I SA/Lu 313/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), Sędziowie WSA Halina Chitrosz, Wojciech Kręcisz, Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 października 2009 r. sprawy ze skargi T. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz T. M. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Uzasadnienie. Zaskarżoną decyzją z dnia 27 marca 2009r., Dyrektor Izby Celnej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r., Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) po rozpatrzeniu odwołania T. M. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 8.08.2008r., określającej stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 3.601 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki HONDA ACCORD 2,4 LX, rok produkcji 2008r., pojemność silnika 2.354 cm3 o numerze [...] utrzymał w mocy decyzją organu I instancji. Z akt sprawy wynika, iż dnia 30.05.2008r. do Urzędu Celnego wpłynęła deklaracja uproszczona dotycząca nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U T. M., samochodu osobowego marki HONDA z wykazaną podstawą opodatkowania w kwocie 8.352 zł, stawką podatku 13,6% oraz kwotą podatku akcyzowego w wysokości 1.136 zł. Dnia 09.06.2008r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego za miesiąc maj 2008r. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia 08.08.2008r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 3.601 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego (wysokość zaległości podatkowej 2.465 zł). Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona złożyła odwołanie w którym wniosła o jego uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie oraz zwrot naliczonej zaległości podatkowej wraz z wpłaconymi odsetkami w kwocie 58 zł, zarzucając błędną wykładnię art. 10 ust. 5 i art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (t. j. Dz.U. z 2004r., Nr 29, poz. 257), poprzez błędne przyjęcie, iż firma A., w której zakupiono przedmiotowy samochód zaprzestała prowadzenia działalności w 2005r. i nie ma jej w rejestrze firm USA. Brak było podstaw do wyliczenia wartości samochodu według cen rynkowych, bowiem powinna ona zostać przyjęta według przedstawionego rachunku zakupu. Nie podzielając większości zarzutów strony Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że nabycia wewnątrzwspólntowego przedmiotowego samochodu osobowego dokonał T. M. W USA samochód został zakupiony przez M. M. - syna strony, którego prywatnemu użytkowi w Polsce miał on służyć. W tym celu T. M. działając przez pełnomocnika J. S. odebrał samochód z Niemiec i zarejestrował w kraju jako właściciel. Przemieszczenie na terytorium Polski miało miejsce w dniu 26.05.2008r. Organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym, akcyzą podlegają nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa. Nabyciem wewnątrzwspólnotowym jest przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Po stronie T. M. powstał obowiązek podatkowy i ciąży na nim obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Odnośnie wysokości powstałego zobowiązania podatkowego organ odwoławczy wskazał na treść przepisu o charakterze ogólnym tj. art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, który stanowi, że podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego. Szczególna regulacja dotyczący tylko nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych zawarta jest w art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym i zgodnie z jego brzmieniem, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Organ odwoławczy podzielił stanowisko strony odnośnie możliwości ustalenia wartości przedmiotowego samochodu po dokonaniu odprawy celnej na terenie Niemiec, uznał jednak, iż nie może ona stanowić podstawy do wyliczenia podatku w sprawie, gdyż stosowną podstawę może stanowić jedynie kwota, dotycząca transakcji nabycia wewnątrzwspólnotowego, gdyż to dla tej czynności przewidziany został taki sposób ustalania podstawy opodatkowania. Dowody, które dokumentują kwoty związane z zakupem samochodu, ale poniesione w innym zamiarze, niż dokonanie nabycia wewnątrzwspólnotowego, nie są elementem podstawy opodatkowania. Organ wskazał, iż nie została oznaczona kwota, jaką T. M. winien był zapłacić za przedmiotowy samochód z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, gdyż nie był on zobowiązany do uiszczenia ceny zakupu. Przedmiotowy samochód po dostarczeniu na teren Niemiec i dopuszczeniu do obrotu na obszarze Unii Europejskiej, uzyskał status towaru wspólnotowego, jego przemieszczenie z Niemiec do Polski było nabyciem wewnątrzwspólnotowym. Zapłata za przedmiotowy samochód została uiszczona nie z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ale z tytułu jego importu. Organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, jeżeli nie można określić kwot, o których mowa wart. 10 ust. 1 pkt 1-3 (kwota należna z tytułu sprzedaży na terenie kraju, dostawy lub nabycia wewnątrzwspólnotowego ), to podstawę opodatkowania ustala się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na rynku krajowym w obrocie wyrobami akcyzowymi tego samego rodzaju, w dniu powstania obowiązku podatkowego, pomniejszonych o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Organ podatkowy ustalił podstawę opodatkowania w oparciu o cenę rynkową przedmiotowego samochodu z uwzględnieniem korekt wynikających ze stanu technicznego, a zawartych w ocenie technicznej nr [...] z dnia 13.06.2008r. sporządzonej przez biegłego skarbowego Izby Skarbowej Pana J. K., w której średnia cena bazowa samochodu ustalona na podstawie EUROTAX-u w wysokości 90.000 zł, została obniżona do 36.700 zł. Po jej pomniejszeniu o 22% podatku VAT oraz 13,6% podatku akcyzowego została przyjęta za podstawę do wyliczenia podatku akcyzowego należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu. W ramach postępowania odwoławczego zweryfikowano istnienie firmy A., od której został nabyty przedmiotowy samochód. Zgodnie z pismem Ministerstwa Finansów Departament Kontroli Celno - Akcyzowej i Kontroli Gier z dnia 17.02.2009r. zawierającym w załączeniu pismo administracji celnej USA z dnia 09.02.2009r., dotyczące wskazanej wyżej firmy, firma A. mieści się pod [...] oraz ustalono, iż przeprowadzono transakcje bankowe świadczące o prowadzonej działalności gospodarczej. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego T. M. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie w której domagał się uchylenia decyzji organów I i II instancji, zarzucając naruszenie art.121 i art. 122 Ordynacji podatkowej, przez obejście przepisów postępowania w tym zasady prawdy obiektywnej, jak również zasady swobodnej oceny dowodów, polegające na pominięciu dowodu z wystąpienia do sprzedawcy samochodu w kraju z prośbą o weryfikację dokumentów sprzedaży oraz przepisu art. 123 i art.200 Ordynacji podatkowej przez nie wezwanie skarżącego w terminie siedmiu dni do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co przyczyniło się do nie wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych w sprawie, a przez to błędne zastosowanie art. 10 ust.5 tej ustawy o podatku akcyzowym przez przyjęcie, że określenie kwoty nabycia samochodu nie było możliwe i zastosowanie z tego powodu kwoty wolnorynkowej. Organ podatkowy nie wykorzystał informacji dotyczącej istnienia firmy A. i nie kontynuował postępowania dowodowego w celu zweryfikowania ceny nabycia samochodu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał, co następuje: Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, bowiem została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania przed organami podatkowymi, które mogło istotnie wpływać na wynik sprawy. Na wstępie należy wskazać, iż prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego uzależnione jest od prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że do jej wydania doszło na skutek zakwestionowania przez organy podatkowe wskazanej przez T. M. podstawy opodatkowania ustalonej w oparciu o kwotę zapłaconą przez jego syna M. M. przy zakupie samochodu na terytorium państwa trzeciego, a więc na podstawie wartości transakcyjnej w rozumieniu przepisów prawa celnego, stanowiącej według tego prawa kryterium ustalenia wartości celnej towaru dla potrzeb stosowania Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich (art. 28 i 29 Wspólnotowego Kodeksu Celnego). Kwestionując tę kwotę jako podstawę ustalenia podstawy opodatkowania, organy podatkowe obu instancji przyjmują, że nie jest ona kwotą, jaką podatnik obowiązany jest zapłacić za wyrób akcyzowy jako nabywca wewnątrzwspólnotowy, skoro została ona poniesiona przez syna podatnika w innym zamiarze, przy czym niejasne jest na jakiej podstawie T. M. został uznany przez organy podatkowe za podatnika w niniejszej sprawie, skoro ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, na podstawie jakiego tytułu wszedł on w posiadanie przedmiotowego samochodu, gdyż nie był on zobowiązany do uiszczenia ceny jego nabycia, a jedynie kosztów związanych z jego rejestracją na terenie Niemiec i Polski oraz kosztów transportu na terytorium kraju. Zgodnie z dyspozycją ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega wewnątrzwspólnotowe nabycie (art. 4 ust. 1 pkt 5), natomiast nabyciem wewnątrzwspólnotowym jest przemieszczenie towarów akcyzowych na terytorium kraju z terytorium państwa członkowskiego (art. 2 pkt 11). Stosownie do art. 80 ust. 1 omawianej ustawy, jednym z rodzajów wyrobów akcyzowych są samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od takich samochodów są m.in. ich importerzy oraz podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 2 pkt 2), zaś obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 3 pkt 3). Wskazać zatem należy, iż dla przyjęcia, że na danej osobie ciąży obowiązek podatkowy w akcyzie z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego niezbędne jest ustalenie, że nabyła ona prawo do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel. Podkreślenia wymaga, że nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobu akcyzowego polega - w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym - na przemieszczeniu towaru z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, jest ono zatem czynnością faktyczną. Skuteczne dokonanie takiej czynności możliwe jest w warunkach dysponowania przez podmiot ją wykonujący prawem rozporządzania wyrobem akcyzowym, które to prawo zostaje nabyte w wyniku czynności prawnych lub innych zdarzeń zaistniałych poza terytorium kraju, a więc zarówno na terytorium państwa członkowskiego, jak i na terytorium państwa trzeciego. Rozważania poczynione przez organy podatkowe w tym zakresie nie wskazują na ustalenia powyższych okoliczności jednoznacznie, a wywody zawarte w zaskarżonej decyzji nie uzasadniają wymaganych ustaleń. Wbrew sprzecznym danym widniejącym na: dokumencie dotyczącym przeniesienia tytułu prawa własności (k. 9 akt podatkowych), oraz innych związanych z zakupem przedmiotowego samochodu na terenie USA (k. 12-13, 14) na których widnieje jako kupujący zarówno M. M., jak i T. M. oraz zeznaniom strony co do okoliczności towarzyszących nabyciu przedmiotowego samochodu (k. 33-39 akt podatkowych), organ podatkowy przyjął, iż zakupił go M. M., a jego nabywcą był T. M. Uznano, iż skarżący, gdy samochód został sprowadzony na terytorium Niemiec, nabył prawo do rozporządzania nim z bliżej nieokreślonego tytułu i w bliżej nieokreślonych okolicznościach, (a nie był zobowiązany do uiszczenia ceny jego nabycia), a następnie działając przez swojego pełnomocnika J. S. sprowadził go na terytorium kraju. Niezrozumiałe jest zawarte w zaskarżonej decyzji stwierdzenie organu podatkowego: "dowody które dokumentują kwoty związane z samochodem, ale poniesione w innym zamiarze, niż dokonanie nabycia wewnątrzwspólnotowego, nie są elementem podstawy opodatkowania. (...) Nie została oznaczona kwota, jaką Pan T. M. winien był zapłacić za przedmiotowy samochód z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Strona nie była bowiem zobowiązana do uiszczenia ceny zakupu za przedmiotowy samochód, który został nabyty przez jej syna i za jego pieniądze na terytorium państwa trzeciego (USA). Następnie został wysłany do Niemiec, gdzie został dopuszczony do obrotu na obszarze Unii Europejskiej, dopiero z tą chwilą zyskując status towaru wspólnotowego. Jego przemieszczenie z Niemiec do Polski było w tej sytuacji nabyciem wewnątrzwspólnotowym. Należy jednak zauważyć, że zapłata za przedmiotowy samochód została uiszczona nie z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ale z tytułu jego importu. Brak jest w tej sytuacji dowodów zakupu, które dokumentowałyby transakcje pomiędzy Stroną a osobą dokonującą dostawy wewnątrzwspólnotowej z Niemiec do Polski i wskazywały cenę zakupu". Takie ustalenia faktyczne dokonane zostały z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem organ podatkowy w sposób przekonujący i logiczny nie wyjaśnił na jakiej podstawie, wbrew sprzecznym dokumentom przyjął, iż nabywcą samochodu na terytorium USA był M. M., który następnie dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej na rzecz skarżącego bez określenia między stronami wartości tej "dostawy". Podnieść przy tym należy, iż nieistotne jest kto wyłożył pieniądze na zakup przedmiotowego samochodu, lecz z jakiego tytułu zostały one wyłożone przez M. M. Z art. 9 pkt 1 omawianej ustawy wynika, że stawki akcyzy mogą zostać wyrażone na różny wskazany tam sposób - m.in. w procencie podstawy opodatkowania. Jak wynika z załącznika nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. poz. 825 ze zm.), wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej m.in. w art. 75 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, stawki akcyzy na wyroby akcyzowe w postaci samochodów osobowych zostały wyrażone procentowo w stosunku do podstawy opodatkowania. Zgodnie z mającym ogólny charakter, a więc odnoszącym się do wszystkich wyrobów akcyzowych, przepisem art. 10 ust. 1 pkt 2 i 4 ustawy, w razie wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania, podstawę tę stanowi kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe - w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, z uwzględnieniem regulacji ust. 6-9. Z regulacji szczegółowej dotyczącej opodatkowania akcyzą samochodów osobowych wynika nadto, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawę opodatkowania stanowi kwota, jaką obowiązany jest zapłacić nabywca (art. 82 ust. 3). Określając w taki sposób podstawę opodatkowania wyrobów akcyzowych opodatkowanych według stawki procentowej, omawiana ustawa przewiduje również sposób określenia podstawy opodatkowania m.in. w sytuacji, gdy nie można określić kwoty, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, a więc gdy np. prawo do rozporządzania wyrobem akcyzowym uzyskał on pod tytułem darmym. I tak, w myśl art. 10 ust. 5, w sytuacji takiej podstawę opodatkowania ustala się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na rynku krajowym w obrocie wyrobami akcyzowymi tego samego rodzaju, w dniu powstania obowiązku podatkowego, pomniejszonych o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Takiej właśnie sytuacji dotyczył powołany przez organ odwoławczy wyrok NSA w sprawie I FSK 593/2005, jednak wobec braku wystarczających ustaleń faktycznych na obecnym etapie postępowania nie można przyjąć, iż przepis ten mógł znajdować zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Stanowiąc zaś w art. 82 ust. 3, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, a więc w przypadku przemieszczenia takiego wyrobu akcyzowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, podstawę opodatkowania w akcyzie stanowi kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić, omawiana ustawa nie określa tytułu, z jakiego obowiązek dokonania tej zapłaty ma wynikać, ani też tego, kiedy i gdzie (na terytorium jakiego państwa) zapłata ma nastąpić. Skoro zatem zapłata określonej kwoty za nabycie prawa do rozporządzania samochodem, stanowiącym następnie przedmiot nabycia wewnątrzwspólnotowego, a więc czynności, jaka poprzedzona została jego przywozem na terytorium państwa członkowskiego z jednoczesnym zastosowaniem procedury celnej dopuszczenia do wolnego obrotu, nastąpiła nie na terytorium tego państwa, lecz na terytorium państwa trzeciego, to kwota ta niewątpliwie jest elementem składowym kwoty, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić za przedmiot wewnątrzwspólnotowego nabycia, skoro przemieszczenie tego przedmiotu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju zależne było od jego wcześniejszego przywozu na terytorium państwa członkowskiego z terytorium państwa trzeciego i związanej z tym procedury celnej. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe w oparciu o treść art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej dokonają niebudzących wątpliwości ustaleń faktycznych sprawy z uwzględnieniem wskazanej wyżej wykładni przepisów prawa materialnego regulujących kwestię wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzanym zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji. W przedmiocie wykonalności decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152, a orzeczenie o kosztach postępowania znajduje uzasadnienie w art. 200 powołanej ustawy.