I SA/Lu 304/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Halina Chitrosz-Roicka Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 listopada 2019 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2016 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz A. S. kwotę [...]zł ([...]) z tytułu zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze (organ), po rozpatrzeniu odwołania A. S. (podatnik), utrzymało w mocy decyzję organu z [...] r. stwierdzającą nieważność decyzji Wójta Gminy C. (organ I instancji) z [...] r., której przedmiotem było ustalenie podatnikowi łącznego zobowiązania pieniężnego za [...] r. w kwocie [...]zł. Organ uzasadniał, że organ I instancji mocą ostatecznej decyzji z [...] r. ustalił podatnikowi łączne zobowiązanie pieniężne za [...] r., które objęło: - podatek od nieruchomości z tytułu własności gruntów związanych z działalnością gospodarczą o powierzchni [...] m˛ ([...] zł); - podatek rolny wynikający z własności gruntów o powierzchni [...] ha ([...] zł). Natomiast organ I instancji pominął opodatkowanie budynku podatnika o powierzchni [...] m˛. W odniesieniu do tego budynku organ argumentował, że podatnik skorzystał ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w uchwale Rady Gminy C. z [...] r. Nr [...] (Dz.Urz.Woj.Lub.2015.280 - uchwała nr III/17/2014) dla nowych inwestycji, na okres 18 miesięcy. Ten czas upływał z końcem listopada [...] r., bowiem podatnik wystąpił o omawiane zwolnienie podatkowe poczynając od maja [...] r. (odpowiedni wniosek został złożony do organu I instancji w kwietniu [...] r.) W związku z tym organ I instancji pismem z [...] r. wystąpił do organu o stwierdzenie nieważności decyzji z [...] r. w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2016 r. jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu przesłanki wymienionej w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2019.900 ze zm. - O.p.). W ocenie organu, kontynuowanie przez organ I instancji zwolnienia podatkowego jeszcze po upływie 18 miesięcy, aż do [...] r., kiedy podatnik zakończył prowadzenie działalności gospodarczej, stanowiło rażące naruszenie prawa, o którym stanowi art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Błąd organu I instancji wynika z prostego zestawienia treści uchwały nr [...] z treścią decyzji z [...] r. Uchwała jednoznacznie stanowi o tym, że zwolnienie związane z nową inwestycją na terenie gminy przysługuje podatnikowi przez 18 miesięcy. Natomiast organ I instancji, wbrew tej regulacji, w decyzji z [...] stycznia 2016 r. nadal przyznał je podatnikowi, pomimo że 18 miesięcy już upłynęło. Podatnik złożył skargę na zrelacjonowaną decyzję organu. Zarzucił naruszenie: - art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przez błędne uznanie, że decyzja organu I instancji z [...] r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa, podczas gdy mamy do czynienia z wadliwie ustalonym stanem faktycznym oraz z powodu przyjęcia, że organ I instancji wydał omawianą decyzję na podstawie uchwały nr [...], która nie została wymieniona w tej decyzji; - art. 121 § 1 i art. 128 O.p., bowiem stwierdzenie nieważności decyzji organu I instancji podważa zasady odpowiednio zaufania do organów podatkowych i trwałości decyzji ostatecznych. W następstwie tych zarzutów podatnik wniósł o uchylenie decyzji w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji organu I instancji z [...] r., a także o zasądzenie na jego rzecz od organu kosztów postępowania sądowego. Zasadniczo, zdaniem podatnika, organ I instancji ustalając łączne zobowiązanie pieniężne za [...] r. popełnił błąd przy ustaleniu stanu faktycznego. Źle wyliczył czas, z upływem którego podatnik utracił zwolnienie podatkowe przewidziane dla nowych inwestycji na terenie gminy. Dodatkowo podatnik zwrócił uwagę, że uchwała nr [...] nie została wymieniona przez organ I instancji w podstawie prawnej decyzji z [...] r. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga podatnika zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja organu oraz poprzedzającą ją decyzja z [...] r. nie są zgodne z prawem. Na wstępie trzeba zauważyć, że zaskarżona decyzja została wydana w jednym z nadzwyczajnych trybów postępowania podatkowego. Stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej należy postrzegać jako odstępstwo od zasady trwałości decyzji, określonej w art. 128 O.p. W myśl art. 128 O.p. decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w ustawowo przewidzianych sytuacjach. Z uwagi na szczególny charakter instytucji stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej niedopuszczalna jest rozszerzająca wykładnia przepisów określających jej zastosowanie (por. między innymi sprawa sygn. II FSK 1051/10). Wobec tego stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej nie może być oparte na każdym naruszeniu prawa, ale wyłącznie na jednej z ustawowych przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 pkt 1 do 8 O.p., jeśli chodzi o decyzje podatkowe. Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie może także prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania istoty sprawy. Ten nadzwyczajny tryb nie zastępuje bowiem zwykłego postępowania podatkowego. Natomiast może dotyczyć wyłącznie zbadania czy ostateczna decyzja jest dotknięta jedną z kwalifikowanych wad, wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p. Tylko gdy zaistnieje którakolwiek z sytuacji opisanych w art. 247 § 1 O.p., organ podatkowy jest uprawniony stwierdzić nieważność decyzji ostatecznej i tym samym wyeliminować ją z obrotu prawnego ze skutkiem ex tunc (a więc od chwili jej wydania). Podsumowując, w postępowaniu mającym za przedmiot stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej organ podatkowy analizuje jedynie istnienie przesłanek zastosowania tego nadzwyczajnego trybu, przewidzianego w procedurze podatkowej. Natomiast nie wyjaśnia raz jeszcze sprawy podatkowej co do jej meritum, we wszystkich aspektach faktycznych i prawnych mogących rzutować na treść rozstrzygnięcia. W następstwie sądowa kontrola legalności decyzji stwierdzającej nieważność decyzji ostatecznej organu podatkowego może odnosić się wyłącznie do przesłanek tej szczególnej instytucji. Oznacza to, że sąd ocenia kontrolowaną decyzję, a w konsekwencji także ostateczną decyzję objętą stwierdzeniem nieważności, tylko i wyłącznie w zakresie przesłanek zawartych w art. 247 § 1 O.p. (por. sprawa sygn. II FSK 714/11). W myśl art. 247 § 1 O.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: 1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości; 2) została wydana bez podstawy prawnej; 3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa; 4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną; 5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie; 6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały; 7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa; 8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. W dalszej kolejności art. 248 O.p. stanowi, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wszczyna się z urzędu lub na żądanie strony (§ 1). Właściwym w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest organ wyższego stopnia (§ 2 pkt 1). Jednocześnie w art. 13 § 3 O.p. ustawodawca zdefiniował, że organami podatkowymi wyższego stopnia są organy odwoławcze, a więc w okolicznościach analizowanego postępowania podatkowego Samorządowe Kolegium Odwoławcze jako organ odwoławczy od decyzji Wójta Gminy C., według art. 13 § 1 pkt 3 O.p. W okolicznościach analizowanej sprawy spór podatnika z organem skoncentrował się na kwestii czy mamy do czynienia z rażącym naruszeniem prawa, w myśl przesłanki wymienionej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w sytuacji, w której organ I instancji nie ustalił kiedy podatnik utracił zwolnienie podatkowe przewidziane dla nowych inwestycji, trwające nie dłużej niż 18 miesięcy od wystąpienia ze stosownym wnioskiem. W ocenie sądu, w tak zarysowanym sporze należy zgodzić się z zapatrywaniem podatnika, który trafnie argumentował, że organ I instancji przy wydaniu decyzji z [...] r. wadliwie ustalił stan faktyczny. Zaniechał bowiem rzetelnego wyjaśnienia kiedy - w przypadku podatnika - rozpoczął się, a następnie zakończył bieg terminu 18 miesięcy, w którym budynek podatnika o powierzchni 1.003,70 m˛ korzystał ze zwolnienia od podatku od nieruchomości, przewidzianego dla nowych inwestycji w gminie. Na gruncie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. konsekwentnie przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa ma miejsce tylko wówczas, kiedy decyzja ostateczna wydana została wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek (por. między innymi wyroki w sprawach sygn.: II FSK 285/07 czy II FSK 636/07). Określenie "rażące naruszenie prawa" jest pojęciem nieostrym. W sprawie sygn. II FSK 1802/11 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że pojęcie rażącego naruszenia prawa należy wykładać jako naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa, który - co istotne - jest jasny i nie wywołuje wątpliwości interpretacyjnych. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Natomiast rażącym naruszeniem prawa nie jest odmienna interpretacja danego przepisu prawa, którego treść, systemowe powiązania oraz cel - w zależności od rozłożenia akcentów interpretacyjnych - w efekcie dają możliwość wyprowadzania różnych stanowisk prawnych (por. przykładowo sprawa sygn. III SA 3279/99). W realiach niniejszej sprawy organ dopatrzył się rażącego naruszenia prawa w tym, że organ I instancji w decyzji z [...] r. - chociaż w trakcie rozpatrywanego roku podatkowego miał już upłynąć czas trwania zwolnienia podatkowego w wymiarze 18 miesięcy - nie ustalił podatnikowi wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za [...] r. dotyczącego budynku podatnika o powierzchni [...] m˛. W tym stanie sprawy należy stwierdzić, że istota błędu organu I instancji sprowadza się do ustaleń faktycznych, a ściślej kiedy rozpoczął się i w następstwie zakończył bieg terminu 18 miesięcy, w którym podatnik był uprawniony skorzystać ze zwolnienia podatkowego ustanowionego mocą uchwały nr III/17/2014 dla nowych inwestycji w gminie. Tymczasem w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej nie weryfikuje się i nie rekonstruuje na nowo stanu faktycznego sprawy, przyjętego uprzednio na potrzeby wydania tej decyzji (por. sprawa sygn. II FSK 3109/14). Nie mamy do czynienia z rażącym naruszeniem prawa w sytuacji, w której wymagane jest w pierwszej kolejności przeanalizowanie dowodów, a następnie wyprowadzenie z nich ustaleń faktycznych, aby w konsekwencji dało się stwierdzić czy przepisy materialnego prawa podatkowego zostały zastosowane adekwatnie do obiektywnego stanu rzeczy. Nadzwyczajne postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej - co do zasady - nie może zastępować zwykłego postępowania podatkowego i zmierzać do weryfikacji ustaleń faktycznych uprzednio dokonanych przez organ podatkowy na potrzeby wydania tej decyzji (por. między innymi sprawy sygn.: II FSK 1652/17, II FSK 1362/16, II FSK 2899/15, II FSK 1358/15, I GSK 574/15, II FSK 2193/14, II FSK 3909/14 czy II FSK 613/09). W świetle powyższego, rozpatrując i rozstrzygając sprawę w ramach zwykłego postępowania podatkowego, organ I instancji powinien był (w rozumieniu obowiązku) wziąć pod uwagę posiadane dowody, wynikające z nich realia. Przede wszystkim do organu I instancji w zwykłym postępowaniu podatkowym należało wnikliwe ustalenie od kiedy i do kiedy podatnik był uprawniony korzystać ze zwolnienia podatkowego dla nowych inwestycji na terenie gminy. Jeśli organ I instancji na potrzeby wydania decyzji z [...] r. zaniechał rzetelnego wyjaśnienia sprawy, pominął znaczenie posiadanych dowodów i w efekcie objął zwolnieniem podatkowym omawiany budynek podatnika przez cały [...] r., tym samym popełnił błąd co do faktów, co do konkretnych miesięcy objętych omawianym zwolnieniem podatkowym. W decyzji z [...] r. organ I instancji wymienił pośród przedmiotów opodatkowania budynek podatnika o powierzchni [...] m˛ i jednocześnie nie wymierzył zobowiązania podatkowego w związku z tym przedmiotem opodatkowania (w odpowiednich rubrykach: stawka podatku i kwota podatku nie wpisano żadnych wielkości). Zatem nie ulega wątpliwości, że organ I instancji zaliczył ten budynek podatnika do przedmiotów opodatkowania objętych decyzją z [...] r., ale przyjął, że podlega on zwolnieniu podatkowemu w całym roku podatkowym 2016. Powodem tego stanu rzeczy było dowolne postępowanie organu I instancji, skutkujące brakiem ustaleń faktycznych odnoszących się do tego konkretnego podatnika, które odpowiadałyby prawdzie obiektywnej. O dowolności postępowania organu I instancji dodatkowo świadczy - z jednej strony - zapis w decyzji z [...] r. przy omawianym budynku podatnika o treści "[...]" bez jakiegokolwiek omówienia co ta wielkość w realiach tej konkretnej sprawy ma oznaczać, do jakiego elementu stanu faktycznego i prawnego sprawy należy ją odnosić. Z drugiej strony - organ I instancji w ostatecznej decyzji z [...] r. nie wymierzył podatnikowi zobowiązania podatkowego z tytułu budynku o powierzchni [...] m˛ za cały rok podatkowy [...], a więc - nawiązując do wielkości wyrażanych ułamkowo - w zasadzie za [...]. Wbrew stanowisku organu, powyższe błędy organu I instancji, o charakterze proceduralnym, dotyczące podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego z [...] r., nie mogą zostać naprawione przez stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, bowiem nie realizują przesłanek zastosowania tej nadzwyczajnej instytucji, w tym przesłanki rażącego naruszenia prawa. Organ I instancji nie miał bowiem wątpliwości, że zwolnienie podatkowe ustanowione dla nowych inwestycji na terenie gminy, zgodnie z uchwałą nr III/17/2014, nie może trwać dłużej niż 18 miesięcy. Natomiast zaniechał ustalenia, które konkretnie miesiące, według stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, były tym zwolnieniem objęte, w sytuacji tego konkretnego podatnika. W konsekwencji proste zestawienie treści uchwalonego zwolnienia podatkowego z treścią rozstrzygnięcia organu I instancji z [...] r. nie dowodzi istnienia jawnej, oczywistej sprzeczności z prawem. Natomiast prowadzi do wniosku, w myśl którego organ I instancji nie wyjaśnił sprawy stosownie do reguł wynikających z ustawy Ordynacja podatkowa, w szczególności prawdy obiektywnej, sformułowanej w art. 122 O.p. Nie ustalił w jakich ramach czasowych podatnik był uprawniony skorzystać ze zwolnienia od podatku od nieruchomości przewidzianego dla nowych inwestycji na terenie gminy, jakie okoliczności faktyczne te ramy wyznaczały. Z ostatecznej decyzji organu I instancji z [...] r. wynika jedynie, że budynek podatnika o powierzchni [...] m˛ nie został opodatkowany podatkiem od nieruchomości, ale już nie wynika z niej jakie były przyczyny faktyczne i prawne takiego zwolnienia. W jej uzasadnieniu nie zostały przedstawione żadne okoliczności faktyczne nawiązujące do zwolnienia podatkowego dla nowych inwestycji na terenie gminy. W podstawie prawnej decyzji z [...] r. organ I instancji nie wymienił uchwały nr [...] Powyższe jednak nie stanowi rażącego naruszenia prawa, ale jednoznacznie wskazuje na luki w wyjaśnieniu sprawy przez organ I instancji w toku zwykłego postępowania podatkowego, które przełożyły się na braki w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia. Należy więc zgodzić się z podatnikiem w tej mierze, że organ przez stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji organu I instancji z [...] r. zmierza tym samym do ponownego przeprowadzenia postępowania podatkowego co do istoty sprawy, ustalenia na nowo jej stanu faktycznego. Trzeba zauważyć, że dopiero organ u podstaw stwierdzenia nieważności przyjął ustalenie, że termin 18 miesięcy, w którym podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia podatkowego dla nowych inwestycji na terenie gminy, upłynął w trakcie roku podatkowego [...]. Tej treści argument organu oznacza, że organ I instancji albo w ogóle nie analizował czasu trwania tego zwolnienia podatkowego, albo przypisał je do innych miesięcy niż należało w przypadku sytuacji faktycznej podatnika. Wobec tego należy mówić o dowolnym postępowaniu organu I instancji, który na potrzeby rozstrzygnięcia z [...] r. zaniechał przeprowadzenia rzetelnych i wnikliwych ustaleń faktycznych. Natomiast aktualnie chciałby na nowo odtworzyć fakty (przez jaki czas, od jakiego miesiąca do jakiego miesiąca biegł termin 18 miesięcy, w którym budynek podatnika w rzeczywistości podlegał zwolnieniu podatkowemu dla nowych inwestycji). Jednak tej treści oczekiwanie organu I instancji, podzielone przez organ, nie mieści się w ustawowych przesłankach instytucji stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Na zakończenie trzeba zaznaczyć, że nie wszystkie błędy organu podatkowego popełnione w zwykłym postępowaniu mogą zostać naprawione w ramach trybów nadzwyczajnych. W przypadku stwierdzenia nieważności ustawodawca wyraźnie i w sposób zamknięty opisał w art. 247 § 1 O.p sytuacje uzasadniające wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznej decyzji z mocą wsteczną. Przesłanki te nie mogą być dowolnie wykładane, ponad ich treść. Podsumowując powyższe rozważania należy ocenić, że organ, stwierdzając nieważność decyzji organu I instancji z [...] r., istotnie naruszył art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przez jego nieadekwatne zastosowanie w realiach analizowanej sprawy. Nie było bowiem podstaw do rozpoznania rażącego naruszenia prawa przez organ I instancji. Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronie internetowej orzecznia.nsa.gov.pl i w elektronicznym zbiorze LEX. Z powodów omówionych wyżej decyzje organu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji organu I instancji z [...] r. podlegały uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1302 ze zm.). Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 tej ustawy. Obejmują one wpis od skargi ([...] zł).