez jego nieuzasadnione niezastosowanie i pominięcie korekt deklaracji jako wiążącego dla organu wymiaru podatku do czasu ewentualnego wydania przez organ ostatecznej decyzji ustalającej wymiar podatku w innej wysokości; - art. 21 § 3, art. 59 § 1 pkt 4 i art. 212 op poprzez ich nieuzasadnione niezastosowanie. Ponadto Spółka wniosła o dołączenie do akt niniejszej sprawy, akt sprawy przed SKO i przeprowadzenie dowodu na okoliczność, że decyzja SKO z dnia [...] w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji wydanej przez Wójta Gminy z dnia [...], jest nieostateczna; akt spraw prowadzonych przez Wójta Gminy [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2006 – 2011 na okoliczność, że Spółka skutecznie złożyła korekty deklaracji podatkowych od podatku od nieruchomości za ten okres i że nie zostało ustalone zobowiązanie podatkowe za te lata decyzją ostateczną. W uzasadnieniu zarzutów skargi, pełnomocnik skarżącej argumentował, że skuteczne złożenie korekt deklaracji podatkowych, brak ostatecznej decyzji ustalającej wymiar podatku od nieruchomości w innej wysokości niż z nich wynikająca, a także fakt, że decyzja SKO stwierdzająca nieważność ostatecznej decyzji w przedmiocie nadpłaty została zaskarżona i nie jest ostateczna, to wystarczające okoliczności przemawiające za ustaleniem braku istnienia egzekwowanego obowiązku. Podniosła, że organ podatkowy po otrzymaniu korekty deklaracji podatkowej musi potraktować nową deklaracje jako oświadczenie podatnika zastępujące oświadczenie złożone uprzednio, za ten sam okres rozliczeniowy. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, gdyż zaskarżone postanowienie nie odpowiada prawu. Stan faktyczny sprawy nie jest sporny. Postawę prawną dochodzonej należności stanowiły deklaracje będące tytułem egzekucyjnym do wszczęcia postępowania egzekucyjnego - wystawienia w dniach 14.07.2008 r., 22.06.2010 r. i 29.09 2010 r. 12 tytułów wykonawczych obejmujących podatek od nieruchomości za okres maj 2007 r. - czerwiec 2010 r. W dniu 28.02.2011 r. Spółka złożyła korekty deklaracji na podatek za ten okres wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty za lata 2006-2011. Nie jest też sporne, że na dzień wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia w obrocie prawnym nie funkcjonowała ostateczna decyzja określająca wysokość należnego zobowiązania, w kwocie innej niż wynikająca z korekt deklaracji, jak też, że decyzja SKO z dnia [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej stwierdzającej nadpłatę w podatku od nieruchomości została zaskarżona. W okolicznościach niespornego stanu faktycznego, mającego oparcie w aktach sprawy, zbędne jest więc żądanie skargi o dołączenie dodatkowych dokumentów z akt postępowań prowadzonych w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji o nadpłacie oraz wymiaru należnego zobowiązania. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, w zaistniałym stanie faktycznym błędna jest ocena organu egzekucyjnego, że złożone przez skarżącą korekty deklaracji pozostają bez wpływu dla ustalenia istnienia, czy nie, egzekwowanego już obowiązku, a w konsekwencji dla ustalenia jednej z przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego. Umorzenie postępowania egzekucyjnego następuje wtedy, gdy w jego toku zaistnieją przeszkody o charakterze trwałym, które powodują że dalsze prowadzenie postępowania jest niemożliwe lub niecelowe. Może to nastąpić w każdym jego stadium, a zgodnie z art. 59 § 1 upea, postępowanie egzekucyjne umarza się m.inn. jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał (art. 59 § 1 pkt 2 upea). Zgodnie z art. 3a § 1 upea - w zakresie zobowiązań powstałych w przypadkach określonych w art. 21 § 1 pkt 1 op, stosuje się egzekucję administracyjną, jeżeli wynikają one odpowiednio z deklaracji lub zeznania złożonego przez podatnika lub płatnika. Z art. 21 § 2 op wynika natomiast, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 op), to podatek wskazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Z taką sytuację mamy do czynienia w niniejszej sprawie, gdyż na Spółce, ciążył obowiązek samoopodatkowania (art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych – t.j. Dz.U.2010.95.613 ze zm. Dopiero wówczas gdy w postępowaniu podatkowym, organ podatkowy, stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, to organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 op). Domniemanie zgodności z prawdą deklaracji podatkowej, w której podatnik wykazuje kwotę podatku do zapłaty oznacza, że zobowiązanie podatkowe jest należne i znane, gdy wynika ze złożonej deklaracji i dopóki nie zostanie wydana decyzja określająca inną wysokość tego zobowiązania, podatek wynikający z deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Identyczne zasady obowiązują w odniesieniu do korekty deklaracji podatkowej, gdyż skuteczne złożenie korekty powoduje, że deklaracja pierwotna przestaje obowiązywać, a podatek wynikający z deklaracji skorygowanej jest podatkiem do zapłaty (podatkiem należnym). Skutkiem prawnym korekty deklaracji ( art. 81 op) jest zatem domniemanie, że podatek (zobowiązanie podatkowe) wykazany w korekcie deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Korekta deklaracji powoduje nic innego, jak określenie na nowo wysokości ciążącego na podatniku obowiązku, całkowicie eliminując obowiązek zadeklarowany pierwotnie. Zatem skuteczne złożenie korekty deklaracji powoduje, że od tego momentu deklaracja pierwotna traci swój byt - przestaje istnieć , a deklaracja korygująca korzysta z domniemania zgodności z prawdą i aż do momentu, gdy nie zostanie zastąpiona decyzją organu podatkowego, to ona wskazuje wysokość należnego zobowiązania podatkowego. Dlatego też błędnie przyjął organ egzekucyjny, że pomimo korekt deklaracji, i zmiany kwoty podatku do zapłaty, podatek należny (skonkretyzowany obowiązek podatkowy) wykazany w pierwotnych deklaracjach, które utraciły byt może być nadal egzekwowany. Skoro zatem obowiązek zapłaty podatku wynikającego z deklaracji nie istnieje od momentu złożenia skutecznej korekty deklaracji, to oznacza - w ocenie Sądu - że jest spełniona przesłanka do umorzenia postępowania egzekucyjnego, o jakiej mowa w art. 59 § 1 pkt 2 upea. Zważyć przy tym należy, że w świetle dyspozycji art. 29 § 1 upea organ egzekucyjny jest zobowiązany do zbadania z urzędu czy egzekucja oznaczonego obowiązku jest dopuszczalna, czy tytuł wykonawczy jest prawidłowo wystawiony i czy doręczone zostało upomnienie. Tym samym stanowisko wierzyciela, na które powołuje się organ egzekucyjny, wyrażone w przedmiotowej sprawie (udzielone wyjaśnienia ) w zakresie istnienia (wymagalności ) egzekwowanego obowiązku nie wiążą ( nie mogą wiązać) w żaden sposób organu egzekucyjnego, tak jak w postępowaniu w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej (art. 34 § 1 upea) i nie mogą wpływać na ocenę (uzasadniać tej oceny) w zakresie dopuszczalności prowadzenia egzekucji administracyjnej. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ powinien zatem wziąć pod uwagę przedstawioną powyżej argumentację i uwzględnić okoliczność, że w dacie wydania zaskarżonego postanowienia nie istniał i nie był wymagalny obowiązek stanowiący podstawę do prowadzenia postępowania egzekucyjnego, a zatem były podstawy do umorzenia postępowania egzekucyjnego w oparciu o przesłankę z art. 59 § 1 pkt 2 upea. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 152 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.Dz.U.2012,poz.270) orzeczono jak w pkt I i II wyroku. Orzeczenie o kosztach uzasadnia art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 3 tej ustawy.