I SA/Lu 306/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda NSA Marek Zalewski (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Gilowska po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2017 r. na rozprawie sprawy ze skargi P. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego p o s t a n a w i a zawiesić postępowanie sądowe do czasu udzielenia odpowiedzi przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej na pytanie prejudycjalne zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie sygn. akt I GSK [...]. W dniu [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał P. – B. L. Spółce Akcyjnej z siedzibą w L. (dalej jako "skarżąca") indywidualną interpretację prawa podatkowego nr [...], dotyczącą podatku akcyzowego w przedmiocie określenia podstawy opodatkowania piw smakowych, w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Powyższa interpretacja została wydana w następującym stanie sprawy. Wnioskiem z dnia [...] r. P. – B. L. Spółka Akcyjna z siedzibą w L. zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w K. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego, w przedmiocie określenia podstawy opodatkowania piw smakowych. We wniosku Spółka wskazała, że posiada zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego i produkuje m. in. piwa należące do kategorii tzw. piw smakowych. Piwa te są wzbogacane substancjami słodzącymi lub smakowymi o różnym składzie, co następuje wyłącznie po zakończeniu procesu fermentacji. Skarżąca wskazała, że jest zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego w związku z zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Wątpliwości Spółki sprowadzają się do ustalenia podstawy opodatkowania dla tzw. piw smakowych. W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania: 1. Czy "zawartość ekstraktu rzeczywistego" w rozumieniu § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa (Dz.U. 2009 Nr 32 poz. 224), dalej jako "rozporządzenie", oznacza wyłącznie zawartość ekstraktu, który jest nieodfermentowaną pozostałością ekstraktu brzeczki (tj. nie uwzględnia ekstraktu dodatków smakowych dodanych już po zakończeniu fermentacji alkoholowej)? 2. Czy pojęcie "zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej", o której mowa w § 2 pkt 3 rozporządzenia z dnia 13 lutego 2009 r. odnosi się wyłącznie do ekstraktu, który znajdował się w brzeczce podstawowej przed rozpoczęciem procesu fermentacji (tj. nie uwzględnia ekstraktu dodatków smakowych dodanych już po zakończeniu procesu fermentacji) i jest obliczany na podstawie ekstraktu rzeczywistego (pytanie nr 1) oraz zawartości alkoholu w gotowym wyrobie? 3. Czy 1 stopień Plato oznaczający ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej i stanowiący podstawę opodatkowania piwa, w rozumieniu § 3 pkt 1 rozporządzenia z dnia 13 lutego 2009 r. oraz art. 94 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014, poz. 752 z późn. zm.), dalej jako "ustawa akcyzowa", odnosi się jedynie do ekstraktu, który był zawarty w brzeczce podstawowej (tj. nie obejmuje ekstraktu dodatków smakowych dodanych już po zakończeniu fermentacji alkoholowej)? Zdaniem Spółki, w odniesieniu do pierwszego pytania, zawartość ekstraktu rzeczywistego w rozumieniu § 2 pkt 2 rozporządzenia z dnia 13 lutego 2009 r. oznacza wyłącznie zawartość ekstraktu, który jest nieodfermentowaną pozostałością ekstraktu brzeczki (tj. nie uwzględnia ekstraktu dodatków smakowych dodanych już po zakończeniu fermentacji alkoholowej). W zakresie drugiego pytania Spółka uznała, że pojęcie "zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej", o którym mowa w § 2 pkt 3 rozporządzenia z dnia 13 lutego 2009 r. odnosi się wyłącznie do ekstraktu, który znajdował się w brzeczce podstawowej przed rozpoczęciem procesu fermentacji (tj. nie uwzględnia ekstraktu dodatków smakowych dodanych już po zakończeniu procesu fermentacji) i jest obliczany na podstawie ekstraktu rzeczywistego (pytanie nr 1) oraz zawartości alkoholu w gotowym wyrobie. W odniesieniu do pytania trzeciego skarżąca uznała, że pierwszy stopień Plato oznaczający ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej i stanowiący podstawę opodatkowania piwa, w rozumieniu § 3 pkt 1 rozporządzenia z dnia 13 lutego 2009 r. oraz art 94 ust. 3 ustawy akcyzowej odnosi się jedynie do ekstraktu, który był zawarty w brzeczce podstawowej (tj. nie obejmuje ekstraktu dodatków smakowych dodanych już po zakończeniu fermentacji alkoholowej). Uzasadniając swoje stanowisko Spółka wskazała, że podstawę opodatkowania stanowi liczba hektolitrów gotowego wyrobu (piwa) i pierwszy stopień Plato (art. 94 ust. 3 ustawy akcyzowej). Określenie liczby hektolitrów gotowego wyrobu nie budzi wątpliwości, natomiast dla określenia pierwszego stopnia Plato niezbędne jest określenie ekstraktu brzeczki podstawowej oraz ekstraktu rzeczywistego. Zgodnie bowiem z § 3 ust. 1 rozporządzenia z dnia 13 lutego 2009 r., przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa, za pierwszy stopień Plato uważa się ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. Skarżąca wskazała, że brak jest definicji tych pojęć. W § 2 pkt 3 rozporządzenia z dnia 13 lutego 2009 r. wskazano jedynie, w jakich jednostkach należy ująć ekstrakt brzeczki podstawowej oraz na podstawie jakich wielkości należy ten ekstrakt obliczyć. Natomiast w § 3 ust. 1 rozporządzenia z dnia 13 lutego 2009 r. wskazano, że pierwszy stopień Plato odpowiada ułamkowi masowemu o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, powtarzając w dalszej części tego przepisu, że przy obliczeniach tych wartości należy posłużyć się takimi wartościami jak zawartość alkoholu oraz ekstrakt rzeczywisty w gotowym wyrobie. Brak jest również definicji legalnej pojęcia ekstrakt rzeczywisty. Definicja taka nie wynika w szczególności z § 2 pkt 2 rozporządzenia z dnia 13 lutego 2009 r., który wskazuje jedynie, w jakich jednostkach należy przedstawić ekstrakt rzeczywisty i na podstawie jakich wartości należy dokonać obliczeń. W branży piwowarskiej przyjmuje się, że ekstrakt brzeczki podstawowej jest to ekstrakt, który znajdował się w brzeczce piwnej przed rozpoczęciem fermentacji, natomiast ekstrakt rzeczywisty jest to nieprzetworzona część ekstraktu pozostała w piwie bez substancji smakowych dodanych już po fermentacji. Uwzględniając wskazane powyżej definicje Spółka przyjęła, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania piw smakowych ekstrakt brzeczki podstawowej w stopniach Plato w piwach smakowych powinien być obliczony w oparciu o tę część ekstraktu piwa, która pochodzi z brzeczki podstawowej poddanej fermentacji (tj. w oparciu o ekstrakt rzeczywisty, czyli bez uwzględnienia składników, które zostały dodane po zakończeniu procesu fermentacji). Na potwierdzenie swojego stanowiska spółka przywołała szereg orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyniku rozpoznania wniosku, interpretacją indywidualną z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. Przywołując przepisy rozporządzenia, Polskiej Normy PN-A-79093-2 oraz ustawy o podatku akcyzowym organ stwierdził, że przy ustalaniu przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa za pierwszy stopień Plato uważa się ułamek masowy o wartości 1% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. Określenie podstawy opodatkowania w przypadku piwa możliwe jest bowiem dopiero w momencie pojawienia się gotowego wyrobu. W przypadku piwa smakowego wyrób gotowy to piwo już dosłodzone lub połączone z innymi składnikami, czyli produkt w stanie, w którym wprowadzany jest do obrotu handlowego. Przepisy precyzyjnie wskazują na wyrób gotowy, a więc taki, który poza pozostałościami fermentacji brzeczki podstawowej zawiera również dodatki smakowe i aromatyczne. Dla opodatkowania akcyzą wyrób musi zatem spełniać łącznie dwa warunki: stanowić wyrób gotowy oraz umożliwiać określenie stopni Plato. Zdaniem organu, przepis § 3 ust. 1 rozporządzenia z dnia 13 lutego 2009 r. wskazuje, że wyznacznikiem obliczania stopnia Plato dla potrzeb podatku akcyzowego są zmierzone parametry ekstraktu rzeczywistego i alkoholu w gotowym wyrobie, na podstawie których oblicza się zawartość ekstraktu podstawowego. Wartość ta z kolei jest wyznacznikiem opodatkowania piwa. Reasumując organ stwierdził, że zawartość ekstraktu rzeczywistego w rozumieniu § 2 pkt 2 ww. rozporządzenia z dnia 13 lutego 2009 r. oznacza zawartość ekstraktu, który jest nieodfermentowaną pozostałością ekstraktu brzeczki wraz z ekstraktem dodatków smakowych dodanych już po zakończeniu fermentacji alkoholowej. Ponadto zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej, o której mowa w § 2 pkt 3 rozporządzenia z dnia 13 lutego 2009 r. odnosi się do ekstraktu, który uwzględnia ekstrakt dodatków smakowych dodanych już po zakończeniu procesu fermentacji i jest obliczany na podstawie ww. ekstraktu rzeczywistego oraz zawartości alkoholu w gotowym wyrobie. Organ uznał również, że pierwszy stopień Plato oznaczający ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej i stanowiący podstawę opodatkowania piwa, w rozumieniu § 3 pkt 1 rozporządzenia z dnia 13 lutego 2009 r. oraz art. 94 ust. 3 ustawy akcyzowej odnosi się do ekstraktu, który był zawarty w brzeczce podstawowej oraz ekstraktu dodatków smakowych dodanych już po zakończeniu fermentacji alkoholowej. Pismem z dnia [...] Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, poprzez zmianę interpretacji indywidualnej z dnia [...] i uznanie, że stanowisko wyrażone we wniosku z dnia [...] jest prawidłowe. W odpowiedzi z dnia [...] organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. Pismem z dnia [...] Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skargę na powyższą interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 94 ust. 3 i 4 ustawy akcyzowej w zw. § 2 pkt 1-3 i § 3 ust. 1-3 rozporządzenia z dnia 13 lutego 2009 r., poprzez dokonanie błędnej wykładni wskazanych przepisów w zakresie, w jakim określają one podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym piwa, skutkującą błędnym uznaniem, że pierwszy stopień Plato oznaczający ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej i stanowiący podstawę opodatkowania piwa, odnosi się do ekstraktu, który był zawarty w brzeczce podstawowej oraz ekstraktu dodatków smakowych dodanych już po zakończeniu fermentacji alkoholowej, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że przy ustalenia podstawy opodatkowania piw smakowych nie należy uwzględniać ekstraktu dodatków smakowych dodanych już po zakończeniu fermentacji alkoholowej; 2) § 2 pkt 2 rozporządzenia z dnia 13 lutego 2009 r., poprzez błędną wykładnię polegającą na niewłaściwym ustaleniu znaczenia pojęcia zawartości ekstraktu rzeczywistego i przyjęciu, że oznacza ono zawartość ekstraktu, który jest nieodfermentowaną pozostałością ekstraktu brzeczki wraz z ekstraktem dodatków smakowych dodanych już po zakończeniu fermentacji alkoholowej, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że pojęcie to obejmuje wyłącznie zawartość ekstraktu, który jest nieodfermentowaną pozostałością ekstraktu brzeczki i tym samym nie uwzględnia ekstraktu dodatków smakowych dodanych już po zakończeniu fermentacji alkoholowej; 3) § 2 pkt 3 rozporządzenia z dnia 13 lutego 2009 r., poprzez błędną wykładnię polegającą na niewłaściwym ustaleniu znaczenia pojęcia zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej i przyjęcie, że pojęcie to odnosi się do ekstraktu, który uwzględnia ekstrakt dodatków smakowych dodanych już po zakończeniu procesu fermentacji, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że pojęcie to odnosi się wyłącznie do ekstraktu, który znajdował się w brzeczce podstawowej przed rozpoczęciem procesu fermentacji (tj. nie uwzględnia ekstraktu dodatków smakowych dodanych już po zakończeniu procesu fermentacji) i jest obliczany na podstawie ekstraktu rzeczywistego, o którym mowa w § 2 pkt 2 rozporządzenia z dnia 13 lutego 2009 r. oraz zawartości alkoholu w gotowym wyrobie; 4) § 3 pkt 1 rozporządzenia z dnia 13 lutego 2009 r. oraz art. 94 ust. 3 ustawy akcyzowej, poprzez błędną wykładnię polegającą na niewłaściwym ustaleniu znaczenia pojęcia pierwszego stopnia Plato i przyjęcie, że stopień Plato odnosi się do ekstraktu, który był zawarty w brzeczce podstawowej oraz ekstraktu dodatków smakowych dodanych już po zakończeniu fermentacji alkoholowej, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że pierwszy stopień Plato odnosi się jedynie do ekstraktu, który był zawarty w brzeczce podstawowej (tj. nie obejmuje ekstraktu dodatków smakowych dodanych już po zakończeniu fermentacji alkoholowej); 5) art. 94 ust. 3 i 5 ustawy akcyzowej w zw. § 2 pkt 1-3 i § 3 ust. 1-3 rozporządzenia z dnia 13 lutego 2009 r., poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dla określenia podstawy opodatkowania piwa pojęcia zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej, jak i ekstraktu rzeczywistego nie są tożsame z pojęciami występującymi w browarnictwie, podczas gdy treść art. 94 ust. 5 ustawy akcyzowej wskazuje, że ustawodawca przesądził, że merytoryczna treść rozporządzenia z dnia 13 lutego 2009 r. opierać się musi na pojęciach i procesach związanych z wytwarzaniem piwa, które są powszechnie znane i używane w browarnictwie; 6) art. 14c § 1 w zw. z art. 14e § 1 pkt 1 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.), dalej jako "Ordynacja podatkowa", poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i nieuwzględnienie w zaskarżonej interpretacji powoływanych przez Spółkę wyroków sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych, co skutkowało uznaniem stanowiska Spółki przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej za nieprawidłowe, w sytuacji, gdy w analogicznych sprawach innych podatników orzecznictwo sądów administracyjnych jest jednolite i w całości zbieżne ze stanowiskiem Spółki, a na rzecz innego podatnika wydana została przez Ministra Finansów interpretacja uznająca stanowisko podatnika, zbieżne ze stanowiskiem Spółki, za prawidłowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. o zawieszenie postępowania, ewentualnie o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.), dalej: p.p.s.a., sąd może zawiesić postępowanie z urzędu jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego, przed Trybunałem Konstytucyjnym lub Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Rozstrzygnięcie sprawy zależy od innego postępowania wówczas, gdy orzeczenie, które zapadnie w tym drugim postępowaniu, będzie stanowić jedną z głównych podstaw rozstrzygnięcia w zawieszonym postępowaniu sądowoadministracyjnym. W takim przypadku w sprawie występuje zagadnienie wstępne, którego uprzednie rozstrzygnięcie może wpływać na wynik postępowania (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2013 r., sygn. akt I GZ 157/13). Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że postanowieniem z dnia 19 października 2016 r., sygn. akt I GSK 588/15 Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego: "Czy w świetle art. 3 ust. 1 oraz celów dyrektywy Rady Unii Europejskiej 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.Urz.UE.L.1992.316.21, ze zm.), przy ustalaniu podstawy opodatkowania piw smakowych według skali Plato należy wziąć pod uwagę zawartość ekstraktu rzeczywistego gotowego produktu z uwzględnieniem ekstraktu pochodzącego z dodanych, po zakończeniu fermentacji, substancji smakowych, czy też z ich pominięciem?". Wyjaśnienie przez Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej powyższej kwestii ma znaczenie dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, ponieważ problem prawny objęty zarzutami skargi w niniejszym postępowaniu jest analogiczny, jak w sprawie, w której Naczelny Sąd Administracyjny wystąpił do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W ocenie Sądu, opisana kwestia prejudycjalna może mieć bezpośredni wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zawiesił postępowanie do czasu wydania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzeczenia w kwestii objętej pytaniem prejudycjalnym skierowanym w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2016 r., sygn. akt I GSK 588/15, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a.