I SA/Lu 305/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Protokolant referent stażysta Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 października 2019 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2017 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz A. S. kwotę [...]([...]) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] r., [...]. [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze rozpatrzyło odwołanie A. S. (dalej także: skarżącego) i utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję własną z dnia [...] r., [...] stwierdzającą nieważność decyzji Wójta Gminy [...] nr [...] z dnia [...] r. ustalającej skarżącemu wymiar zobowiązania podatkowego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego za [...] r. w kwocie [...]zł Kolegium w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia podało, że Wójt Gminy [...] ustalił A. S. wymiar podatku w formie łącznego zobowiązania, przy czym przedmiotem opodatkowania podatkiem od 2 nieruchomości objęty był budynek o powierzchni [...] m, który na podstawie uchwały Rady Gminy [...] Nr [...] zwolniony został z podatku od nieruchomości na okres 18 miesięcy z tytułu realizacji nowych inwestycji, a nadto grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni [...] m2 oraz podatkiem rolnym objęte zostały grunty o powierzchni [...] ha, które objęte zostały ulgą podatkową. Wnioskiem z dnia [...] r. Wójt Gminy [...] na podstawie Ordynacji podatkowej w związku z art. 247 § 1 pkt 3 wystąpił o stwierdzenie nieważności decyzji nr [...] jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Wskazał, że zwolnił A. S. z podatku od nieruchomości z tytułu realizacji nowych inwestycji na terenie gminy [...] na podstawie wymienionej uchwały oraz złożonego przez podatnika wniosku. Zwolnienie obejmowało okres od [...] r. do [...] r. Zwolnienie to po upływie 18 miesięcy było w dalszym ciągu kontynuowane aż do [...] r. tj. do dnia zakończenia działalności gospodarczej. Było to niezgodne z przepisami prawa i postanowieniami uchwały Rady Gminy. Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło nieważność decyzji Wójta Gminy [...] W odwołaniu A. S. zarzucił na ruszenie przepisów postępowania przez błędne przyjęcie, że istniały przesłanki do stwierdzenia nieważności postępowania z art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. o.p. Wniósł o jej uchylenie i w całości i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. Stwierdził, że decyzja z [...] r. została wydana w ramach uznania administracyjnego, organ ustalił wymiar podatku na podstawie danych zawartych w ewidencji podatkowej, stosując stawki podatkowe określone w przepisach. Postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji nie może prowadzić do ponownej merytorycznej kontroli rozpatrywanej sprawy co do jej istoty. W ocenie odwołującego się przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowania nie jest obarczone wadami, które stanowiłyby podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji. Przedstawiwszy w powyższy sposób przebieg dotychczasowego postępowania w sprawie, Kolegium omówiło przesłanki nieważności decyzji, wynikające z art. 247 § 1 o.p. i stwierdziło, że w rozpatrywanej sprawie wystąpiły przesłanki określone w art. 247 § 1 pkt 3 o.p., tj. decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa. Zwolnienie wynikające z uchwały Rady Gminy [...] obejmowało okres od [...] r. do [...] r. Od [...] roku zwolnienie już nie obowiązywało a w dalszym ciągu było kontynuowane aż do [...] r. Zdaniem Kolegium decyzja z dnia [...] r. Nr [...] wydana została z rażącym naruszeniem prawa, co wynika z prostego zestawienia treści uchwały nr [...] z treścią decyzji. Z treści uchwały jednoznacznie wynika, iż skarżącemu zwolnienie z podatku z tytułu ulgi inwestycyjnej na rok [...] r. nie przysługiwało. Końcowo Kolegium wskazało, że wbrew stanowisku skarżącego decyzja wymiarowa nie jest wydawana w ramach uznania administracyjnego. A. S. wniósł w terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Skarżący zarzucił: - naruszenie przepisu art. 247 § 1 pkt 3 o.p. poprzez błędne uznanie, że decyzja Wójta Gminy [...] nr [...] z [...] r., została wydana z rażącym naruszeniem prawa, podczas gdy o rażącym naruszeniu prawa nie może być mowy, gdy decyzja została wydana na podstawie właściwych przepisów prawa, ale przy błędnie przyjętym stanie faktycznym; - naruszenie przepisu art. 247 § 1 pkt 3 o.p. poprzez błędne uznanie, że decyzja Wójta Gminy [...] nr [...] z [...] r., została wydana na podstawie uchwały Rady Gminy [...] nr [...]/2014 r., a przez to z rażącym naruszeniem prawa, podczas gdy w rzeczywistości decyzja Wójta Gminy [...] nie została wydana w oparciu o wskazaną uchwałę, więc nie mogło nastąpić rażące naruszeniu prawa we wskazanym zakresie; - naruszenie przepisu art. 121 § 1 o.p. przez stwierdzenie nieważności decyzji, mimo że działanie to podważa zasadę zaufania do organów podatkowych; - naruszenie przepisu art. 128 o.p. przez stwierdzenie nieważności decyzji, mimo że działanie to podważa zasadę stałości decyzji administracyjnych; W oparciu o tak sformułowane zarzuty skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu odwoławczego jak i poprzedzającej ją decyzji tego samego organu, wydanej w pierwszej instancji i zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że Wójt Gminy [...] prawidłowo zastosował przepisy ordynacji podatkowej, jednak popełnił błąd przy ustaleniu stanu faktycznego tj. wadliwie określił datę, od której ulga w opodatkowaniu winna być zastosowana. Podstawa prawna do wydania decyzji (tj. uchwała Rady Gminy [...]) istniała w dacie rozstrzygania przez organ oraz istnieje nadal, uchwała bowiem wciąż obowiązuje. Skarżący podniósł też, że w decyzji Wójta Gminy [...] nie podano jako podstawy prawnej przedmiotowej uchwały. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 2107 ze. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. W zasadzie kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie do treści art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. – oznaczana dalej jako p.p.s.a.) sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania administracyjnego, nie będąc przy tym związanym – jak o tym stanowi art. 134 § 1 powołanej ustawy - granicami skargi. Orzekanie - w myśl jej art. 135 - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność. Jeżeli zaś stwierdzi, że doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, uwzględniając skargę sąd uchyla zaskarżoną decyzję, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w odpowiednich przepisach albo stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w odpowiednich przepisach. Z powołanego wyżej art. 135 p.p.s.a. wynika, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W niniejszej sprawie istotne znaczenie ma art. 247 § 1 pkt 3 o.p., na podstawie którego Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło nieważność decyzji Wójta Gminy [...] nr [...] z dnia [...] r. ustalającej skarżącemu wymiar zobowiązania podatkowego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2017 r. Stosownie do tego przepisu organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Na wstępie rozważań wypada podkreślić, że zgodnie z art. 128 o.p. decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Unormowanie art. 128 o.p. wprowadza zasadę trwałości decyzji ostatecznych, z której wynika, że rozstrzygnięcia posiadające taki walor mogą być eliminowane z obrotu prawnego tylko i wyłącznie w określonych ustawami przypadkach. Dlatego też wyjątki od zasady trwałości decyzji ostatecznych należy interpretować ściśle, co oznacza, że wszelkie tryby wzruszania decyzji ostatecznych muszą być oparte na określonych przepisach, w których dopuszcza się uchylenie decyzji ostatecznej z powodu nadzwyczajnych (kwalifikowanych) wad decyzji czy postępowania, w wyniku którego decyzja zapadła (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego dnia 19 listopada 2014 r., I FSK 1681/13). Słusznie też podkreśla się, że zarówno zasada trwałości decyzji ostatecznej, jak i jej konsekwencje (uregulowanie nadzwyczajnych trybów wzruszania decyzji ostatecznych) znajdują umocowanie w konstytucyjnych zasadach pewności prawa oraz praworządności (art. 2, art. 7 Konstytucji). Takie ukształtowanie procedury podatkowej zapobiega nadużyciom, zarówno ze strony podatnika, jak i organów podatkowych (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 lipca 2018 r., I FSK 787/18). Zasada trwałości ostatecznych decyzji podatkowych służyć ma ochronie ogólnego porządku prawnego oraz chronić przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Zasada trwałości decyzji ostatecznych stanowi zatem wartość samą w sobie, nawet jeżeli oznaczać to będzie utrzymanie w obrocie prawnym aktów administracyjnych obarczonych pewną wadliwością (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2012 r., II FSK 822/11). Tym samym postępowania nadzwyczajne, mające służyć wzruszeniu ostatecznych decyzji i postanowień, mogą dotyczyć tylko najpoważniejszych wad tych aktów lub poważnych wad postępowania. Nie mogą one zastępować kontroli instancyjnej i prowadzić do ponownego rozpoznania sprawy (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 maja 2018 r., II FSK 1362/16 oraz z dnia 5 października 2017 r., II FSK 1286/17). Inaczej mówiąc, wyjątki od zasady trwałości decyzji ostatecznych otwierają drogę do eliminacji z obrotu prawnego rozstrzygnięć, dotkniętych szczególnymi, poważnymi wadami. Nie stanowią natomiast możliwości ponownego rozpatrywania sprawy podatkowej ani też narzędzia do eliminowania jakichkolwiek uchybień czy błędów, popełnionych przez organy podatkowe. W zakresie przesłanki rażącego naruszenia prawa, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. trzeba zauważyć, że o ile ustawodawca posłużył się w tym wypadku sformułowaniem nieostrym, o tyle orzecznictwo sądów administracyjnych wypracowało dosyć jednolity sposób rozumienia tego pojęcia. Wskazuje się zatem, że stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 o.p. możliwe jest w przypadku stwierdzenia kwalifikowanej wady prawnej tkwiącej w samej decyzji. Naruszenie prawa, skutkujące nieważnością zostało ograniczone do przypadków, gdy ma ono charakter rażącego. Za rażące naruszenie prawa uważa się uchybienie, w wyniku którego powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 31 sierpnia 2017 r., I GSK 2098/15; z dnia 11 października 2016 r., I FSK 516/15 i z dnia 3 czerwca 2014 r., I FSK 957/13). Nie będzie zatem wadą tego rodzaju wybranie jednej z kilku możliwych wykładni niejednoznacznego przepisu prawa, a nawet już sam fakt istnienia różnych wykładni przepisu prawa wskazuje, że nie występuje przesłanka rażącego naruszenia normy prawnej. W sposób rażący może zostać naruszony wyłącznie przepis, który nadaje się do zastosowania w bezpośrednim rozumieniu, to znaczy taki, który nie wymaga stosowania pogłębionej wykładni prawa. O rażącym naruszeniu prawa można więc mówić tylko w wypadku oczywistego uchybienia przepisowi, dającego się ustalić na podstawie prostego zestawienia treści konkretnej normy prawa z treścią podjętego przez organy rozstrzygnięcia, przy czym zastosowany do rozstrzygnięcia sprawy przepis prawa musi być rozumiany jednolicie (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 sierpnia 2017 r., I GSK 1203/15 oraz wyroku z dnia 8 kwietnia 2014 r., II FSK 1179/12). Chodzi zatem o sytuację, w której w bezspornym stanie faktycznym norma prawa wyraźnie i jednoznacznie nakazuje organowi dane postępowanie albo danego działania zakazuje, a organ podejmuje działanie sprzeczne z nakazanym albo działa mimo wynikającego z takiej normy zakazu. Podzielić należy i ten pogląd, zgodnie z którym o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p. można mówić wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie, a więc gdy na pierwszy rzut oka można stwierdzić, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 31 sierpnia 2018 r., I FSK 1654/16, z dnia 18 lipca 2018 r., II FSK 1698/16 oraz z dnia 14 marca 2018 r., II GSK 4710/16). Kwestia kompletności materiału dowodowego, jak i prawidłowości ustaleń faktycznych podjętych na jego podstawie nie może zatem stanowić podstawy stwierdzenia nieważności decyzji (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 maja 2018 r., II FSK 1362/16 i z dnia 14 lutego 2018 r., I FSK 1908/17). Słusznie podnosi się też, że skoro postępowania o stwierdzenie nieważności żadną uzasadnioną prawnie miarą nie można, nawet faktycznie, utożsamiać z ponowieniem postępowania w sprawie zakończonej wydaniem decyzji, która stała się ostateczna, to możliwość ustalenia innego stanu faktycznego oraz innej jego oceny, aniżeli zostały dokonane i przyjęte w decyzji podatkowej dopuszczalne jest w postępowaniu w przedmiocie ustalenia bądź określenia wysokości zobowiązania podatkowego, którego elementem jest postępowanie przed podatkowym organem odwoławczym. W postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji nie odtwarza się natomiast stanu faktycznego przyjętego w decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2016 r., II FSK 3109/14). Nie zachodzi przesłanka rażącego naruszenia prawa, gdy nie jest możliwe stwierdzenie danego naruszenia bez wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy, a w postępowaniu szczególnym, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, nie ma miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w postępowaniu wymiarowym (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 sierpnia 2019 r., II FSK 1652/17, z dnia 11 maja 2018 r., II FSK 1362/16, z dnia 16 listopada 2017 r., II FSK 2899/15; z dnia 7 czerwca 2017 r., II FSK 1358/15; z dnia 29 marca 2017 r., I GSK 574/15; z dnia 28 września 2016 r., II FSK 2193/14; z dnia 28 czerwca 2016 r., II FSK 3909/14 oraz z dnia 19 sierpnia 2010 r., II FSK 613/09). W niniejszej sprawie Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło nieważność decyzji wójta Gminy [...] z [...] r. w przedmiocie ustalenia wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego za [...] r., na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Rażącego naruszenia prawa upatruje przy tym w wadliwym zastosowaniu we wskazanym roku podatkowym zwolnienia podatkowego, tj. w naruszeniu zasad tego zwolnienia uregulowanych w uchwale Rady Gminy [...] Nr [...] w sprawie zwolnienia od podatku od nieruchomości z tytułu realizacji nowych inwestycji na terenie gminy [...] w ramach pomocy de minimis (Dz.Urz. Woj. [...]. Z 2015 r., poz. 280). Zgodnie z tą uchwałą zwolnienie z podatku od nieruchomości dotyczyło nowych inwestycji i obejmowało okres 18 miesięcy. W przypadku skarżącego zwolnienie dotyczyło budynku o powierzchni [...] m2. Ze względu na termin złożenia przez skarżącego wniosku o objęcie zwolnieniem (k. 15 akt podatkowych), obejmowało ono okres od [...] r. do [...] r. Zakwestionowana decyzja wymiarowa dotyczyła m. in. zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok [...], a zatem za okres nie objęty wskazanym zwolnieniem. W ocenie Sądu, analiza akt sprawy i treści decyzji wymiarowej nie daje jednak podstaw do stwierdzenia, że była ona obarczona wadą o charakterze rażącego naruszenia prawa z powodów, o jakich mowa powyżej. Jak wynika z treści zakwestionowanej decyzji wymiarowej, podatkiem od nieruchomości objęto grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2, które opodatkowano przy zastosowaniu stawki [...] zł za m2. Wśród przedmiotów opodatkowania – wbrew stwierdzeniu zawartemu w zaskarżonej decyzji - nie wskazano budynku o powierzchni 1.003,70 m2, położonego w miejscowości S.. Nie wymieniono go także w kontekście zastosowania ulgi pomimo, że redakcja decyzji wskazuje na stosowanie przez organ takiej właśnie praktyki (w przypadku podatku rolnego odrębnie wymieniono zastosowane ulgi; podobnie w decyzji wymiarowej za 2015 r. odrębnie wymieniono przedmiotowy budynek i wskazano, że podlega on zwolnieniu z tytułu nowych inwestycji na podstawie uchwały). W podstawie decyzji nie powołano się przy tym w ogóle na uchwałę Rady Gminy z dnia [...] r. Nr [...], pomimo przywołania innych uchwał, które znalazły zastosowanie przy określeniu tego zobowiązania. Uzasadnienie decyzji nie wskazuje, że budynek stanowił przedmiot opodatkowania w [...] r. (wymieniono tu wyłącznie grunt związany z działalnością gospodarczą o powierzchni [...] m2 oraz grunty w ramach podatku rolnego o powierzchni [...] ha fizycznego), wobec którego stosowano by zwolnienie przedmiotowe. Zatem treść decyzji z dnia [...] r. w żadnym jej fragmencie – tak w podstawie prawnej, jak i w uzasadnieniu – nie wskazuje, że organ podatkowy stosował zwolnienie, o którym mowa w uchwale Rady Gminy [...] nr [...] Stan sprawy, opisany w zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego nie przystaje zatem do decyzji wymiarowej – ponieważ z tej nie wynika w żaden sposób, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości objęty był jakikolwiek budynek. W tych okolicznościach rację ma skarżący podnosząc, że w niniejszej sprawie doszło raczej do błędu organu w ramach ustalenia stanu faktycznego sprawy, a nie w zastosowaniu przepisu prawa miejscowego. Organ pominął bowiem w podstawie opodatkowania wskazany budynek, nie zaś zastosował w sposób nieuprawniony – jak to wskazuje organ – ulgę podatkową, przez co błędnie ustalił wysokość podatku. Nie wskazuje na to treść decyzji, zaś zaniedbania procesowe organu nie mogą być prostowane poprzez stosowanie trybów nadzwyczajnych. Taki sposób działania, co zasadnie wytknął podatnik, prowadziłby do ustalenia na nowo stanu faktycznego sprawy i ponownego jej merytorycznego rozstrzygnięcia. Decyzja winna w sposób jasny wymieniać przedmioty opodatkowania, a dopiero odrębnie wskazywać na zastosowane ulgi przedmiotowe. W przeciwnym razie brak jest podstaw do stwierdzenia, że organ dopuścił się sugerowanego rażącego naruszenia § 1 ust. 1 pkt 3 uchwały Rady Gminy z dnia [...] r. Nr [...], bowiem z treści decyzji nie wynika, iżby przepis ten w ogóle zastosował. Zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego zapadła zatem z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 3 o.p., a naruszenie to przesądziło o sposobie zakończenia sprawy. Tą samą wadą obarczone było rozstrzygnięcie, które ją poprzedzało. Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił decyzję zaskarżoną oraz poprzedzającą ją decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 28 grudnia 2018 r., za podstawę przyjmując art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 p.p.s.a. O kosztach postępowania rozstrzygnięto w punkcie II wyroku, na zasadzie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. Na zasądzoną od organu należność z tego tytułu składa się kwota uiszczonego wpisu od skargi ([...] zł).