I SA/Lu 309/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) Protokolant asystent sędziego Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2021 r. sprawy ze skargi A. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ustalenia kosztów postępowania oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu zażalenia A. S. (skarżąca, strona, podatniczka) na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z [...] stycznia 2021 r. ustalające koszty postępowania (koszty opinii biegłego) w sprawie zmiany rozliczenia w podatku od towarów i usług i obciążające tymi kosztami "A", utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia oraz akt sprawy wynika, że po przeprowadzonej u podatniczki kontroli podatkowej stwierdzono nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego, w tym odliczenie przez stronę podatku naliczonego w deklaracji VAT-7 za październik 2017 r. w wysokości [...] zł z faktury VAT z [...] października 2017 r. oraz odliczenie podatku naliczonego w deklaracji VAT-7 za listopad 2017 r. w wysokości [...] zł z faktury VAT z [...] listopada 2017 r. Organ stwierdził, że wskazane faktury nie dokumentują transakcji pomiędzy podmiotami w zakresie robót opisanych na fakturach, tj. "Optymalizacja projektu wykonawczego elektrycznego w: Budowa [...] Ośrodka Onkologii (SOO) S." oraz "Doradztwo w zakresie optymalizacji projektu SOO S. pod względem ilości i rodzaju zastosowanych urządzeń w zakresie teletechniki." Organ wszczął postępowanie podatkowe, w czasie którego pełnomocnik strony wniósł o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. W wyniku uwzględnienia wniosku organ wydał postanowienie z [...] listopada 2019 r. o przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego oraz udostępnieniu biegłemu dokumentów w postaci danych na 3 płytach CD. W dniu [...] marca 2020 r. została przedłożona w organie podatkowym opinia biegłego z dnia [...] marca 2020 r. sporządzona przez dr hab. inż. P. W.. Opinia składała się z 1) podstawy prawnej, 2) przedmiotu opinii, 3) oceny ogólnej, 4) odpowiedzi na pytania szczegółowe. W ocenie ogólnej biegły ustalił, cyt.: "Płyty CD (3 sztuki) udostępnione w celu opracowania niniejszej opinii zawierają wersję elektroniczną (pliki DWG i PDF) dokumentacji projektowej SOO z zakresu instalacji elektrycznych i teletechnicznych, dotyczącej dwóch etapów procesu projektowania, tj. etapu projektu budowlanego na mocy, którego Prezydent Miasta S. w dniu [...].01.2019 r. wydał decyzję nr [...] w sprawie zatwierdzenia projektu budowlanego i wydania pozwolenia na budowę oraz etapu projektu wykonawczego i kolejnych jego zmian, który był podstawą realizacji inwestycji. Poszczególne płyty CD zawierają odpowiednio: CD 1 - 757 folderów i 2.191 plików, CD 2 - 8 folderów i 94 pliki, CD 3 - 740 folderów i 1.736 plików, co daje łącznie 1.505 folderów i 4.021 plików. Obejmują one przede wszystkim część rysunkową ww. projektów i zawierają schematy, rzuty, itp. w wersji edytowalnej CAD DWG oraz nieedytowalnej PDF. Ponadto na płytach zostały umieszczone opisy techniczne projektów". Biegły stwierdził, że brakuje plików z obliczeniami technicznymi, zestawieniami materiałów, kosztorysami ofertowymi, wykonawczymi i powykonawczymi. Co więcej, brakuje jakichkolwiek dokumentów potwierdzających zakres i efekty realizacji usługi optymalizacji projektu wykonawczego, zleconej K. S.. Brak tych dokumentów praktycznie uniemożliwia weryfikację informacji zawartych w 10 pytaniach przedstawionych przez pełnomocnika strony w piśmie z [...] kwietnia 2019 r. Część 4 opinii zawiera odpowiedzi na pytania szczegółowe. W wyniku złożenia przez pełnomocnika strony zastrzeżeń do powyższej opinii biegły przedłożył opinię uzupełniającą z [...] lipca 2020 r., w której, zgodził się z argumentami strony, że analiza 1.505 folderów i 4.021 plików znajdujących się na udostępnionych 3 płytach CD, pod kątem nazw plików, dat utworzenia poszczególnych dokumentów i ich zawartości merytorycznej, potwierdza fakt wystąpienia licznych zmian projektowych m. in. w zakresie instalacji elektrycznych i teletechnicznych, jednak stwierdził, że w załączonych materiałach brakuje dokumentów przywoływanych we wniosku o uzupełnienie opinii, jak również dokumentów potwierdzających realizację usługi tzw. optymalizacji projektu wykonawczego, zleconej K. S. przez podatniczkę. Biegły za przygotowanie opinii wystawił w dniu [...] lipca 2020 r. rachunek na kwotę [...] zł. Do rachunku załączył protokół zdawczo-odbiorczy sporządzony w dniu [...] lipca 2020 r. Postanowieniem z [...] stycznia 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił koszty postępowania w wysokości wynikającej z przedłożonego przez biegłego rachunku. Na postanowienie z [...] stycznia 2021 r. ustalające koszty opinii biegłego zostało wniesione zażalenie. W ocenie podatniczki obciążenie kosztami wynagrodzenia biegłego w okolicznościach niniejszej sprawy było nieuprawnione. Strona stwierdziła, że praca biegłego powinna polegać na wykonaniu kosztorysów na podstawie PFU, SIWZ i pierwszych projektów wykonawczych, a następnie wykonaniu kosztorysów w oparciu o powykonawczy projekt i porównaniu tych dwóch kosztorysów celem określenia oszczędności i co za tym idzie słuszności optymalizacji. Uznała, że sposób wykonania pracy przez biegłego potwierdził, iż jest on teoretykiem, nie uczestniczył w procesach budowlanych, nie pracował jako wykonawca instalacji elektrycznych i teletechnicznych, nie posiada doświadczenia w zakresie objętym opinią. Zarzucono też, że biegły nie wykonał wyceny, co miało być objęte zakresem opinii, a jednocześnie potwierdził, że na podstawie dokumentów na płycie CD można takie oferty sporządzić. Znaczna część odpowiedzi biegłego sprowadza się do stwierdzenia "nie mam wiedzy, bo nie otrzymałem wglądu do dokumentacji finansowej", dlatego też skarżąca kwestionuje wyliczenia godzin pracy biegłego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji przytaczając regulacje prawne dotyczące kosztów postępowania przed organami podatkowymi. W oparciu o art. 265 § 1 pkt 1 i pkt 3 Ordynacji podatkowej, odwołujące się do przepisów zawartych w dziale 2 tytułu III ustawy z 28 lipca 2005 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych, w tym art. 89 ust. 1 do ust. 5 tej ustawy, na podstawie § 2, § 3 i § 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 kwietnia 2013 r. w sprawie określenia stawek wynagrodzenia biegłych, taryf zryczałtowanych oraz sposobu dokumentowania wydatków niezbędnych dla wydania opinii w postępowaniu cywilnym, uwzględniając kwotę bazową w wysokości [...] zł stanowiącą podstawę do obliczeń wysokości wynagrodzenia dla biegłych, ustalono: - zgodnie z rachunkiem z [...] lipca 2020 r. oraz ewidencją godzin wykonywania umowy o dzieło ustalono, że czas pracy biegłego wyniósł 128 godzin, stawka za godzinę wyniosła [...] zł, - wg wyliczeń zawartych w ewidencji godzin wykonywania umowy o dzieło, koszt wyceny w przedmiotowej sprawie stanowił: zapoznanie się z dokumentacją - 16 godzin, analiza dokumentów źródłowych - 24 godziny, przygotowanie opinii - 32 godziny, analiza nowych zdarzeń -16 godzin, ponowna weryfikacja dokumentów - 24 godziny, uzupełnienie opinii - 16 godzin, łącznie 128 godzin. W związku z powyższym, przyjmując 128 godzin pracy biegłego, ustaloną stawkę za godzinę wynosząca 55,10 zł koszty opinii wyniosły [...]). Organ podatkowy ustalił, że biegły nie wykroczył poza granicę stawki wynagrodzenia za każdą rozpoczętą godzinę pracy, przyjmując ją w wysokości 3,08% i uwzględniając zakres czynności wykonywanych przez biegłego, wymienioną stawkę zaakceptował. Organ podatkowy opinię biegłego wraz z jej uzupełnieniem uznał za wiarygodną. Stwierdził, że została sporządzona przez osobę posiadającą wiedzę fachową oraz stosowne kwalifikacje. Podkreślił, że opinia została sporządzona na wniosek strony, na podstawie wskazanego przez nią materiału i w granicach jej wniosku. Podatniczka nie udostępniła wszystkich dokumentów niezbędnych do wydania opinii, co zostało wykazane przez biegłego. W złożonych zastrzeżeniach do opinii biegłego pełnomocnik strony zarzucił niekompletność opinii (brak analizy finansowej), natomiast wnosząc o uzupełnienie opinii nie przedstawił nowych wniosków dowodowych jak również nie załączył stosownych dokumentów. Organ drugiej instancji przypomniał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego mając przekonanie o braku zasadności i celowości przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego uwzględnił wniosek podatnika i orzekł o przeprowadzeniu takiego dowodu. Słusznie zatem zastosowano art. 267 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jako podstawę wydania zaskarżonego postanowienia. Podatniczka nie zgadzając się z postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej złożyła na nie skargę, w której wniosła o jego uchylenie wraz z poprzedzającym go rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono: - naruszenie art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców, polegające na niezastosowaniu tych przepisów i pominięciu dyrektywy rozstrzygania wątpliwości na korzyść przedsiębiorcy, co miało wpływ na wynik sprawy i skutkowało nałożeniem na skarżącego obowiązków, pomimo pozostawania w sprawie niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, które w przedmiotowej sprawie zostały rozstrzygnięte na niekorzyść przedsiębiorcy; - rażące naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i celowe odstąpienie od zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które w realiach przedmiotowej sprawy polegało na nie poinformowaniu strony o możliwości obciążenia skarżącej kosztami opinii biegłego w sytuacji, gdy organ w momencie wywołania opinii biegłego miał przekonanie o braku zasadności i celowości przeprowadzenia tego dowodu; - rażące naruszenie art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie przez organ odwoławczy dopuszczenia dowodu i wydania przez organ pierwszej instancji postanowienia z dnia [...] listopada 2019 r. o przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego przy jednoczesnym udostępnieniu biegłemu jedynie dokumentów w postaci danych na trzech płytach CD, co wyłączało możliwość zapoznania się biegłego z aktami sprawy i poznania całokształtu postępowania, co w konsekwencji oznaczało brak możliwości sporządzenia rzetelnej opinii, która mogłaby odpowiadać tezom dowodowym postawionym przez stronę we wniosku o wywołanie dowodu z opinii biegłego; - rażące naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 197 Ordynacji podatkowej polegające na naruszeniu zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez dopuszczenie dowodu z opinii biegłego w sytuacji, gdy organ w momencie wywołania opinii biegłego miał przekonanie o braku zasadności i celowości przeprowadzenia tego dowodu i udostępnienie biegłemu szczątkowych danych w postaci trzech płyt CD, co uniemożliwiło biegłemu przygotowanie rzetelnej opinii; - naruszenie art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie przez organ odwoławczy w sytuacji wątpliwości wynikających z oceny przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących kosztów postępowania, co w konsekwencji doprowadziło do pominięcia interesu skarżącej i odstąpienia od zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika; - naruszenie art. 264 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji odstąpienie od ustawowej zasady ponoszenia kosztów postępowania przed organami podatkowymi przez Skarb Państwa, co spowodowało wydanie wadliwego postanowienia w przedmiocie obciążenia strony kosztami opinii biegłego; - naruszenie art. 267 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w sprawie kumulatywnie wystąpiły dwie przesłanki, tj. koszty postępowania zostały poniesione w interesie strony albo na jej żądanie i koszty nie wynikają, z ustawowego obowiązku organów prowadzących postępowanie, która to błędna wykładnia w konsekwencji doprowadziła do niewłaściwego zastosowania przepisu i wydania wadliwego postanowienia w przedmiocie obciążenia skarżącej kosztami postępowania; - naruszenie art. 267 § 1 pkt 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne uznanie, że powołanie biegłego w sprawie, która z uwagi na swą materię wymaga posiadania wiadomości specjalnych, nie stanowi realizacji ustawowego nakazu nałożonego na organy podatkowe, a wyrażonego w art. 122 Ordynacji podatkowej; - naruszenie art. 265 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z przepisami ustawy o kosztach sądowych w prawach cywilnych w zw. z przepisem art. 265 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędną wykładnię, w konsekwencji której organ uznał, że do wynagrodzenia biegłych stosuje się przepisy ustawy o kosztach sądowych w prawach cywilnych, a jednocześnie pominął przepis art. 89 tej ustawy; - naruszenie art. 2a w zw. z art. 264 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że w sprawie nie ma wątpliwości co do treści przepisów w sprawie kosztów postępowania, co doprowadziło do niekorzystnej dla skarżącej wykładni rozszerzającej, podczas gdy nakładanie na podatników kosztów postępowania powinno następować wyjątkowo; - wydanie przez organ odwoławczy zaskarżonego postanowienia przed wydaniem ostatecznej decyzji w sprawie, której dotyczy opinia biegłego i stwierdzenie, pomimo niezakończenia postępowania o ustalenie wysokości zobowiązania, iż wykonana opinia jest niewadliwa poprzez arbitralne wydanie postanowienia, iż koszty sporządzenia już są należne; - naruszenie art. 265 § 1 w zw. z art. 267 § 1 w zw. z art. 269 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez obciążenie skarżącej kosztami sporządzonej przez biegłego opinii w postępowaniu dotyczącym ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, podczas gdy opinia ta z winy organu pierwszej instancji polegającej na udostępnieniu biegłemu tylko wycinkowych danych w postaci trzech płyt CD, zawiera błędy merytoryczne, w szczególności nie brała pod uwagę okoliczności sprawy, wskazywanych przez świadków przesłuchanych w postępowaniu, w szczególności praktyki rynkowej polegającej na stosowaniu rozwiązań zamiennych, w związku z czym z uwagi na te okoliczności skarżąca nie powinna zostać obciążona kosztami jej sporządzenia, ponieważ zawiera ona istotne wady; - błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu bez weryfikacji ewidencji godzin wykonania umowy przez biegłego, podczas gdy nawet pobieżna analiza opinii i opinii uzupełniającej wskazuje na to, że biegły nie potrzebował aż tak wielu godzin na sporządzanie opinii; - naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - przez niezastosowanie zasad określonych w tych przepisach. W uzasadnieniu skargi podatniczka podniosła między innymi, że organy dopuściły się naruszenia art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców polegającego na niezastosowaniu tych przepisów. Organ odwoławczy pominął podniesioną do rangi ustawowej dyrektywę dotyczącą rozstrzygania wątpliwości na korzyść przedsiębiorcy. Miało to wpływ na wynik sprawy i skutkowało nałożeniem na skarżącą obowiązków, pomimo pozostawania w sprawie niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego. Wątpliwości dotyczą rzetelności samej opinii jak i rzetelności rozliczenia czasu pracy przedstawionego przez biegłego. Kolejnym naruszeniem ze strony organów było nie poinformowanie strony o możliwości obciążenia jej kosztami opinii biegłego w sytuacji, gdy organ w momencie wywołania opinii miał przekonanie o braku zasadności i celowości przeprowadzenia tego dowodu. Taka informacja, nawet w sytuacji gdy strona jest reprezentowana przez pełnomocnika, powinna być obligatoryjnym elementem realizacji zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Jeżeli organ w przedmiotowej sprawie miał przekonanie o braku zasadności i celowości przeprowadzenia takiego dowodu, a jednak uwzględnił wniosek podatnika, to winien wskazać stronie na możliwość obciążenia jej kosztami, a będąc przekonanym o braku zasadności tego dowodu, winien powołać na biegłego osobę nie posiadającą tytułu profesora uczelni, mając świadomość, że wynagrodzenie takiego biegłego będzie wyższe niż wynagrodzenie biegłego posiadającego np. tytuł inżyniera. Skarżąca uznała, że działanie organu w niniejszej sprawie nosi znamiona nałożenia swoistej kary na podatnika za to, że próbował podjąć aktywną obronę swoich interesów w postępowaniu podatkowym. Podkreślono, że pracownicy organu podatkowego bezpośrednio po przesłuchaniu biegłego, który w konfrontacji z pytaniami zadanymi przez pełnomocników stron zorientował się o co chodzi w sprawie (czego wcześniej nie wiedział z uwagi na dostęp do trzech płyt CD bez pozostałej dokumentacji sprawy), na stwierdzenie pełnomocnika K. S., że w sprawie potrzebna jest kolejna, trzecia opinia, odpowiedzieli, że za trzecią opinię to już zapłaci sam podatnik. Powyższe prowadzi do wniosku, że w dacie przesłuchania biegłego organ nie zamierzał obciążać strony kosztami wywołanych opinii, a postanowienie w przedmiocie obciążenia strony kosztami ma charakter sankcyjny. Według strony praca biegłego powinna polegać na wykonaniu kosztorysów na podstawie [...] i pierwszych projektów wykonawczych, a następnie wykonaniu kosztorysów w oparciu o powykonawczy projekt i porównaniu tych dwóch kosztorysów celem określenia oszczędności i co za tym idzie słuszności optymalizacji. Biegły nie wykonał żadnej z tych prac, dodatkowo twierdził, że nie otrzymał plików PFU, co skarżąca kwestionuje. Biegły przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że nie uczestniczył w procesie budowlanym "zaprojektuj i wybuduj" w sensie formalnym. Powyższe oznacza, że jest teoretykiem, nie uczestniczył w procesach budowlanych, nie pracował jako wykonawca instalacji elektrycznych i teletechnicznych, posiada wiedzę teoretyczną i wiadomości specjalne dotyczące definicji i dokumentów prawnych, jednak nie posiada doświadczenia w zakresie objętym opinią. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W sprawie niniejszej zaskarżone zostało postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej utrzymujące w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego ustalające koszty postępowania (koszty opinii biegłego) w sprawie zmiany rozliczenia w podatku VAT i obciążające tymi kosztami stronę skarżącą. Organ podatkowy w wyniku przeprowadzonej wobec skarżącej kontroli podatkowej stwierdził nieprawidłowości, które skutkowały zawyżeniem podatku naliczonego. Wobec powyższego wszczęto postępowanie w sprawie zmiany rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2017 r. W odpowiedzi na wezwanie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego skarżąca złożyła pismo, w którym wniosła m. in. o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu instalacji elektrycznych i teletechnicznych na okoliczność określenia zakresu prac zleconych podatniczce przez "B"., zakresu prac zrealizowanych przez skarżącą i jej podwykonawców, w tym męża skarżącej - K. S., podczas realizacji zadania inwestycyjnego [...] Ośrodka Onkologii SOO w S. (dalej "budowa SOO") oraz zakresu zmian w projektach wykonawczych dotyczących budowy SOO, które można określić jako optymalizacja projektu wykonawczego. Organ podatkowy pierwszej instancji zlecił przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, a po jej sporządzeniu uwzględniając wystawiony przez biegłego rachunek ustalił koszty postępowania w wysokości [...] zł. Generalną zasadę ponoszenia kosztów w postępowaniu podatkowym określa art. 264 Ordynacji podatkowej, w myśl którego koszty postępowania przed organami podatkowymi ponosi Skarb Państwa, województwo, powiat lub gmina. Katalog kosztów postępowania zawiera art. 265 Ordynacji podatkowej. Na podstawie art. 265 § 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej, do kosztów postępowania zalicza się koszty podróży i inne należności m.in. biegłych i tłumaczy ustalone zgodnie z przepisami zawartymi w dziale 2 tytułu III ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2257), dalej u.k.s.c." oraz wynagrodzenie przysługujące biegłym i tłumaczom, określone w tym samym akcie prawnym. W świetle art. 89 ust. 1-3 u.k.s.c. biegłemu powołanemu przez sąd (a w postępowaniu podatkowym przez organ podatkowy), przysługuje wynagrodzenie za wykonaną pracę oraz zwrot poniesionych przez niego wydatków niezbędnych dla wydania opinii. Wysokość wynagrodzenia biegłego za wykonaną pracę ustala się, uwzględniając wymagane kwalifikacje, potrzebny do wydania opinii czas i nakład pracy, a wysokość wydatków, o których mowa w ust. 1 - na podstawie złożonego rachunku. Wynagrodzenie biegłych oblicza się według stawki wynagrodzenia za godzinę pracy albo według taryfy zryczałtowanej określonej dla poszczególnych kategorii biegłych ze względu na dziedzinę, w której są oni specjalistami. Podstawę obliczenia stawki wynagrodzenia za godzinę pracy i taryfy zryczałtowanej stanowi ułamek kwoty bazowej dla osób zajmujących kierownicze stanowiska państwowe, której wysokość określa ustawa budżetowa. Odstępstwa od generalnej zasady ponoszenia kosztów postępowania przez Skarb Państwa wynikają z art. 267 i art. 268 Ordynacji podatkowej i dają możliwość obciążenia strony kosztami postępowania podatkowego. Art. 267 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że stronę obciążają koszty, które zostały poniesione w jej interesie albo na jej żądanie, a nie wynikają z ustawowego obowiązku organów prowadzących postępowanie. Zatem dla zastosowania art. 267 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej niezbędne jest kumulatywne spełnienie dwóch przesłanek, a mianowicie: koszty zostały poniesione w interesie strony oraz koszty te nie wynikają z ustawowego obowiązku organów prowadzących postępowanie. W orzecznictwie przyjmuje się, że kosztami postępowania można obciążyć stronę wyłącznie wtedy, gdyby organ spełnił jej żądanie w sprawie przeprowadzenia dowodu, nie posiadając jednocześnie jakichkolwiek wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy i stwierdzając, że przeprowadzenie takiego dowodu jest całkowicie zbędne. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy stał na stanowisku, iż zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający do wydania rozstrzygnięcia uznającego zawyżenie przez skarżącą podatku naliczonego VAT na skutek jego odliczenia w deklaracji VAT-7 za październik i listopad 2017 r. z dwóch faktur VAT, które nie dokumentowały transakcji pomiędzy podmiotami w zakresie robót na tych fakturach opisanych. Jednak skarżąca stwierdziła, że przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego jest niezbędne i przyczyni się do wskazania zakresu usług świadczonych przez podwykonawcę skarżącej (i jednocześnie jej męża). W ocenie skarżącej pracownicy organu nie posiadają niezbędnych wiadomości specjalnych, wobec czego do porównania dokumentacji o charakterze technicznym konieczne jest powołanie biegłego. Organ podatkowy, będąc przekonany o zbędności dokonania ustaleń w sprawie z udziałem biegłego, zwracał się wielokrotnie do strony w celu, między innymi, przedstawienia szczegółowej argumentacji dotyczącej powołania biegłego, określenia jak opinia biegłego przyczyni się do wyjaśnienia stanu faktycznego, w jaki sposób przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego przyczyni się do wyjaśnienia, że prace na budowie SOO w zakresie optymalizacji oraz doradztwa wykonał K. S. w ramach prowadzonej indywidualnej działalności gospodarczej, wyjaśnienie, z której dokumentacji wskazanej przez stronę można wyprowadzić wniosek, że prace zafakturowane przez męża skarżącej zostały rzeczywiście przez niego wykonane, dlaczego, zdaniem skarżącej do analizy wskazanej dokumentacji pod kątem stwierdzenia wykonania prac przez jej męża niezbędne są wiadomości specjalne, uzasadniające konieczność powołania biegłego. Organ podatkowy uczynił zadość żądaniu skarżącej i zdecydował o przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego. Stwierdził, że wywołana opinia biegłego była zgodna ze stanem faktycznym przyjętym w postępowaniu kontrolnym i podatkowym, lecz nie była niezbędna do poczynienia ustaleń, które i tak wynikały ze zgromadzonego materiału dowodowego. Zatem organ, bez naruszenia art. 267 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, obciążył skarżącą kosztami przeprowadzonego dowodu. Jak wynika z akt sprawy powołany do wydania opinii biegły otrzymał trzy płyty CD zawierające wersję elektroniczną dokumentacji projektowej budowy SOO, z zakresu instalacji elektrycznych i teletechnicznych, dotyczące etapu projektu budowlanego oraz etapu projektu wykonawczego. Płyty CD zawierały łącznie 1.505 folderów i 4.021 plików, które przedstawiły głównie część rysunkową projektów, schematy, rzuty oraz opisy techniczne projektów. Biegły w wydanej przez siebie opinii odniósł się do określenia zakresu prac zleconych skarżącej przez spółkę "B", zakresu prac zrealizowanych przez skarżącą i jej podwykonawców, w tym K. S., podczas realizacji zadania inwestycyjnego budowa SOO oraz zakresu zmian w projektach wykonawczych dotyczących tej inwestycji, które można określić jako optymalizacja projektu wykonawczego. W niniejszej sprawie biegły przedstawił rachunek z [...] lipca 2020 r. wraz z ewidencją godzin wykonywania umowy o dzieło. Czas pracy biegłego wyniósł 128 godzin, stawka za godzinę wyniosła [...] zł, koszt wyceny w przedmiotowej sprawie stanowił: zapoznanie się z dokumentacją - 16 godzin, analiza dokumentów źródłowych - 24 godziny, przygotowanie opinii - 32 godziny, analiza nowych zdarzeń -16 godzin, ponowna weryfikacja dokumentów - 24 godziny, uzupełnienie opinii - 16 godzin, łącznie 128 godzin. Przyjmując godziny pracy biegłego i ustaloną stawkę za godzinę wynoszącą 55,10 zł koszty opinii wyniosły [...] zł ([...]). Opinię biegłego wraz z jej uzupełnieniem organy uznały za wiarygodną. Stwierdzono, że została sporządzona przez osobę posiadającą wiedzę fachową oraz stosowne kwalifikacje: uprawnienia budowlane do projektowania bez ograniczeń w specjalności instalacyjnej w zakresie sieci, instalacji i urządzeń elektrycznych oraz elektroenergetycznych a także uprawnienia budowlane do kierowania robotami budowlanymi bez ograniczeń w specjalności instalacyjnej w zakresie sieci, instalacji i urządzeń elektrycznych oraz elektroenergetycznych. Organ uzasadniając przyjęcie za prawidłowe wynagrodzenia wskazanego w przedstawionym rachunku zwrócił uwagę na obszerny zakres analizy danych przedstawionych biegłemu przez skarżącą zauważając, że sporządzenie opinii wymagało czasu i znacznego nakładu pracy. Opracowywane zagadnienia wskazywały na złożoność problemów będących przedmiotem rozstrzygnięcia, tym samym brak było podstaw do kwestionowania wskazanych przez biegłego godzin pracy. Sąd podziela stanowisko organu podatkowego, że ilości czasu poświęconego na wydanie opinii nie da się dokładnie określić w odniesieniu do danego rodzaju sprawy i uzależniona jest ona od samego biegłego. Jego ilość w odniesieniu do wydania opinii wynika z organizacji pracy biegłego, możliwości osobowych samego biegłego związanych z zapoznaniem się z materiałem sprawy oraz jej skomplikowania. Nie można wskazać konkretnej (oznaczyć sztywne granice) ilości godzin związanych z wydaniem opinii w sprawach danego rodzaju bowiem każda musi być oceniana indywidualnie z uwzględnieniem wskazanych okoliczności. Kwestionowanie złożonego przez biegłego rachunku na tej podstawie, że czynność wymagała mniej czasu, niż to wykazano w rachunku, może być skuteczne tylko wtedy, gdy podane w rachunku ilości zużytego czasu są jaskrawo wygórowane, iż opierając się na zwykłym doświadczeniu życiowym można od razu stwierdzić, że biegły niewątpliwie zużył znacznie mniej czasu, niż podaje w rachunku. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie wystąpiła. Należy przyjąć za trafne stanowisko organu uznające, że wysokość wynagrodzenia obliczona przez biegłego jest uzasadniona w świetle przeprowadzonych przez niego analiz. Zaaprobowanie prze organ podatkowy kwoty wynagrodzenia przedstawionej przez biegłego poprzedzone było wnikliwą analizą sporządzonej opinii, co zostało obszernie opisane w zaskarżonym postanowieniu. Sporządzona opinia pozwoliła organowi na jej ocenę w świetle stanu faktycznego sprawy. Sąd podziela stanowisko organu, że biegły nie wykroczył poza granicę stawki wynagrodzenia za każdą rozpoczętą godzinę pracy, przyjmując ją w wysokości 3,08%. Organ uwzględniając wyżej opisane okoliczności towarzyszące wydaniu opinii uznał, że wykazana ilość godzin potrzebnych na sporządzenie opinii nie budzi wątpliwości i przyjął ją za odpowiadającą wykonanej pracy. Nie ma podstaw do stwierdzenia, że biegł podał zawyżoną liczbę godzin potrzebnych do wykonania zleconej opinii, pobierając w ten sposób zawyżone wynagrodzenie. Zatem nie zasługuje na uwzględnienie zarzut, że organ podatkowy przyjął bez weryfikacji ewidencję godzin wykonania umowy przez biegłego. Działanie organu było prawidłowe. Według Sądu niezasadne są zarzuty dotyczące nie poinformowania strony o możliwości obciążenia jej kosztami opinii biegłego w sytuacji gdy organ był przekonany o niecelowości jej przeprowadzenia. Strona ten zarzut wiąże z naruszeniem art. 121 Ordynacji podatkowej. Wbrew stanowisku skarżącej nie ma podstaw prawnych do tego aby organ zlecający opinię wywołaną na żądanie strony informował ją o ewentualnym przyszłym obciążeniu jej kosztami sporządzenia opinii. Jak wskazano na wstępie regulacje prawne dają możliwość obciążenia strony kosztami opinii biegłego z czego organ w niniejszej sprawie skorzystał nie naruszając przy tym zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organu. W ocenie Sądu zarzut ten jest niezasadny także i z tego powodu, że w sprawie skarżąca była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika - radcę prawnego M. B., którego zadaniem było m.in. poinformować skarżącą jakie kroki w postępowaniu podatkowym należy podjąć i jakie będą ich koszty. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut, że organ, będąc przekonany o braku zasadności przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, nie powinien powołać na biegłego osobę posiadającą tytułu profesora uczelni, mając świadomość, że wynagrodzenie takiego biegłego będzie wyższe niż wynagrodzenie biegłego posiadającego np. tytuł inżyniera. Organ powołując biegłego musi mieć przede wszystkim na uwadze, że osoba, której zleca sporządzenie opinii posiada niezbędne wiadomości specjalne w określonej dziedzinie nauki, rzemiosła, techniki, medycyny, stosunków gospodarczych itp., z którą wiąże się opiniowane zagadnienie. Taki wymóg wynika z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie powołanie biegłego nastąpiło po konsultacji z Politechniką L., co dawało gwarancję, że wyznaczona osoba spełnia ww. warunki. Wbrew stanowisku skarżącej nie doszło do naruszenia przepisów postępowania w odniesieniu do wydania skarżonego postanowienia przed wydaniem decyzji ostatecznej w sprawie, w której przeprowadzono dowód z opinii biegłego. Zaskarżone postępowanie dotyczyło postanowienia ustalającego koszty opinii biegłego w sprawie zmiany rozliczenia w podatku VAT za październik, listopad i grudzień 2017 r. i obciążające tymi kosztami skarżącą. Natomiast postępowanie odwoławcze dotyczy decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z [...] r. w zakresie zmiany rozliczenia w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2017 r. Ponownie należy przypomnieć, że zgodnie z brzmieniem art. 89 ust. 2 u.k.s.c. wysokość wynagrodzenia biegłego za wykonane prace ustala się, uwzględniając wymagane kwalifikacje, potrzebny do wydanej opinii czas i nakład pracy, a wysokość wydatków niezbędnych do wydania opinii na podstawie złożonego rachunku. Zatem nie uzależnia się możności przyznania biegłemu wynagrodzenia od uznania sporządzonej przez niego opinii za prawidłową, czy też jej przydatności w postępowaniu podatkowym, co zdaniem skarżącej wynikałoby z ostatecznej decyzji wydanej w przedmiocie rozliczenia podatku VAT. Jak przyjmuje się w orzecznictwie, przyznanie biegłemu wynagrodzenia uzależnione jest od skorzystania z jego usług (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 24 maja 1973 r., sygn. akt: II CZ 64/73). Chybione jest również kwestionowanie przez skarżącą zasadności przyznanego biegłemu wynagrodzenia z punktu widzenia merytorycznej zawartości opinii. W omawianym postępowaniu nie podlega ocenie ani kontroli merytoryczna zasadność opinii biegłego, ani tym bardziej prawidłowość wyznaczenia dr hab. inż. [...] do sporządzenia opinii. Tego rodzaju uwagi mogą być bowiem przedmiotem zarzutów do opinii biegłego, co zresztą w rozpoznawanej sprawie nastąpiło, a nie w ramach kwestionowania wysokości przyznanego biegłemu zaskarżonym postanowieniem wynagrodzenia. Jak stwierdził Sąd Apelacyjny w Krakowie w wyroku z 18 stycznia 2016 r., I ACz 2487/15, "zauważyć wypada, iż byłoby to sprzeczne z założeniami na jakich oparta jest instytucja biegłego sądowego, uzależnienie przyznania biegłemu wynagrodzenia od tego, czy merytoryczne wnioski opinii są zgodne, czy też nie, z oczekiwaniami zainteresowanej strony". Orzeczenie to wprawdzie dotyczy przyznania wynagrodzenia biegłemu w sprawie cywilnej, jednak w ocenie Sądu cytowany pogląd ma zastosowanie także w rozpoznawanej sprawie. Ostateczna ocena przydatności opinii należy do organu podatkowego, a biegłemu po złożeniu opinii i przedstawieniu rachunku należy się (po odpowiednim zweryfikowaniu przez organ zlecający wydanie opinii) wynagrodzenie za jej sporządzoną. Nie można się także zgodzić z twierdzeniem skarżącej o naruszeniu art. 10 ust. 1 i ust. 2 ustawy Prawo przedsiębiorców (przepis ten odnosi się do domniemania uczciwości przedsiębiorcy, rozstrzygania wątpliwości faktycznych na korzyść przedsiębiorcy) bowiem regulacja ta ma zastosowanie jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, i w tym zakresie pozostają niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego. Oznacza to, że organ zobowiązany jest rozstrzygnąć wątpliwości co do stanu faktycznego w danej sprawie na korzyść przedsiębiorcy wówczas, gdy stwierdzi, że nadal pozostają niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, mimo zgromadzonego materiału dowodowego. W niniejszej sprawie organ zgromadził materiał dowodowy, który nie pozostawiał wątpliwości, które należałoby rozstrzygnąć na korzyść podatnika. Tym samym należy podzielić stanowisko organu, że wskazany przepis nie miał w sprawie zastosowania. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia określonej w art. 2a Ordynacji podatkowej zasady in dubio pro tributario. Zasada ta znajduje zastosowanie jedynie w sytuacji niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, co w ocenie Sądu w niniejsze sprawie nie miało miejsca. W skardze nawet nie wskazano, w stosunku do treści jakich przepisów prawa podatkowego miały by istnieć niedające się usunąć wątpliwości, które należałoby rozstrzygać na korzyść skarżącej. Za nietrafny uznać należy zarzut naruszenia art. 267 § 1 pkt 1 w związku art. 122 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Obowiązek gromadzenia przez organ materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obowiązek ten obciąża organ jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Organ podatkowy ma bowiem z jednej strony podejmować wszelkie działania w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają być to jednocześnie działania niezbędne dla realizacji wspomnianego celu. Organ uznał, że stan faktyczny w sprawie jest ustalony w stopniu wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia i nie widział potrzeby dokonywania dodatkowych ustaleń poprzez dopuszczenie dowodu z opinii biegłego. Dokonując analizy możliwości obciążenia skarżącej kosztami przeprowadzenia dowodu zasadnie stwierdzono, że przeprowadzone czynności dowodowe nie wynikały z określonego w art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej obowiązku pełnego i wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Sporządzona opinia biegłego potwierdziła stanowisko organu pierwszej instancji. Oznacza to, że wniosek dowodowy skarżącej nie miał znaczenia dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Zaskarżone postanowienie zostało wydane bez naruszenie także art. 120 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd nie stwierdził aby organy nie działały na podstawie przepisów prawa, oraz że naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów. Jeżeli zatem organ uwzględnił żądanie skarżącej co do powołania biegłego w celu wydania opinii, w sytuacji gdy ustawa nie nakładała na organ podatkowy obowiązku przeprowadzenia określonego dowodu, to art. 267 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej daje możliwość obciążenia strony kosztami powstałymi w związku z wydaną opinią. W niniejszej sprawie biegłego powołano na żądanie skarżącej w sytuacji gdy zarówno w protokole kontroli, w odpowiedzi na zastrzeżenia do protokołu kontroli, w decyzji wymiarowej pierwszej instancji organ wskazywał już ustalone fakty, a tym samym nie było konieczne przeprowadzenie wnioskowanego dowodu. Sąd mając na uwadze powyższe ustalenia stwierdził, że zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem. Sąd nie podzielił argumentacji strony skarżącej uznając ją za niezasadną. Z tego też powodu skarga została oddalona na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.)