I SA/Lu 308/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Andrzej Niezgoda po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi R. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległych zobowiązań oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z [...] r., po rozpatrzeniu zażalenia R. Z. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z [...] r. o zaliczeniu zwrotu podatku od towarów i usług z [...] r. w kwocie [...]zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług: - za marzec 2014 r. - [...] zł na należność główną i [...] zł na odsetki za zwłokę, - za czerwiec 2014 r. - [...] zł na należność główną i [...] zł na odsetki za zwłokę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że za kwartały I - III 2014 r. R. Z., określany w tej części uzasadnienia jako "podatnik", złożył deklaracje VAT-7K: - za I kwartał: [...] r., z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł, - za II kwartał: [...] r., z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł oraz [...] r. (korekta), z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł, - za III kwartał: [...] r., z wykazaną kwotą zobowiązania podatkowego [...] zł (uiszczona [...] r.), Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej w zakresie rozliczeń podatnika w podatku od towarów i usług za okres od 1.01. do 31.12.2014 r., w toku której stwierdzono nieprawidłowości, [...] r. zostało wszczęte wobec podatnika postępowanie podatkowe zakończone decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z [...] r., w której między innymi określono w podatku od towarów i usług: - za I kwartał 2014 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł (termin płatności upłynął 25.04.2014 r.), - za II kwartał 2014 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł (termin płatności upłynął 25.07.2014 r.), - za III kwartał 2014 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Po rozpatrzeniu odwołania od wskazanej decyzji, w którym wniesiono o zmianę rozstrzygnięcia dotyczącego rozliczenia podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. przez określenie nadwyżki podatku naliczonego w kwocie [...]zł do zwrotu na rachunek bankowy, decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia za III kwartał 2014 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł i określił za ten okres kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł, uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia za IV kwartał 2014 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł i określił za ten okres zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, a ponadto utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2014 r. Decyzja ta została doręczona podatnikowi (dokładnie: pełnomocnikowi podatnika) 28.10.2019 r. W konsekwencji powyższego ujawnione zostały między innymi zaległości podatkowe za I kwartał 2014 r. w wysokości [...] zł i za II kwartał 2014 r. w wysokości [...] zł oraz kwota do zwrotu za III kwartał 2014 r. w wysokości [...] zł, do rozliczenia pozostała także kwota [...]zł wpłacona 3.11.2014 r. Postanowieniem z 8 listopada 2019 r. organ podatkowy I instancji zaliczył wpłatę z 3.11.2014 r. w kwocie [...]zł na zaległość w VAT za I kwartał 2014 r., w tym [...] zł na należność główną i [...] zł na odsetki za zwłokę. Postanowienie to jest ostateczne. Ponadto innym postanowieniem z 8 listopada 2019 r., na podstawie art. 76a § 1 i art. 76b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), w brzmieniu mającym zastosowanie zwanej dalej "o.p.", organ podatkowy I instancji zaliczył zwrot podatku określony w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] r., o której mowa wyżej, w kwocie [...]zł na poczet zaległości w VAT: - za I kwartał 2014 r. (co w postanowieniu opisano jako "[...]") - [...] zł na należność główną i [...] zł na odsetki za zwłokę, - za II kwartał 2014 r. (co w postanowieniu opisano jako "[...]") - [...] zł na należność główną i [...] zł na odsetki za zwłokę. Na to postanowienie podatnik wniósł zażalenie, kwestionując okres, za jaki zostały naliczone odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Podatnik zarzucił, że organ nie wskazał normy prawnej, z jakiej korzystał przy liczeniu odsetek do 28.10.2019 r., i wyraził pogląd, że jego zwłoka trwała nie do dnia wydania decyzji, tylko do kwartału, w którym rozliczył z budżetem sprzedaż. W piśmie z 22.01.2020 r. podatnik ustosunkował się do stanowiska organu I instancji przedstawionego w piśmie z 3.12.2019 r., przy którym organ I instancji przedstawił zażalenie organowi II instancji. Podtrzymał w nim dotychczasowe stanowisko, powołał też art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w dacie wydania decyzji ostatecznej z 28 października 2019 r. – Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.; w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. - Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), w brzmieniu mającym zastosowanie zwanej dalej "ustawą o VAT", oraz art. 76 b o.p., stwierdzając, że decyzja nie tworzy nowego stanu prawnego, i że nie ma przepisu prawa, zgodnie z którym zaliczenie nie może być dokonane z datą złożenia deklaracji. Jednocześnie rozstrzygnięcie o zaliczeniu podjęte w postanowieniu organu I instancji podatnik ocenił jako dowolne oraz niezgodne z zasadą zaufania i zasadą in dubio pro tributario. Przedstawiając motywy rozstrzygnięcia podjętego w zaskarżonym postanowieniu, przytoczonego na wstępie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przywołał w pierwszej kolejności regulacje zawarte w art. 87 ust. 1 i 2 oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, jak też art. 3 pkt 7, art. 21 § 3 i 3a o.p. Wskazał, odwołując się do wyroku Naczelnego Sąd Administracyjnego (NSA) z 25 października 2016 r., sygn. akt I FSK 325/15, że z przepisów tych wynika, że w razie wydania decyzji, o której mowa w art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, właśnie ta decyzja, a nie deklaracja podatkowa złożona przez podatnika określa wysokość kwot podatku wskazanych w tym przepisie. Organ II instancji zauważył, że z akt sprawy wynika, że w deklaracji VAT-7K za III kwartał 2014 r. podatnik wykazał kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł, zatem w deklaracji tej nie została wykazana nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, którą organ podatkowy mógłby dysponować od dnia złożenia wymienionej deklaracji. Następnie zostały wydane decyzje organu I instancji z 23 lipca 2019 r. i organu odwoławczego z 28 października 2019 r. stwierdzające, że w rozliczeniu VAT podatnika za kwartały I - III 2014 r. istniały: - za I kwartał 2014 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, którego termin płatności upłynął [...] r., - za II kwartał 2014 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, którego termin płatności upłynął [...] r., - za III kwartał 2014 r. - nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł. Z decyzji organu odwoławczego wynika, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym podlega zwrotowi na rachunek bankowy podatnika. Organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT powołane decyzje zastąpiły złożone przez podatnika deklaracje VAT-7K oraz korekty tych deklaracji. Stwierdził jednocześnie, że do momentu wydania decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] r., w której określona została kwota podatku do zwrotu, organ podatkowy nie dysponował kwotą do zwrotu w podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. Następnie organ II instancji odwołał się do treści art. 76b § 1 o.p. oraz art. 76 § 1 i art. 76a § 1 o.p., a także art. 62 § 1 o.p. Podniósł przy tym, że w art. 76a § 2 pkt 1 o.p. nie chodzi o złożenie jakiejkolwiek deklaracji, lecz o złożenie deklaracji, w której został wykazany zwrot podatku, podkreślając, że warunkiem zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę jest jego ujawnienie (wykazanie) w deklaracji podatkowej. W tym kontekście organ stwierdził ponownie, że w deklaracji VAT-7K za III kwartał 2014 r. podatnik nie wykazał nadwyżki podatku do zwrotu na rachunek bankowy, a kwota ta została ujawniona dopiero w decyzji organu odwoławczego z 28 października 2019 r. Zatem – zdaniem organu - z uwagi na zasadę przyjętą w art. 76b § 1 zdanie drugie o.p. z tą datą mogło nastąpić zaliczenie zwrotu na poczet zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę. Organ II instancji dodał, że zaliczenie zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej dokonuje się z mocy samego prawa i następuje z dniem złożenia deklaracji lub korekty takiej deklaracji wykazującej zwrot podatku, ewentualnie wydania decyzji określającej kwotę zwrotu podatku, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Dla potwierdzenia tego stanowiska organ powołał się na orzeczenia sądów administracyjnych. Dalej, w kontekście art. 23 § 1 pkt 1 i art. 47 § 3 o.p., organ II instancji odwołał się do regulacji prawnej zawartej w art. 103 ust. 2 ustawy o VAT i stwierdził, że termin płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. upłynął [...] r., natomiast za II kwartał 2014 r. – [...] r., a niezapłacony w tych terminach podatek jest zaległością podatkową (art. 51 § 1 o.p.), od której naliczane są odsetki za zwłokę zgodnie z art. 53 § 1 i 4 o.p. Powołując się na przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. z 2005 r. nr 165, poz. 1373 ze zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem", organ wyjaśnił też, że odsetki za zwłokę są naliczane do dnia zaliczenia (...) zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej, włącznie z tym dniem (§ 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia). W kontekście regulacji z art. 54 § 1 pkt 7 o.p. organ II instancji wskazał ponadto na tok czynności w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec podatnika w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2014 r., w tym powody ich podejmowania, i stwierdził, że w sprawie znalazł zastosowanie art. 54 § 2 o.p., zgodnie z którym przepisu § 1 pkt 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Wobec powyższego, w ocenie organu II instancji organ I instancji prawidłowo zaliczył kwotę zwrotu z uwzględnieniem odsetek od dnia następnego po dniu upływu terminu płatności podatku za I kwartał 2014 r. (od [...] r.) oraz za II kwartał 2014 r. (od [...] r.) do dnia zaliczenia zwrotu podatku za III kwartał 2014 r., tj. do [...] r. (dzień wydania decyzji, w której określono zwrot) - stosownie do powołanych wyżej przepisów. Tym samym organ uznał za chybione podniesione w zażaleniu oraz w piśmie z [...] r. zarzuty, że sposób naliczenia odsetek za zwłokę jest nieprawidłowy, sprzeczny z sensem ich naliczania oraz nie wynika z żadnego przepisu o.p. Organ II instancji nie podzielił również zarzutu naruszenia zasady prawdy obiektywnej i zasady zaufania, stwierdzając, że organ podatkowy działał w sprawie wnikliwie, na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych i dołożył należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego niezbędnego do dokonania przedmiotowego zaliczenia. Zdaniem organu II instancji w sprawie nie został naruszony także art. 2a o.p., bowiem przedstawiona wyżej wykładnia przepisów prawa w zakresie zaliczenia zwrotu określonego w decyzji na poczet zaległości podatkowej umożliwiła potwierdzenie prawidłowości stanowiska organu I instancji. Za bezzasadne organ II instancji uznał również zarówno twierdzenie podatnika, że w przepisach prawa nie ma zapisu, aby zaliczenie nie mogło być dokonane z datą złożenia deklaracji na podstawie art. 76b o.p. w sytuacji, gdy nie została złożona deklaracja z wykazanym zwrotem, oraz aby okres odsetkowy zależał od daty wydania przez organ decyzji ostatecznej, jak i zarzut, że organ I instancji nie wskazał w uzasadnieniu postanowienia, z jakiej normy korzystał do naliczenia odsetek przez okres od powstania zaległości do [...] r. Jednocześnie organ stwierdził, że braki w zakresie pełnego uzasadnienia faktycznego postanowienia organu I instancji nie miały wpływu na prawidłowość dokonanego zaliczenia i zostały konwalidowane postanowieniem organu II instancji. W odniesieniu do powoływanego przez podatnika orzeczenia NSA organ II instancji wskazał, że zapadło ono w odmiennym stanie faktycznym i prawnym. W podsumowaniu organ II instancji stwierdził, że – w jego ocenie - zaliczenie dokonane przez organ I instancji jest prawidłowe i zgodne z obowiązującymi przepisami. R. Z., określany dalej jako "skarżący", wniósł na powyższe postanowienie skargę, w której zarzucił naruszenie art. 2, art. 32, art. 31 ust. 3 i art. 64 Konstytucji oraz art. 120 o.p. W związku z tym zarzutem skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności postanowień organów podatkowych lub ich uchylenie oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi skarżący podtrzymał prezentowane w toku postępowania stanowisko, że organy nie wskazały normy uprawniającej do liczenia odsetek przez okres od powstania zaległości do [...] r., oraz że – jego zdaniem - logiczne i prawnie uzasadnione jest naliczanie odsetek tylko za okres pozostawania podatnika w zwłoce, zwłoka ta nie obejmowała zaś upływu terminu do dnia wydania decyzji, tylko do kwartału, w którym podatnik rozliczył z budżetem sprzedaż. W ocenie skarżącego zgodnie z art. 53 § 1 o.p. w tym momencie okres naliczania odsetek się przerywa, gdyż podatnik nie pozostaje w zwłoce. Zdaniem skarżącego, jest nieuzasadnione prawnie i nielogiczne, biorąc pod uwagę sens naliczania odsetek, twierdzenie organów, że gdy dochodzi do przesunięcia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu zaliczek na poczet usług, rozliczonych w pełni przez podatnika za następny okres, należy odsetki liczyć aż do dnia wydania decyzji. Skarżący stwierdził ponadto, że uzasadnienie postanowienia organu II instancji mija się z istotą sporu i nie odnosi się do szeregu argumentów poniesionych przez niego w treści złożonych pism. Podnosząc, że nieprawidłowości polegały na niewłaściwym określeniu momentu powstania obowiązku podatkowego od zadeklarowanej sprzedaży, a nie na ustaleniu przez organ braku opodatkowania transakcji (wtedy – zdaniem skarżącego - można by było mówić o sytuacji pozostawania podatnika w zwłoce wobec braku zadeklarowania czynności do opodatkowania), skarżący wyraził pogląd, że stan sprawy nie uzasadnia stwierdzenia, że w świetle prawa organ nie mógł dokonać zaliczenia ostatecznie określonej nadwyżki do zwrotu na poczet zobowiązania, jak też że brak było podstaw do liczenia odsetek aż do momentu wydania decyzji przez organ odwoławczy i zrównania pozycji skarżącego z takim podatnikiem, któremu organ określa obowiązek podatkowy od nieprawidłowości wobec budżetu polegającej na nierzetelności ksiąg. W ocenie skarżącego takiego rozstrzygnięcia nie uzasadnia art. 76b § 1 o.p., a ustawodawca nie wskazuje w żadnym przepisie, w jak sposób powinno być dokonane zaliczenie w sytuacji, gdy podatnik w deklaracji nie wykazał zwrotu, a z wydanej decyzji wynika, że miał do takiego zwrotu prawo. Analogicznie jak w zażaleniu, skarżący stwierdził także, że z "art. 99 ust. 13" ustawy o VAT nie wynika, że wydanie decyzji eliminuje z obrotu prawnego deklarację podatnika (decyzja określa prawidłowe rozliczenie podatnika z budżetem, a nie tworzy nowego stanu z datą wydania tej decyzji), zatem to nie od decyzji wydanej w sprawie biegną odsetki od zaległości podatkowej, tylko od upływu terminu zapłaty zobowiązania. Natomiast nigdzie w przepisach prawa nie ma – według skarżącego – zapisu, aby zaliczenie zwrotu nie mogło być dokonane z datą złożenia deklaracji w sytuacji, gdy deklaracja nie wykazywała zwrotu, a powinna. Zdaniem skarżącego prezentowane przez niego stanowisko potwierdzają poglądy prawne przedstawione przez NSA na przykład w wyrokach w sprawach II FSK 376/18, II FSK 1163/17, II FSK 435/17, II FSK 919/17, II FSK 754/17. Skarżący ocenił, że wydane przez organy obu instancji postanowienia są oczywiście niesprawiedliwe oraz oczywiście naruszają zasadę równości wobec prawa, zasadę praworządności, zasadę proporcjonalności i gwarancje ochrony prawa własności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym jeżeli przedmiotem skargi jest, między innymi, postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie, zgodnie zaś z art. 120 p.p.s.a. w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Taki właśnie tryb postępowania został zastosowany przy rozpoznaniu niniejszej sprawy sądowoadministracyjnej. Przystępując natomiast do oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia należy w pierwszym rzędzie zauważyć, że z mocy ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] r. określona została wysokość zobowiązań podatkowych skarżącego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. i za II kwartał 2014 r. w kwotach, odpowiednio, [...] zł i [...] zł. Zgodnie z art. 21 § 3 o.p. i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT określona w ten sposób wysokość zobowiązań podatkowych jest wiążąca. Przy tym, ponieważ zgodnie z art. 103 ust. 2 ustawy o VAT termin płatności podatków, o których mowa, upłynął, odpowiednio, 25.04.2014 r. i 25.07.2014 r., a skarżący nie uiścił z ich tytułu żadnej kwoty, w dniu następnym po wymienionych dniach podatki te stały się zaległościami podatkowymi (art. 51 § 1 o.p.), od których naliczane są odsetki za zwłokę zgodnie z przepisami art. 53 o.p. Prawdą jest, że – literalnie rzecz ujmując - żaden przepis o.p. nie wskazuje, do jakiej daty należy liczyć odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej. Nie znaczy to jednak, że data ta nie jest określona w przepisach prawa. Skoro bowiem powodem (przyczyną) naliczania odsetek za zwłokę jest istnienie zaległości podatkowej (art. 53 § 1 o.p.) i są one naliczane od pierwszego dnia istnienia tej zaległości (art.53 § 4 w związku z art. 51 § 1 o.p.), to za oczywiste należy – zdaniem sądu – uznać, że naliczanie tych odsetek trwa tak długo, jak długo istnieje zaległość podatkowa. Zaległość podatkowa istnieje zaś do czasu wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, z którym ta zaległość jest związana (por. art. 59 § 1 o.p., a także § 4 pkt 1-4 i 6 rozporządzenia). Z art. 59 § 1 pkt 4 o.p. wynika, że zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części między innymi wskutek zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku. W kontekście powyższego należy zauważyć, że zgodnie z art. 76 § 1 o.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, stosownie zaś do art. 76a § 2 o.p. zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem: 1) powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2; 2) złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Z art. art. 76a § 1 w związku z art. 62 § 1 o.p. wynika przy tym, że jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, nadpłatę zalicza się na poczet podatku począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, natomiast stosownie do art. 76a § 1 w związku z art. 55 § 2 o.p. jeżeli nadpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, kwotę nadpłaty zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu zaliczenia, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Dodać należy, że z mocy art. 76b § 1 o.p. przytoczone unormowania stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku, przy czym w zdaniu drugim tego przepisu wskazano, że "zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje odpowiednio z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku lub korekty takiej deklaracji." W tym miejscu należy – zdaniem sądu - wyraźnie stwierdzić, że aby zaliczenie nadpłaty lub zwrotu podatku było możliwe, to ta nadpłata lub zwrot podatku musi prawnie istnieć, tj. musi istnieć określona kwota (należność), którą w świetle prawa można uznać za nadpłatę albo za podlegający zwrotowi podatek. Wskazać równocześnie należy, że stosownie do art. 3 pkt 7 o.p. ilekroć w przepisach o.p. jest mowa o zwrocie podatku, to należy przez to rozumieć zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Mając powyższe na względzie należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, a z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Termin, w jakim zwrot podatku powinien nastąpić, uregulowany został w art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze, a także w ust. 6 tego artykułu, w których przyjęto, że zwrot ten następuje w terminie, odpowiednio, 60 dni lub 25 dni "licząc od dnia złożenia rozliczenia" przez podatnika. Stosownie do przywołanych przepisów ustawy o VAT zwrot podatku może nastąpić tylko o tyle, o ile zostanie wykazany w rozliczeniu podatkowym (w stosownej deklaracji). Nie można przy tym nie zauważyć, że ani obowiązkiem podatnika nie jest obniżenie podatku należnego o kwoty podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ani nie jest jego obowiązkiem wykazanie w rozliczeniu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należny do zwrotu na rachunek bankowy, może on bowiem także zadecydować o obniżeniu o tę różnicę podatku należnego w następnym okresie rozliczeniowym (por. art. 87 ust. 1 ustawy o VAT). Podkreślić ponadto należy, że sytuacje występowania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i zwrotu podatku wynikają z cech konstrukcyjnych podatku od towarów i usług, a sam zwrot, o jakim mowa, nie jest nadpłatą w rozumieniu przepisów o.p. (w tym względzie por. art. 87 ust. 7 ustawy o VAT). W sprawie jest poza sporem, że w deklaracji VAT-7K za III kwartał 2014 r. skarżący nie wykazał kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Zatem – w świetle powyższego - w dacie złożenia tej deklaracji nie istniała kwota zwrotu podatku, która mogłaby być zaliczona na zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2014 r. z odsetkami za zwłokę, o których mowa wyżej. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia i akt sprawy wynika także, a skarżący tej okoliczności faktycznej nie kwestionuje, że kwota taka nie istniała również później, aż do wydania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej ostatecznej decyzji z [...] r., którą w rozliczeniu podatku od towarów i usług skarżącego za III kwartał 2014 r. określona została kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika z wysokości [...] zł. Stosownie do art. 99 ust. 12 ustawy o VAT decyzja ta wiążąco określiła kwotę podatku do zwrotu za III kwartał 2014 r., stając się rozliczeniem, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Skarżący, formułując w skardze twierdzenia, które mają odzwierciedlać jego przekonania w zakresie zaliczania zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych, pomija omówione wyżej uwarunkowania prawne i okoliczności faktyczne sprawy, chociaż były one, jako mające istotne znaczenie w sprawie, przedmiotem rozważań zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Zdaniem sądu, wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze, w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ II instancji jasno i trafnie wskazał, jakie przepisy mają w sprawie zastosowanie, jak należy je rozumieć oraz jakie jest ich znaczenie dla podjętego przez organ rozstrzygnięcia. Przepisy te i ich znaczenie w sprawie zostały także omówione wyżej. Przeczą one stanowisku skarżącego, że z przepisów prawa nie wynika, aby organ mógł naliczyć odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych za I i II kwartał 2014 r. (z pominięciem kwoty [...]zł zaliczonej z dniem [...] r., w którym skarżący kwotę tę wpłacił) do [...] r., tj. do dnia, w którym decyzją, wydaną na podstawie art. 21 § 3a o.p. i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, określona została, nieujawniona wcześniej przez samego skarżącego, kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za III kwartał 2014 r., i w którym nastąpiło zaliczenie tej kwoty zwrotu podatku na wskazane zaległości podatkowe ze skutkiem w postaci ich wygaśnięcia. Powyższe oznacza także, że nie jest uzasadniony zarzut skargi o wydaniu zaskarżonego postanowienia z naruszeniem zasad praworządności. W ocenie sądu nie jest także trafne stanowisko skarżącego, że ze względu na treść rozstrzygnięć zapadłych w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku za III kwartał 2014 r. na zaległości podatkowe w VAT za I i II kwartał 2014 r. doszło do naruszenie zasady równości wobec prawa. W tym względzie ponownie zauważyć należy, że skarżący nie zadeklarował nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w deklaracji VAT-7K za III kwartał 2014 r., nie miał więc prawa do takiego zwrotu. Sytuacja taka jest istotnie odmienna od sytuacji prawnej podatnika, który złożył deklarację z wykazaną kwotą zwrotu, uprawnionego do zwrotu na zasadach określonych w art. 87 ust. 2 lub 6 ustawy o VAT. Jednocześnie wskazać należy, że gdyby skarżący (albo inny podatnik, który - tak jak skarżący – nie wykazał zwrotu podatku w złożonej pierwotnie deklaracji VAT-7K za III kwartał 2014 r.), [...] r. złożył korektę deklaracji VAT-7K za III kwartał 2014 r. z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy, to ta wykazana kwota zwrotu we wskazanej dacie, tj. [...] r., zostałaby zaliczona na zaległości podatkowe w VAT za I i II kwartał 2014 r. (z odsetkami) zgodnie z art. 76b § 1 w związku z art. 76 § 1 o.p. Nie ma zatem znaczenia, czy [...] r. zwrot podatku wykazany został przez samego podatnika w deklaracji, o której mowa w art. 87 ust. 2 i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, czy został określony w decyzji, o której mowa w art. 21 § 3a o.p. i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. W ocenie sądu za uzasadnione nie można uznać także zarzutów naruszenia przez organy rozstrzygające sprawę zasady proporcjonalności i gwarancji ochrony prawa własności. Jak wyjaśniono wyżej, uzależnienie prawa podatnika do uzyskania zwrotu podatku od wykazania tego zwrotu w stosownej deklaracji (lub decyzji, o której mowa w art. 99 ust. 12 ustawy o VAT), związane jest przede wszystkim z mechanizmem VAT, a także okolicznością, że nawet podatnik, u którego występuje nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, nie ma obowiązku domagania się jego zwrotu. Zatem nie sposób ocenić, że w sytuacji, gdy podatnik nie wykazuje nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w trybie określonym w art. 87 ust. 2 (lub ust. 6) ustawy o VAT, niedokonanie zwrotu narusza jakiekolwiek prawa podatnika lub wartości konstytucyjne. Na zakończenie, jedynie dla porządku, gdyż nie ma to – zdaniem sądu – istotnego znaczenia dla wyniku sprawy, należy podnieść, że nie odpowiadają rzeczywistemu stanowi rzeczy kilkakrotnie powtarzane w skardze (także w zażaleniu) sugestie, jakoby decyzyjna zmiana rozliczenia podatkowego skarżącego za I – III kwartał 2014 r. wynikała wyłącznie z faktu, że w deklaracji VAT-7K za III kwartał 2014 r. skarżący uwzględnił w całości sprzedaż usług, zamiast w części obejmującej kwoty otrzymanych zaliczek uwzględnić tę sprzedaż w rozliczeniu za wcześniejsze okresy. Jak wynika bowiem z decyzji Naczelnika [...] Urzędy Skarbowego w [...] z [...] r. oraz ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] r., niezależnie od tego, że – w ocenie organów – skarżący nie uwzględnił w rozliczeniach za I i II kwartał 2014 r. zaliczek otrzymanych na poczet określonych dostaw, to w deklaracji VAT-7K za I kwartał 2014 r. (i ewidencji sprzedaży) w szczególności nie ujawnił sprzedaży w kwocie [...]zł, VAT [...] zł, a w deklaracji VAT-7K za II kwartał 2014 r. uwzględnił wydatki niemające związku z czynnościami opodatkowanymi. Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 151 p.p.s.a. sąd skargę oddalił.