I SA/Lu 308/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Asesor sądowy WSA Agnieszka Kosowska (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2021 r. sprawy ze skargi C. R. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości za [...] r. I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz postanowienie Burmistrza Miasta H. z dnia [...] r. nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz C. R. kwotę [...]zł ([...] złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania. Sygn. I SA/Lu 308/21 UZASADNIENIE Przedmiotem skargi jest postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej jako "organ II instancji") nr [...] z dnia [...] r. utrzymujące w mocy postanowienie Burmistrza Miasta [...] (dalej jako "organ I instancji") nr [...] odmawiające wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości za 2021 r. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ II instancji wyjaśnił, że C. R. (dalej jako "skarżąca") pismem z dnia 27 grudnia 2020 r. złożyła Informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych. Z treści informacji wynika, ze dotyczy ona przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład nieruchomości zabudowanej, położonej w [...] przy ul. [...] - oznaczonej numerem geodezyjnym [...], o powierzchni 1380m2. Skarżąca zgłosiła do opodatkowania grunty pozostałe, w tym zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego o powierzchni 300m2, budynki mieszkalne lub ich części, o powierzchni użytkowej 50m2 oraz budynki pozostałe, w tym zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego o powierzchni 48m2. Organ I instancji odmówił wszczęcia postępowania uzasadniając, że skarżąca zadeklarowała część powierzchni działki i 2 budynki, wywodząc swoją prawnopodatkową podmiotowość z prawa współwłasności oraz posiadania samoistnego, ponad przysługujący udział we współwłasności, podczas gdy z danych ujawnionych w operacie ewidencji gruntów i budynków wynika, że nieruchomość wchodząca w obręb działki oznaczonej numerem geodezyjnym [...] - ma powierzchnię 1380m2 i posadowionych jest w jej obrębie 5 budynków, które stanowią części składowe gruntu. Organ I instancji dalej wyjaśnił, że w sytuacji, gdy działka nie jest geodezyjnie podzielona - do opodatkowania nie można przyjąć tylko części jej powierzchni oraz części budynków znajdujących się na tej działce. Jedynie w wypadku posiadania nieruchomości przez jednego ze współwłaścicieli lub niektórych z nich z zamiarem władania jak właściciele całą nieruchomością "z wyzuciem" z własności innych współwłaścicieli, można mówić o posiadaniu samoistnym ponad udziały przysługujące posiadającym współwłaścicielom. Tylko bowiem w takiej sytuacji podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą być równocześnie przepisy art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm., dalej jako "u.p.o.l."), gdyż wówczas opodatkowaniu podlegają tylko ci spośród współwłaścicieli, którzy posiadają nieruchomość bez respektowania uprawnień innych współwłaścicieli. Organ I instancji wyjaśnił także, że obowiązek podatkowy posiadacza samoistnego wyprzedza obowiązek podatkowy właściciela nieruchomości oraz wyłącza konieczność poszukiwania przez organ podatkowy właściciela w razie, gdy stan prawny danej nieruchomości jest nieuregulowany, co w rozpatrywanej sprawie nie ma miejsca, ponieważ w ewidencji gruntów i budynków działka nr [...] figuruje - jako pozostająca we własności J. P.. Skarżąca nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu I instancji wniosła zażalenie, w którym wskazała m.in. że nabyła udział we współwłasności nieruchomości jako spadkobierca po J. P., dotychczasowym właścicielu, który zmarł w dniu [...] r. Wyjaśniła, że spadek oprócz niej nabyło również pięciu innych spadkobierców, a jako samoistny posiadasz włada ona częścią o powierzchni 300m2, a zatem ponad przysługujący jej udział. Podniosła, że działając jako współwłaściciel nieruchomości z tytułu dziedziczenia i posiadasz samoistny części nieruchomości ponad przysługujący jej udział powinna zostać uznana za podatnika podatku od nieruchomości - w zakresie wykazanym w złożonej informacji podatkowej. W toku postępowania przed organem II instancji przedłożone zostało prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego w [...] z dnia [...] r. w sprawie [...], z treści którego wynika, że spadek po J. P. nabyła m.in. skarżąca w udziale 1/5. Utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie organ II instancji podkreślił, że zasadnicza istota sporu dotyczy odmowy uznania skarżącej za podatnika podatku od nieruchomości od przedmiotów opodatkowania, których jest ona właścicielką w proporcji od tej części nieruchomości, której jest posiadaczem samoistnym ponad przysługujący jej udział w nieruchomości. Organ II instancji w całości podzielił argumentację organu I instancji dodatkowo zwracając uwagę, że żądanie skarżącej mogłoby odnieść skutek jedynie w wypadku posiadania przez nią nieruchomości z zamiarem władania jak właściciel całą nieruchomością z wyzuciem z własności innych współwłaścicieli. Wtedy można byłoby bowiem mówić o posiadaniu samoistnym ponad udziały przysługujące posiadającym pozostałym współwłaścicielom. Tylko w takiej sytuacji podstawy konstrukcji podmiotowej strony zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości mogłyby stanowić równocześnie przepisy art. 3 ust. 1 pkt 2 i pkt 1 u.p.o.l. Wówczas skarżąca jako współwłaścicielka, posiadająca nieruchomość bez respektowania uprawnień innych współwłaścicieli, byłaby podatnikiem podatku od nieruchomości od wszystkich jej części składowych. W okolicznościach sprawy, skarżąca wywodzi swoje żądanie z posiadania jedynie części nieruchomości ponad przysługujący jej udział, jej zamiar nie obejmuje zatem władania jak właściciel całą nieruchomością z wyzuciem z własności innych współwłaścicieli. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie na postanowienie organu II Instancji skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego postanowienia organu I instancji, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Podniosła zarzut naruszenia art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej jako "o.p.") przez jego nieprawidłowe zastosowanie przez organ I instancji polegające na odmowie wszczęcia postępowania podatkowego w wyniku stwierdzenia jego niedopuszczalności po przeprowadzeniu złożonej wykładni przepisów prawa, podczas gdy odmowa wszczęcia postępowania powinna być wynikiem stwierdzenia oczywistej niedopuszczalności wynikającej z treści samego żądania, a jeżeli ustalenie tej niedopuszczalności wymaga dokonania złożonej wykładni przepisów prawa to jej przeprowadzenie może mieć miejsce wyłącznie w toku postępowania podatkowego. Zarzuciła także naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 o.p. przez jego nieprawidłowe zastosowanie przez organ II instancji polegające na utrzymaniu w mocy postanowienia organu I instancji oraz art. 217 § 2 o.p. polegając na braku odniesienia się do podnoszonego przez skarżącą faktu dotyczącego wieloletniego opłacania podatku od nieruchomości. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137), sąd administracyjny kontroluje zaskarżone akty pod względem ich zgodności z prawem, przy czym nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, lecz granicami danej sprawy - art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."). Sąd ma obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, biorąc pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, nawet jeżeli nie zostały podniesione w skardze. Sąd bada legalność zaskarżonego postanowienia, jego zgodność z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli zachodzą przyczyny określone w innych przepisach, sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Przedstawiona tutaj regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom administracji publicznej można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przeprowadzone w powyższym zakresie badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 165a o.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis art. 165 § 9 stosuje się odpowiednio (§ 1). Na postanowienie, o którym mowa w § 1, służy zażalenie (§ 2). Z dniem doręczenia organowi podatkowemu żądania strony następuje wszczęcie postępowania, jednak jest to faza postępowania wstępnego, w którym organ podatkowy bada, czy podanie pochodzi od osoby posiadającej legitymację procesową oraz czy nie zachodzą inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania podatkowego. W szczególności jeżeli zasadność wniosku wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, a dopuszczalność trybu postępowania oraz legitymacja procesowa wnioskodawcy nie budzą wątpliwości, nie można wydać postanowienia na podstawie art. 165a o.p. Zarówno w piśmiennictwie (por. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2008, Wrocław 2010, s. 741; R. Dowgier "Odmowa wszczęcia postępowania podatkowego". Przegląd podatków lokalnych i finansów samorządowych z 2011 r., nr 3, s. 21), jak w orzecznictwie (por. wyroki NSA z dnia 6 listopada 2008 r., sygn. II FSK 1097/07, LEX nr 531085; z dnia 2 kwietnia 2008 r., sygn. II FSK 180/07, baza orzeczeń nsa.gov.pl) za ugruntowany można uznać pogląd, że druga z przesłanek odmowy wszczęcia postępowania została określona bardzo szeroko. Przyjmuje się, że przyczyną, z powodu której postępowanie nie może być wszczęte, może być: brak w przepisach podatkowych podstawy do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego; toczące się już w tożsamej sprawie postępowanie podatkowe; istnienie w tej sprawie decyzji. Treść art. 165a § 1 o.p. co do drugiej przesłanki uzasadniającej odmowę wszczęcia postępowania uprawnia do wniosku, że jest ona nieprecyzyjna i bardzo ogólna. Użycie przez ustawodawcę sformułowania: "nie może być wszczęte" wskazuje, że określona w art. 165a § 1 o.p. przyczyna przedmiotowa musi być znana już w chwili złożenia wniosku (żądania), a więc w istocie wynikać z treści wniosku albo też jest znana organowi z urzędu, aby można było wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w danej sprawie. Nie można natomiast odmówić wszczęcia postępowania, jeżeli konieczne jest przeprowadzenie wnikliwego postępowania wyjaśniającego, które może doprowadzić do wniosku, że zachodzi przeszkoda przedmiotowa w dalszym prowadzeniu postępowania, gdyż wydanie rozstrzygnięcia jest bezprzedmiotowe i powinna być wydana decyzja administracyjna (o umorzeniu postępowania jako bezprzedmiotowego w oparciu o art. 208 § 1 o.p.). Zatem przez użyty w art. 165a § 1 o.p. zwrot: "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" należy rozumieć sytuacje, które w sposób oczywisty stanowią przeszkodę do wszczęcia postępowania. W piśmiennictwie podkreśla się też, że odmowa wszczęcia postępowania stanowi jednocześnie odmowę przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów w sprawie i rozstrzygania merytorycznego o zasadności wniosku strony. (...) Tego rodzaju rozstrzygnięcie nie może być wydane, w sytuacji gdy zasadność wniosku wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, a zarówno dopuszczalność trybu postępowania, jak i legitymacja procesowa wnioskodawcy nie budzi wątpliwości (por. P. Dowgier "Odmowa wszczęcia postępowania podatkowego" PPLiFS 2011/3/19-24). Na tle stosowania analogicznego przepisu art. 61a ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2021 r., poz. 735 ze zm. dalej jako "k.p.a.") przyjmuje się, że nie budzi wątpliwości, iż przyczyny, o których mowa w art. 61a § 1 k.p.a. muszą być oczywiste, dostrzegalne prima facie, obiektywne, a zatem których ustalenie i podanie nie wymaga prowadzenia postępowania wyjaśniającego ze strony organu. Zatem odmowa wszczęcia postępowania na podstawie art. 61a § 1 k.p.a. "z innych uzasadnionych przyczyn" może mieć miejsce w sytuacjach oczywistych, niewymagających analizy sprawy i przeprowadzenia dowodów (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 marca 2021 r. I OSK 2493/20, CBOSA). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że zastosowanie przez organy podatkowe instytucji odmowy wszczęcia postępowania w realiach sprawy było nieuzasadnione. Z akt sprawy wynika, że skarżąca jest współwłaścicielką przedmiotowej nieruchomości na mocy prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego w [...] o stwierdzeniu nabycia spadku po J. P.. Skarżąca wskazała również, że posiada ponad swój udział jedynie część nieruchomości. Organy przyjęły natomiast, niedopuszczalność uznania skarżącej za podatnika podatku od nieruchomości od przedmiotów opodatkowania, których jest ona właścicielką w proporcji od tej części nieruchomości, której jest posiadaczem samoistnym ponad przysługujący jej udział w nieruchomości. W ocenie organów jedynie w przypadku posiadania samoistnego nieruchomości przez jednego ze współwłaścicieli lub niektórych z nich z zamiarem władania jak właściciele całą nieruchomością z "wyzuciem" z własności innych współwłaścicieli można mówić o posiadaniu samoistnym ponad udziały przysługujące posiadającym właścicielom. Wówczas opodatkowaniu podlegają tylko ci spośród współwłaścicieli, którzy posiadają nieruchomość bez respektowania uprawnień innych współwłaścicieli. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. Stosownie natomiast do treści art. 3 ust. 3 u.p.o.l. jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Natomiast art. 3 ust. 4 u.p.o.l. przewiduje, że jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 4a-6. Jakkolwiek obowiązek podatkowy ciąży na wszystkich współwłaścicielach nieruchomości solidarnie i ich wzajemne relacje oraz spory co do zakresu posiadania i korzystania z nieruchomości wspólnej zasadniczo pozostają bez znaczenia z punktu widzenia obowiązku ponoszenia ciężarów w podatku od nieruchomości, nie odnosi się to jednak do sytuacji samoistnego posiadania nieruchomości tylko przez niektórych współwłaścicieli (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjny z dnia 25 listopada 2020 r. sygn. II FSK 2766/18 oraz powołane w uzasadnieniu orzecznictwo NSA, CBOSA). W niniejszej sprawie nie poczyniono żadnych ustaleń, kogo w przypadku przedmiotowej nieruchomości uznać za podatnika podatku od nieruchomości. W szczególności nie ustalono, czy w sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której tylko niektórzy współwłaściciele samoistnie posiadają nieruchomość z wyzuciem z posiadania pozostałych współwłaścicieli, czy też takiej sytuacji nie ma. Przedwczesne jest w takim przypadku zastosowanie instytucji odmowy wszczęcia postępowania, bowiem zasadność żądania skarżącej może być zweryfikowana, ale dopiero po dokonanych ustaleniach faktycznych. Jeżeli więc zasadność wniosku skarżącej wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, a dopuszczalność trybu postępowania oraz legitymacja procesowa skarżącej nie budzą wątpliwości, nie można wydać postanowienia na podstawie art. 165a o.p. Żądanie skarżącej w ocenie sądu, nie jest prima facie niedopuszczalne. Dopiero przeprowadzenie postępowania podatkowego może przesądzić o zasadach opodatkowania przedmiotowej nieruchomości, w tym o zakresie obowiązku podatkowego skarżącej. Mając na uwadze powyższe w ocenie sądu organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 165a § 1 o.p. W konsekwencji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. należało uchylić zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu I instancji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę składa się wpis w wysokości [...] zł. Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe uwzględnią zapatrywania prawne dotyczące przypadków zastosowania instytucji odmowy wszczęcia postępowania, a także poczynią stosowne ustalenia faktyczne celem zweryfikowania zasadności wniosku skarżącej.