I SA/Lu 313/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Ryniec, Sędziowie NSA Ewa Gdulewicz,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (spr.), Protokolant st. insp. sąd. Magdalena Futyma, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2005 r. sprawy ze skargi G. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] oddala skargę Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, po rozpatrzeniu zażalenia G. S. na postanowienie własne z dnia [...], odmawiające uzupełnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] – utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Jak wynika z akt sprawy decyzją z dnia [...] , nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił stronie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 1998 r. W dniu 8 lutego 2005 r. G. S., działając na podstawie art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej wniósł o uzupełnienie w/w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. W uzasadnieniu wniosku skarżący zarzucił organom podatkowym rażące naruszenia prawa materialnego wyjaśniając, iż wydana w dniu [...] decyzja podatkowa w przedmiocie podatku VAT za miesiąc styczeń 1998 r. jest niekompletna z powodu błędów w ocenie stanu faktycznego i prawnego. Podniósł, iż w przedmiotowej sprawie zostały wydane dwie decyzje podatkowe odnośnie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ten sam okres, przy odmiennej ocenie materiału dowodowego. Wskazał, iż w tym samym okresie w Przedsiębiorstwie Wielobranżowym ["A"] G. S. i w Przedsiębiorstwie Wielobranżowym ["B"] s.c. /podwykonawcy robót na rzecz P.W. ["A"] G. S. - robót telekomunikacyjnych i inwestycyjnych na rzez TP SA w Z. / została przeprowadzona kontrola skarbowa w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 2 stycznia do 31 stycznia 1998 r. Istotnym, w ocenie podatnika, jest iż w następstwie tego zostały wydane w stosunku do P.W. ["A"] G. S. i P.W. ["B"] s.c. decyzje podatkowe odnośnie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 1998 r. odmiennie oceniające zaistniały w sprawie stan faktyczny, gdyż w decyzji z dnia 24 czerwca 2002 r. wydanej w stosunku do P.W. ["B"] s.c. nie kwestionowano ani wielkości sprzedaży za miesiąc styczeń 1998 r,. ani wielkości odprowadzonego podatku VAT za ten okres i organ przyjął, że roboty telekomunikacyjne wykonywane były w 1998 r. Natomiast późniejszą decyzją z dnia [...] wydaną w stosunku P.W. ["A"] G. S. organ podatkowy przyjął, że w/w roboty wykonywane były w 1997 r., co stanowi świadome naruszenie art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji G. S. wniósł o uzupełnienie rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej dnia [...] o: - stwierdzenie, czy faktury dotyczące budowy sieci telefonicznej na osiedlu [...], [...] i [...] wystawiane przez P.W. ["B"] s.c. były kwestionowane przez organy podatkowe, - uzupełnienie rozstrzygnięcia o podanie właściwej podstawy prawnej związanej z przedawnieniem zobowiązania, gdyż w dniu wydania decyzji z dnia [...] zaległości podatkowe objęte decyzją z [...] uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2003r. a upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego organ podatkowy powinien brać pod uwagę z urzędu, - uzupełnienie rozstrzygnięcia o postanowienie Prokuratury Rejonowej w Z. z dnia 29 października 2004 r., nr [...] określające kto jest osobą pokrzywdzoną oraz w jakim okresie wykonywane były prace na które zostały wystawione zakwestionowane faktury, - określenie w rozstrzygnięciu decyzji, co jest sprawą w wydanej decyzji, której strona stwierdzenia nieważności żąda, - wskazanie, czy podstawą decyzji, której nieważności strona się domaga jest art. 24b Ordynacji podatkowej oraz, czy decyzja ta podlega wstrzymaniu z mocy prawa, a także o podanie daty nowego terminu do wypowiedzenia się strony w sprawie materiału dowodowego. Po rozpatrzeniu żądania strony postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił G. S. uzupełnienia decyzji własnej z dnia [...] W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy wskazał, iż - w jego ocenie - decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], spełnia przewidziane przez ustawodawcę warunki prawidłowego rozstrzygnięcia, a podnoszone przez stronę argumenty nie mogą być przedmiotem postępowania w trybie art. 213 Ordynacji podatkowej, gdyż tylko w trybie wniesienia odwołania - o czy strona została prawidłowo pouczona - organ odwoławczy może ocenić stan faktyczny i prawny sprawy. W zażaleniu na powyższe postanowienie G. S. wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, zarzucając mu rażące naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, a w szczególności art. art. 120, 122, 187 § 1, 191, 210 § 4 i art. 213 § 5 Ordynacji podatkowej, powielając w uzasadnieniu zażalenia argumentację zawartą we wniosku o uzupełnienie decyzji. Rozpatrując powyższe zażalenie Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutów i wniosków w nim zawartych i utrzymał swoje postanowienie z dnia [...] w mocy. Jak wskazał w uzasadnieniu postanowienia zaskarżone rozstrzygnięcie jest prawidłowe i zostało wydane bez naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego. Zauważył, że strona nie precyzuje na czym polega rzekome naruszenie wskazanych przez nią przepisów Ordynacji podatkowej, a ogólne dywagacje odnoszące się do różnych nie powiązanych ze sobą kwestii, świadczą jedynie o ogólnym niezadowoleniu strony z wydanego rozstrzygnięcia. Co do naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 w/w ustawy wyjaśnił, iż nie mogły one mieć zastosowania, gdyż w przedmiotowej sprawie nie było prowadzone postępowanie dowodowe, do którego mają one zastosowanie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, uzupełnionej pismem procesowym z dnia 30 października 2005 r. G. S. ponownie zarzucił organom podatkowym naruszenie przepisów postępowania, tj. art. art. 120, 122, 187 § 1, 124 w zw. z art. 210 § 4 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz prawa materialnego tj. art. 70 i art. 213 § 1, 4 i 5 tej ustawy, argumentując jak w żądaniu uzupełnienia decyzji i w odwołaniu od postanowienia z dnia [...]. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Stosownie do dyspozycji art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty /art. 3 § 2 pkt 2 w/w ustawy/. Dokonując zatem kontroli zaskarżonego postanowienia pod względem jego zgodności z prawem /art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. Nr 153, poz.1269/ stwierdzić należy, iż zaskarżone postanowienie zostało wydane bez naruszenia przepisów prawa procesowego. Bezspornym jest, iż w dniu 8 lutego 2005 r. G. S., powołując się na dyspozycję art. 213 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., obecnie tekst jed. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm./ wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej z żądaniem uzupełnienia wydanej przez niego w dniu [...] decyzji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] określającej dla Przedsiębiorstwa Wielobranżowego ["A"] G. S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 1998 roku – co do jej rozstrzygnięcia z powodu błędu w ocenie stanu faktycznego i prawnego sprawy. Zgodnie z powołanym art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej strona może w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji żądać jej uzupełnienia co do: 1/ rozstrzygnięcia i 2/ pouczenia co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub co do skargi do sądu administracyjnego, albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. Powyższe wyliczenie składników decyzji, które mogą zostać uzupełnione jest wyczerpujące i oznacza, że uzupełnienie nie może dotyczyć innych elementów, w tym również uzasadnienia faktycznego lub prawnego, czy też powołania podstawy prawnej /zob. np. wyrok NSA z dnia 2 czerwca 1999 r., I SA/Kr 30/98/. Wykładnia art. 213 § 1 prowadzi więc do wniosku, że w drodze uzupełnienia decyzji chodzić może tylko o naprawienie jej wad małej wagi /nieistotnych/, gdyż naprawienie wad istotnych nastąpić może tylko w trybie środków zaskarżenia /zwyczajnym i nadzwyczajnym/. Uzupełnienie rozstrzygnięcia sprawy może mieć miejsce wówczas, gdy to z powodu błędu w ocenie stanu faktycznego i prawnego sprawy lub niedbalstwa przy sporządzeniu decyzji wydano decyzję w samej rzeczy częściową, chociaż w ocenie organu ją wydającego miała ona załatwiać sprawę. Niekompletność rozstrzygnięcia sprawy powinna być więc widoczna przy porównaniu go z materiałami zawartymi w aktach, a więc z żądaniami strony, zakresem postępowania wyjaśniającego, z zebranymi sprawie materiałami i dowodami /por. wyrok WSA z dnia 17 czerwca 2004 r., III SA 708/03, LEX nr 147331/. Analizując charakter zarzutów zawartych przez skarżącego w obszernych wywodach żądania o uzupełnienie, jak też w zażaleniu na postanowienie organu z dnia [...], czy też skardze do sądu administracyjnego, odnoszących się do niezasadnej - w ocenie podatnika – odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia [...] z uwagi na brak przesłanek z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, stwierdzić należy - podzielając tym samym stanowisko organów podatkowych - że nie mogły one być przedmiotem postępowania w trybie art. 213 Ordynacji podatkowej. Wszelkie zarzuty merytorycznie i proceduralne dotyczące decyzji, której uzupełnienia zażądano mogą być bowiem postawione w odwołaniu od tej decyzji, gdyż taką funkcję ustawodawca przypisał temu środkowi zaskarżenia . Jak wywiedziono powyżej rola decyzji uzupełniającej jest zgoła odmienna i służy wyłącznie uzupełnieniu jej braków w ramach przewidzianych przepisem art. 213 Ordynacji podatkowej . Nie można również przyjąć, iż decyzja odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji jest niekompletna z powodu nieumieszczenia w niej stwierdzenia o jakim mowa w art. 247 § 3 Ordynacji podatkowej, bowiem stwierdzenie to byłoby niezbędnym składnikiem decyzji w wypadku stwierdzenia jednej z wad określonych w art. 247 § 1 tej ustawy w decyzji będącej przedmiotem postępowania, a taka sytuacja nie miała miejsca. Tym samym skoro żaden z argumentów strony skarżącej nie dotyczył ewentualnych nieprawidłowości w kwestii uzupełnienia decyzji z dnia [...], o których mowa w art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej, to działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze. zm) skargę G. S. należało oddalić.