I SA/Lu 309/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie WSA Halina Chitrosz-Roicka,, WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 października 2014 r. sprawy ze skargi P. A. J i M C. spółka jawna na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Dyrektor Izby Celnej, powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej powoływanej jako O.p.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] określającą A. spółka jawna (dalej jako: spółka, skarżąca lub strona) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki BMW X5 o numerze nadwozia [...] i pojemności silnika 2993 cm3 w kwocie 27.787,00 zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika następujący stan faktyczny oraz argumentacja prawna: W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółce, a mającej na celu sprawdzenie prawidłowości i rzetelności rozliczeń z budżetem państwa podatku akcyzowego od pojazdów samochodowych za okres od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r., Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowanie podatkowe celem określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki BMW X5 o numerze nadwozia [...]. Organ pierwszej instancji ustalił, że przedmiotowy pojazd zaewidencjonowany został w księgach rachunkowych kontrolowanego jako samochód ciężarowy, podczas gdy typ, model, ogół cech konstrukcyjnych i zakres wyposażenia może wskazywać, że jest to samochód osobowy przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, a nie towarów. Nie stwierdzono dowodu zapłaty należnego podatku akcyzowego. W związku z tym, organ pierwszej instancji zwrócił się z zapytaniem do BMW Vertriebs Gmbh Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie o udzielenie informacji dotyczącej przedmiotowego samochodu, a w szczególności określenia jego rodzaju (konstrukcyjnie przewidzianego przez producenta). W odpowiedzi przedstawiciel BMW potwierdził, że samochód marki BMW o numerze nadwozia [...] - został wyprodukowany na podstawie europejskiej homologacji osobowej nr [...]. Typ pojazdu to M1G, czyli osobowy (terenowy). Ilość miejsc siedzących – 5, w dwóch rzędach siedzeń z 5 miejscami kotwienia foteli i 5 pasami bezpieczeństwa. Liczba drzwi – 4, rodzaj nadwozia – kombi, całkowicie przeszklone. Brak przegrody. Ponadto w toku postępowania dokonano oględzin pojazdu, o terminie których strona została powiadomiona. W wyniku oględzin organ ustalił m.in., że samochód posiada nadwozie pięciodrzwiowe, pojedynczą kabinę, dwa rzędy siedzeń (w sumie dla 5 osób), brak przegrody oddzielającej część pasażerską od towarowej, głośniki zamontowane w wewnętrznej części drzwi tylnych, pomiędzy siedzeniami przednimi i tylnymi w suficie wysuwany monitor do odtwarzania filmów, elektrycznie otwierane szyby drzwi tylnych, uchwyty do podtrzymywania dla pasażerów, jednolitą wykładzinę, oświetlenia sufitowe za pierwszym rzędem siedzeń oraz w części bagażowej, kieszenie w drzwiach tylnych, skórzaną tapicerkę siedzeń, kieszenie w tylnej części siedzeń kierowcy i pasażera. Dodatkowo do protokołu dołączono protokół przesłuchania świadka - aktualnego posiadacza pojazdu, z którego wynika, że w dniu zakupu samochód posiadał 5 miejsc siedzących i w ocenie użytkownika nie nosi zmian wskazujących na dokonywanie w nim zmian w zakresie liczby miejsc, pasów bezpieczeństwa i przegrody bagażowej. Samochód jest wykorzystywany do przewozu osób. Mając na uwadze powyższe, Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z [...], określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki BMW X5 o numerze nadwozia [...], uznając, iż w niniejszym przypadku mamy do czynienia z samochodem, który ma zdecydowane cechy samochodu osobowego i który winien być klasyfikowany do kodu CN 8703 (samochody służące zasadniczo do przewozu osób). Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem spółka wniosła odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła: 1) naruszenie prawa procesowego, tj. art. 191 O.p. poprzez przekroczenie prawa do swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji uznanie, że przedmiotowy samochód był samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób oraz; 2) prawa materialnego, tj. art. 80 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu nie decyduje jego stan w chwili nabycia. Rozwijając zarzuty strona wskazała, że sporny samochód został nabyty jako ciężarowy z dwoma miejscami siedzącymi. Obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje natomiast z chwilą nabycia prawa rozporządzania pojazdem jako właściciel. Oznacza to, że w takiej sytuacji rozstrzygający jest stan pojazdu z daty jego nabycia i bez znaczenia są późniejsze przeróbki, ani też pierwotna jego funkcja. Tym samym powoływanie się organu na dokonanie przeróbki przed rejestracją pojazdu i wywodzenie z tej okoliczności obowiązku podatkowego stanowi rażące naruszenie prawa. Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu tego odwołania przywołaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie, organ odwoławczy wskazał, że regulacja dotycząca opodatkowania podatkiem akcyzowym została określona w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), dalej: u.p.a. Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą samochodów osobowych niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju jest m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe, a obowiązek podatkowy powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Jednocześnie organ zwrócił uwagę, że w sytuacja zawarcia w stosowanym przez organ akcie prawnym legalnej definicji danego pojęcia, jest ona wiążąca dla tego organu i bez znaczenia są definicje tego pojęcia wyrażone w innych aktach prawnych. W przypadku samochodów osobowych ustawodawca w art. 100 ust. 4 u.p.a. wprost określił, że za samochody osobowe należy uznać pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W związku z tym, procedura klasyfikowania konkretnego pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, iż najpierw ustalane jest przeznaczenie danego pojazdu. Jeżeli przeznaczony jest on zasadniczo do przewozu osób, objęty jest kodem 8703, jeżeli natomiast służy do przewozu towarów, obejmuje go kod 8704. Zaznaczono przy tym, iż określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd zaliczony do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób, ale może on być także wykorzystywany do przewożenia towarów – do tej pozycji zakwalifikowane są bowiem także samochody osobowo – towarowe (kombi) i wielozadaniowe. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych organ podał, że przeznaczenie pojazdu jest mu nadawane przez producenta i jest osiągane przez zaprojektowaną w tym celu konstrukcję pojazdu. Przekładając powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy organ uznał, iż strona nabyła samochód osobowy, a świadczą o tym poczynione w trakcie postępowania podatkowego ustalenia w szczególności pismo przesłane przez BMW Vertriebs GmbH Sp. z o. o. Oddział w Polsce z siedzibą w Warszawie i oględziny pojazdu z dnia 14 października 2013 r. Zdaniem organu odwoławczego cechy projektowe, konstrukcja i wyposażenie spornego samochodu, jednoznacznie wskazują, iż samochód ten jest samochodem osobowym klasyfikowanym do kodu CN 8703 przeznaczonym do przewozu osób i takim był w momencie powstania obowiązku podatkowego. Nie oznacza to, jednak, iż takim pojazdem nie można przewozić towarów. Tym samym dokonanie w pojeździe zmian (zamontowanie kraty oddzielającej część ładunkową od pasażerskiej, demontaż tylnej kanapy pasów bezpieczeństwa, bocznych tapicerek, popielniczki i oświetlenia – co miało miejsce w tej sprawie) nie może mieć i nie ma decydującego znaczenia dla oceny jego zasadniczego przeznaczenia. Zmiany te świadczą jedynie o przystosowaniu pojazdu do przewozu towarów, podczas gdy najważniejszym (choć nie jedynym) jego przeznaczeniem pozostaje nadal przewóz osób. Co więcej, zmiany te nie miały charakteru trwałego, a wręcz przeciwnie - były łatwe do odwrócenia, o czym świadczy między innymi fakt, że w czasie oględzin nie było po nich śladu. Na prowizoryczny charakter zmian wskazuje również cena za usługę powodująca zmianę przeznaczenia samochodu z ciężarowego na osobowy. Jak wskazał organ, dokonane zmiany wnętrza pojazdu służyły jedynie przystosowaniu go do indywidualnych potrzeb użytkowych i w żaden sposób nie ingerowały w konstrukcję pojazdu (wyjęcie kanapy pasażerskiej, zamontowanie przegrody w tylnej części pojazdu), a tym samym nie zmieniły jego zasadniczego przeznaczenia. Dalej organ wskazał, że na kwalifikację spornego pojazdu nie ma również wpływu fakt zarejestrowania pojazdu jako samochód ciężarowy. W sprawie ustalenia zobowiązania w podatku akcyzowym powstałego w związku ze wspólnotowym nabyciem towarów, organ podatkowy ma stosować przepisy klasyfikujące wyroby akcyzowe w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze, a nie w oparciu o krajowe przepisy zawarte w ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym. Zatem klasyfikacja pojazdu dokonana przez uprawnionego diagnostę oraz organ rejestrujący nie jest wiążąca dla klasyfikacji wyrobu akcyzowego w myśl przepisów u.p.a. Tym samym – zdaniem organu odwoławczego – zarzut naruszenia art. 191 O.p. jest nieuzasadniony. Organ nie zgodził się również z zarzutem naruszenia art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a., a to z uwagi na fakt, iż przepis ten nie miał w sprawie zastosowania. Na decyzję wydaną przez organ odwoławczy strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. W skardze tej wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, powielając zarzuty odwołania, tj. naruszenia art. 191 O.p. poprzez przekroczenie prawa swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji dowolne uznanie, że przedmiotowy samochód był samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób oraz prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 2 pkt 2 u.p.a. poprzez przyjęcie, że o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu nie decyduje jego stan w chwili nabycia. Również w uzasadnieniu pełnomocnik strony podniósł te same zarzuty, co w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, akcentując, że sporny samochód został nabyty jako ciężarowy i bez znaczenia są późniejsze jego przeróbki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi nawiązując do rozważań ujętych w treści zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przeprowadzona przez Sąd ocena zgodności z prawem podjętych w sprawie rozstrzygnięć wykazała bowiem, iż nie naruszają one przepisów prawa materialnego, ani też przepisów prawa procesowego w taki sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na jej wynik. Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja nabytego przez skarżącą samochodu marki BMW X5 o numerze nadwozia [...] do pozycji 8703 CN i uznanie, że samochód ten jest samochodem osobowym w rozumieniu przepisów u.p.a. i w konsekwencji objęcie go obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym. Uznając poprawność tak ujętego stanowiska rozpocząć należy od wskazania, że w myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólonotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przy czym, stosownie do art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., obowiązek podatkowy z tego tytułu powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zgodnie z ust. 2 tego przepisu, zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie. Nomenklatura Scalona to statystyczny system kodowania stosowany w Unii Europejskiej. Stosowanie jej ma na celu właściwą identyfikację towaru. Najogólniej polega na tym, że nazwom towarów przyporządkowane są kody cyfrowe (tzw. kody CN). Na podstawie art. 9 ust. 1 ww. rozporządzenia, Komisja Europejska przyjęła "Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich", które zostały opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej nr C 133 z dnia 30 maja 2008 r. (2008/C 133/01). Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o caloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) Taryfy Celnej. Zgodnie z art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podobne sformułowanie użyte zostało w treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej, gdzie stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zarówno z treści art. 100 ust. 4 u.p.a. jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów zasadniczo do przewozu osób. Co istotne, klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie Celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Organy podatkowe winny zatem stosować regułę 1 (pierwszą) - Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, która stanowi, że dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Z przywołanych regulacji prawnych jednoznacznie wynika, że główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 6 grudnia 2007 r., C- 486/06 stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt. 23), przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt. 24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Pomocnicze znaczenie przy taryfikacji towarów mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Z tym, że jak zauważył Trybunał w przywołanym wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06, noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Nie jest zatem wykluczone posługiwanie się nimi w celach pomocniczych. W wyjaśnieniach do Taryfy Celnej wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto wskazuje się, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu takich m.in. jak: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem bezpieczeństwa dla każdej osoby (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania siedzeń i wyposażenia bezpieczeństwa w przestrzeni tylnej za przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane, zdejmowane z punktów kotwiących lub składające się; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwóch bocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednimi pasażerami a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) obecność cech komfortowych oraz wykończenia wnętrza i wyposażenia w całym wnętrzu pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pojazdu dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki). Przenosząc przedstawione uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza, że orzekające w sprawie organy podatkowe rozstrzygając sprawę nie uchybiły powyższym regułom. Ustaleń co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu, organy dokonały w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który wskazywał okoliczności przemawiające za stanowiskiem, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Przede wszystkim z ustaleń organów wynika, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy, czyli w założeniu producenta pojazd został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Wynika to jednoznacznie z pisma przesłanego przez BMW Vertriebs GmbH Sp. z o. o. Oddział w Polsce z siedzibą w Warszawie - przedstawiciela marki BMW, gdzie wskazano, że samochód ten został wyprodukowany na podstawie europejskiej homologacji osobowej nr [...], typ pojazdu M1G, czyli osobowy (terenowy), pojazd posiada nadwozie typu kombi, całkowicie przeszklone, 4 drzwi, 5 miejsc siedzących w dwóch rzędach z 5 pasami bezpieczeństwa, 5 miejsc kotwienia foteli, brak przegrody. Również z przeprowadzonych oględzin pojazdu wynika, że posiada on cechy samochodu osobowego, objętego kodem 8703, wskazujące, że może być używany zasadniczo do przewozu osób. Mianowicie posiada: dwa rzędy siedzeń (w sumie dla 5 osób), pasy bezpieczeństwa dla kierowcy i wszystkich pasażerów, brak przegrody, całkowite przeszklenie pojazdu, tapicerka siedzeń i drzwi, jednolita wykładzina na całości pojazdu, oświetlenie, zagłówki, uchwyty do podtrzymania, głośniki, monitor sufitowy do odtwarzania filmów, kieszenie w drzwiach tylnych i tylnej części siedzeń kierowcy i pasażera. W pojeździe brak jest widocznych znamion przeróbki. Ponadto ostatni posiadacz pojazdu – J. C., wyjaśnił, że nabył samochód w takim stanie, jak w dniu oględzin, nie dokonywał w nim żadnych zmian i w jego ocenie pojazd nie posiada znamion wskazujących na dokonywanie w nim zmian konstrukcyjnych. Samochód wykorzystywany jest do przewozu osób, a dowód rejestracyjny potwierdza zarejestrowanie samochodu jako osobowego. Tak więc cechy spornego pojazdu, potwierdzone dokumentacją fotograficzną dowodzą, że główną funkcją użytkową tego samochodu jest przewóz osób. Zatem ogólny wygląd pojazdu i ogół jego cech w tym wyposażenie jak i wykończenie wnętrza świadczą o tym, że pojazd zasadniczo przeznaczony jest do przewozu osób. Oceny tej nie zmienia podnoszony przez stronę fakt, że pojazd posiadał dokumenty, z których wynikał jego ciężarowy charakter, tj. niemiecki i polski dowód rejestracyjny, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia [...] kwietnia 2010 r. wraz z dokumentem identyfikacyjnym pojazdu. Podnieść w tym miejscu należy, że organ słusznie nie kwestionuje tego, że samochód po wyprodukowaniu przez producenta mógł ulec zmianie (przeróbce) na ciężarowy, o czym świadczą wskazane dokumenty, ale na gruncie przepisów dotyczących podatku akcyzowego zmiana ta nie spowodowała - według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu - że zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego tylko do przewozu osób lub pojazdu osobowo – towarowego (8703) na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów (8704). Dokonując kwalifikacji nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu nie chodzi bowiem o subiektywne przekonanie nabywcy, czy nawet sposób faktycznego użytkowania pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Natomiast po jego wyprodukowaniu to już sami użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich i w tym zakresie mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. W kontekście treści dowodów rejestracyjnych spornego pojazdu wyjaśnić należy, że nazwanie określonego pojazdu pojęciem "samochód ciężarowy" w rozumieniu przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym, bądź w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym innego państwa członkowskiego nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany "samochód osobowy" w rozumieniu wyżej opisanych przepisów podatkowych. Jednolicie bowiem przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, że zarówno klasyfikacja pojazdu dokonana przez uprawnionego diagnostę jak i organ rejestrujący nie jest wiążąca dla klasyfikacji wyrobu akcyzowego w myśl przepisów u.p.a. W obowiązującym stanie prawnym dany pojazd może zostać zarejestrowany i uznawany jako ciężarowy zgodnie z przepisami Prawa o ruchu drogowym i jednocześnie może być - dla celów poboru akcyzy - zaklasyfikowany jako samochód osobowy, zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym (vide: wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 114/07). Stąd zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma żadnego znaczenia dla klasyfikacji pojazdu do celów podatku akcyzowego. Znaczenia nie ma również stan (towaru) samochodu w chwili przemieszczenia na terytorium kraju, ten przecież mógłby ulec zmianie jedynie celem uniknięcia obciążenia podatkiem akcyzowym. Warto również nadmienić, że przepisy krajowe regulują sytuację utrudnionej klasyfikacji danego samochodu przez podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego. W takim stanie podatnik uprawniony jest do wystąpienia z wnioskiem o wydanie w jego indywidualnej sprawie, pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacja indywidualna), który to wniosek będzie dotyczył w takim wypadku zdarzenia przyszłego (zamiar nabycia pojazdu samochodowego). Wskazany tryb uregulowany jest w art. 14a - art.14p O.p. Reasumując, w ocenie Sądu, organy prawidłowo sporny pojazd zaklasyfikowały w pozycji CN 8703, jako samochód osobowy, a w konsekwencji uznały stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., że jego nabycie wewnatrzwspólnotowe podlegało akcyzie według stawki (18,6%) określonej w art. 105 ust. 1 u.p.a. Odnosząc się do zarzutów skargi, należy również stwierdzić, że nie naruszono wskazanych tam przepisów prawa procesowego i materialnego. Organy celne dokonały bowiem prawidłowej wykładni powołanych przepisów w ustalonym stanie faktycznym. Nie naruszono reguł postępowania, a szczególności nie naruszono zasady prawdy obiektywnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów, a skarżący miał zapewniony udział w postępowaniu podatkowym. Organy podatkowe oceniając zgromadzony materiał dowodowy wskazały na te jego elementy, które potwierdziły, że pojazd został konstrukcyjnie przystosowany do przewozu osób już przez jego producenta. Przekonywująco uzasadniły, na jakiej podstawie wywiodły, że dokonane w samochodzie późniejsze zmiany nie mogły skutkować uznaniem, że samochód zmienił zasadnicze przeznaczenie z przewozu osób na przewóz towarów. Zdaniem Sądu, organy podatkowe uczyniły zadość wymogom wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, albowiem zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Strona skarżąca dokonując nabycia wewnatrzwspólnotowego nie uwzględniła natomiast tego, że o faktycznym przeznaczeniu pojazdu, co wynikało z jego stanu w dniu przywozu na terytorium kraju, decydowała funkcja pojazdu, która wynika z jego budowy i wyposażenia, a nie sposób rzeczywistego wykorzystania samochodu na terytorium danego kraju. Z tego jednak nie można czynić zarzutu w stosunku do orzekających w sprawie organów. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.