I SA/Lu 309/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz (sprawozdawca), Sędziowie NSA Anna Kwiatek, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lipca 2013 r. sprawy ze skargi J. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zabezpieczenia oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] nr [...]po rozpatrzeniu zażalenia J. C. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zabezpieczenia, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia oraz akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu [...] decyzję o zabezpieczeniu na majątku J. C. należności pieniężnych obejmujących zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2010r. oraz ustalił przybliżoną kwotę tego zobowiązania w wysokości 375000 zł. W tym samym dniu, na podstawie wymienionej decyzji, Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił zarządzenie zabezpieczenia. Odpis decyzji i zarządzenia zabezpieczenia, o których mowa, doręczono J.C. w dniu 12.12.2011r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył termin zabezpieczenia dokonanego na majątku J. C. kolejno wydawanymi i doręczonymi stronie postanowieniami: z dnia 2 lutego 2012r. - do dnia 14.05.2012r., z dnia 10 maja 2012r. - do dnia 17.08.2012r. i z dnia 7.08.2012r. - do dnia 19.11.2012r. W dniu 14 listopada 2012r., na wniosek z dnia 12.11.2012r., organ egzekucyjny wydał kolejne postanowienie, którym przedłużył termin zabezpieczenia dokonanego na majątku J. C. do dnia 19.02.2013r. Na powyższe postanowienie z dnia 14 listopada 2012r. J.C. wniosła zażalenie zarzucając, że postanowienie organu egzekucyjnego zostało wydane z naruszeniem art.159 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2012r. poz.1015 ze zm.), zwanej dalej "u.p.e.a.", art.7, art.8, art.11, art.77 § 1 i art.107 § 3 k.p.a. w związku z art.18 u.p.e.a., art.124 w związku z art.107 § 2-5 k.p.a. w związku z art.18 u.p.e.a. oraz art.107 § 3 w związku z art.12 k.p.a. w związku z art.18 u.p.e.a. Rozpoznając sprawę na skutek wniesionego zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przesłanka przedłużenia terminu zabezpieczenia, tj. niemożliwość wszczęcia postępowania egzekucyjnego na skutek uzasadnionej przyczyny, jest jedynym i wystarczającym warunkiem, którego spełnienie uprawnia organ egzekucyjny do przedłużenia terminu zabezpieczenia. Koniecznym jest jedynie, aby wierzyciel domagający się przedłużenia terminu zabezpieczenia wykazał, że w określonym terminie nie było możliwe wszczęcie postępowania egzekucyjnego, a przyczyny, które to uniemożliwiały, były usprawiedliwione. Organ II instancji zauważył, że w rozpatrywanej sprawie wniosek wierzyciela z dnia 12.11.2012r. czynił zadość wymienionym wymogom. Stwierdzono w nim bowiem, że postępowanie podatkowe prowadzone w sprawie J. C. nie może zostać zakończone wydaniem decyzji w terminie do dnia 19.11.2012r. z uwagi na bardzo skomplikowany charakter sprawy oraz konieczność przeprowadzenia wielu dowodów i zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu. Wobec tego organ II instancji podzielił ocenę organu egzekucyjnego, że w sprawie zobowiązania podatkowego, o którym mowa wyżej, administracyjne postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte z uzasadnionych przyczyn, zaś zaskarżone zażaleniem postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie przedłużenia terminu zabezpieczenia uznał za wydane zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Jednocześnie za nieuzasadnione uznał zarzuty, że zaskarżone postanowienie zostało wydane pomimo niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym niezidentyfikowania konkretnych okoliczności będących uzasadnioną przyczyną dla przedłużenia zabezpieczenia. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się ze spostrzeżeniem zawartym w zażaleniu, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego występował w sprawie w podwójnej roli, tj. wierzyciela i organu egzekucyjnego. Podkreślił jednocześnie, że nie świadczy to o wadliwości postępowania, bowiem postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego, które toczy się w oparciu o inne przepisy. Na powyższe postanowienie J. C. wniosła skargę, w której wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji, ewentualnie o uchylenie skarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zarzuciła, podobnie jak w zażaleniu, naruszenie: - art.159 § 2 u.p.e.a. przez błędne uznanie celowości przedłużenia terminu zabezpieczenia i błędne uznanie, że złożenie przez Samodzielny Referat Postępowań Podatkowych wniosku o przedłużenie terminu zabezpieczenia z uwagi na skomplikowany charakter sprawy automatycznie uzasadnia przedłużenie zabezpieczenia i stanowi uzasadnioną przyczynę w rozumieniu tego przepisu, - art.7, art.77 § 1 i art.107 § 3 k.p.a. w związku z art.18 u.p.e.a. przez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w tym niezidentyfikowanie konkretnych okoliczności będących uzasadnioną przyczyną dla przedłużenia zabezpieczenia, - art.7, art.8 i art.11 k.p.a. w związku z art.18 u.p.e.a. przez niewyjaśnienie okoliczności przemawiających za koniecznością przedłużenia terminu zabezpieczenia, co w konsekwencji prowadzi do sytuacji bezpodstawnego zabezpieczenia, - art.124 w związku z art.107 § 2-5 k.p.a. w związku z art.18 u.p.e.a. przez brak w zaskarżonym postanowieniu uzasadnienia faktycznego oraz niewskazanie przesłanek, którymi kierował się organ dokonując przedłużenia terminu zabezpieczenia, - art.107 § 3 w związku z art.12 k.p.a. w związku z art.18 u.p.e.a., z tego powodu, że uzasadnienie faktyczne winno zawierać fakty, które organ uznaje za udowodnione, w szczególności winno zawierać realne, faktyczne przesłanki przedłużenia zabezpieczenia oraz w istocie motywować to zabezpieczenie, - art.8 i art.11 k.p.a. w związku z art.18 u.p.e.a. przez niewyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ wydając przedmiotowe postanowienie. W uzasadnieniu skargi skarżąca podkreśliła, że przedłużenie terminu zabezpieczenia musi być uzasadnione, co stanowi przesłankę, której wystąpienie warunkuje możliwość przedłużenia zabezpieczenia. Dlatego przedłużając termin zabezpieczenia organ zobowiązany był wykazać nie tylko istnienie przyczyny uniemożliwiającej wszczęcie postępowania egzekucyjnego, ale powinien wykazać, że jest to przyczyna uzasadniona, czyli oparta na obiektywnych podstawach. Skarżąca zauważyła, że w stanie sprawy postępowanie nie mogło być wszczęte, ponieważ organ nie dysponował tytułem wykonawczym z powodu niewydania decyzji wymiarowej w postępowaniu podatkowym, a jednocześnie podniosła, że postanowienie nie zawiera uzasadnienia o przyczynach wydłużenia terminu do podjęcia postępowania egzekucyjnego, bowiem organ jedynie wskazuje, jako argumentację postanowienia, na prowadzone postępowanie, a postanowienie nie zawiera faktycznego stanowiska warunkującego przedłużenie zabezpieczenia, jedynie ogólnikowo wskazuje na szczególny charakter sprawy. Skarżąca nadmieniła, że termin zabezpieczenia powinien być powiązany z terminem rozpatrzenia sprawy przez organ podatkowy i nie powinien być od niego dłuższy. Tym samym nie może mieć miejsca sytuacja, w której zabezpieczenie jest przedłużane w sposób czysto techniczny o kolejne okresy. Skarżąca zwróciła również uwagę na okoliczność, że w niniejszej sprawie organ egzekucyjny jest jednocześnie wierzycielem. Tym samym mamy do czynienia ze skierowaniem wniosku o przedłużenie terminu zabezpieczenia do tego samego podmiotu ("do samego siebie"). Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. W odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, a nadto zwrócił uwagę, że postępowanie podatkowe nadal nie zostało zakończone, w związku z czym w dniu 18 lutego 2013r. wydane zostało kolejne postanowienie o przedłużeniu terminu zabezpieczenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Zgodnie z art.159 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny na żądanie zobowiązanego, z zastrzeżeniem § 2, uchyla zabezpieczenie, jeżeli wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie został zgłoszony w terminie 30 dni od dnia dokonania zabezpieczenia należności pieniężnej, a w terminie 3 miesięcy od dokonania zabezpieczenia w związku z wydaniem decyzji, o której mowa w art.33a i 33b ustawy - Ordynacja podatkowa, przy czym z § 2 wymienionego artykułu wynika, że termin określony w § 1 może być przez organ egzekucyjny przedłużony na wniosek wierzyciela, jeżeli z uzasadnionych przyczyn postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte (§ 2). W świetle powyższego należy stwierdzić, że organ egzekucyjny, do którego wierzyciel zgłosi o przedłużenie wcześniej ustanowionego zabezpieczenia, ma obowiązek zbadania, czy nie upłynął termin wymieniony w § 1 art.159 u.p.e.a., bowiem może dokonać jedynie jego przedłużenia (nie zaś dokonać zabezpieczenia na nowo), a także czy występuje uzasadniona przyczyna, dla której nie wszczęto postępowania egzekucyjnego. Termin zabezpieczenia należności pieniężnych może być przedłużany wielokrotnie. W stanie niniejszej sprawy wynikające z art.159 § 2 u.p.e.a. przesłanki przedłużenia zabezpieczenia zostały spełnione, co prawidłowo - jasno i jednoznacznie wyjaśniono w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia oraz uzasadnieniu poprzedzającego go postanowienia organu egzekucyjnego, odpowiadających - wbrew zarzutom skargi - wymogom określonym w art.124 § 2 k.p.a. w związku z art.18 u.p.e.a. i uwzględniających w swej treści wymogi wynikające z art.8 i art.11 k.p.a. w związku z art.18 u.p.e.a. W uzasadnieniu powyższej oceny prawnej podnieść przede wszystkim należy, że przedmiotem zabezpieczenia w sprawie niniejszej są należności podatkowe. Należności te zabezpieczone zostały na podstawie art.33 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz.749 ze zm.; przed dniem 3.07.2012r. - Dz.U. z 2005r. Nr 8 poz.60 ze zm.), jednakże - stosownie do art.239a i art.239e tej ustawy - żądanie wykonania przedmiotowego zobowiązania podatkowego, w tym również z zastosowaniem środków przymusu, tj. w trybie egzekucji administracyjnej, możliwe będzie dopiero na podstawie ostatecznej decyzji podatkowej, ewentualnie decyzji organu podatkowego I instancji, o ile zostanie jej nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Skoro, co jest poza sporem, postępowanie podatkowe pozostaje w toku i żadna z wymienionych decyzji nie została wydana w dacie wydania zaskarżonego postanowienia, to oznacza to, iż postępowanie egzekucyjne nie może być wszczęte z uzasadnionej przyczyny - braku prawnej możliwości wystawienia tytułu wykonawczego w związku z trwającym postępowaniem podatkowym. Jest to, jak trafnie wyjaśniono w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, okoliczność wystarczająco uzasadniająca przedłużenie terminu zabezpieczenia. W postępowaniu w przedmiocie przedłużenia terminu zabezpieczenia istotne jest, czy zachodzi uzasadniona przyczyna uniemożliwiająca wszczęcie postępowania egzekucyjnego, na przykład - jak wyjaśniono wyżej - brak prawnej możliwości wystawienia tytułu wykonawczego wobec niezakończenia postępowania podatkowego, nie jest natomiast istotne, z jakich powodów przedmiotowe postępowanie podatkowe nie zostało zakończone. Postępowanie w przedmiocie przedłużenia terminu zabezpieczenia nie służy zwalczaniu ewentualnej bezczynności organu podatkowego lub przewlekłego prowadzenia przez ten organ postępowania. Wbrew ogólnikowym sugestiom skargi, okres, na jaki przedłużony został termin zabezpieczenia, nie jest oderwany od toku trwającego postępowania podatkowego, a w każdym razie nie jest nadmierny. Z akt sprawy wynika bowiem, a okoliczności te znane są stronie i zostały też przywołane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że w postępowaniu podatkowym prowadzone są z inicjatywy strony czynności dowodowe; czynności te nie zostały zakończone także do daty wskazanej w postanowieniu utrzymanym w mocy zaskarżonym postanowieniem, tj. do dnia 19.02.2013r. W świetle powyższego za nieuzasadnione uznać należy nie tylko zarzuty naruszenia przepisów wymienionych wyżej, ale także art.7, art.12 i art.77 § 1 k.p.a. w związku z art.18 u.p.e.a. Nie są również uzasadnione sformułowane w skardze wątpliwości związane z faktem, że w stanie niniejszej sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego występuje w podwójnej roli - wierzyciela i organu egzekucyjnego. W tym kontekście podnieść należy, że z art.155a § 1 u.p.e.a. wynika, iż już dla samego dokonania zabezpieczenie konieczny jest wniosek wierzyciela (ewentualnie wniosek organu kontroli skarbowej, co dla niniejszych rozważań nie ma istotnego znaczenia; por.: art.155a § 2 u.p.e.a.). Jednak w literaturze przedmiotu jednolicie przyjmuje się, że w sytuacji, gdy wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym, wniosek o dokonanie zabezpieczenia nie jest wymagany (por. np.: R.Hauser i A.Skoczylas w: "Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz", Wydawnictwo C.H. Beck W-wa 2008, str.583; P.Przybysz "Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz", LexisNexis W-wa 2011, str.488; Z.Leoński w: J.Niczyporuk i in. "System egzekucji administracyjnej", Wydawnictwo C.H.Beck W-wa 2004, str.581). Zatem, konsekwentnie, także przedłużenie terminu zabezpieczenia na podstawie art.159 § 2 u.p.e.a. nie wymaga – zdaniem sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie – wniosku wierzyciela w sytuacji, gdy jest on organem egzekucyjnym, który ma rozstrzygać w przedmiocie tego przedłużenia. Zauważyć bowiem należy, że we wniosku, o jakim mowa, wierzyciel winien wykazać, że istnieje uzasadniona przeszkoda we wszczęciu postępowania egzekucyjnego, a podniesione okoliczności i argumenty podlegają rozważeniu przez organ egzekucyjny orzekający w przedmiocie przedłużenia terminu zabezpieczenia, co winno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanego przez organ egzekucyjny postanowienia. Gdy zaś organ ten jest jednocześnie wierzycielem okoliczności stanowiące przeszkodę dla wszczęcia postępowania egzekucyjnego są mu znane z urzędu i nie musi on w tym zakresie pozyskiwać dodatkowych informacji, a przy tym obowiązany jest je ujawnić w uzasadnieniu postanowienia wydanego w przedmiocie przedłużenia terminu zabezpieczenia tak samo, jak przy rozstrzyganiu z wniosku wierzyciela niebędącego organem egzekucyjnym. Kierowanie zatem wniosku, o jakim mowa, przez organ podatkowy, jako wierzyciela, do samego siebie, ale jako organu egzekucyjnego, uznać należy za formalizowanie, które niczemu nie służy, nie ma żadnego wpływu na prawa lub obowiązki strony (zobowiązanego), a wobec tego jest bezprzedmiotowe. Dodać należy, że w podobny sposób w orzecznictwie sądów administracyjnych oceniane są wymogi dokonywania niektórych innych czynności przewidzianych w u.p.e.a. dla wierzyciela, gdy jest on równocześnie organem egzekucyjnym (por. np. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25.06.2007r., sygn.akt I FPS 4/06). Niezależnie od powyższego wskazać należy, że w stanie sprawy niniejszej, jak wynika z jej akt, pomiędzy Naczelnikiem Urzędu Skarbowego jako wierzycielem a Naczelnikiem tym jako organem egzekucyjnym przekazywane jednak były, poprzez podległe mu upoważnione służby (Kierownik Samodzielnego Referatu Postępowań Podatkowych i Komornik Skarbowy), informacje i wnioski w sprawie przedłużenia terminu zabezpieczenia. Zdaniem sądu orzekającego w niniejszej sprawie, czynności te nie mogą być oceniane jako naruszające przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz.270 ze zm.), skargę oddalił.