I SA/Lu 315/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 września 2018 r. sprawy ze skargi B. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych z odsetkami oddala skargę. U Z A S A D AN I E N I E Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania B. M., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. odmawiającą umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości [...] zł oraz odmawiającą umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] zł (obliczonych na dzień złożenia wniosku tj. 16 sierpnia 2017 r.). Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] r. określił B. i R. M. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. należne od przychodów uzyskanych z tytułu umorzenia odsetek za okres windykacji (odsetek karnych), wynikających z wystawionych przez bank informacji PIT-8C za 2008 r. stanowiących przychody z tytułu otrzymanych nieodpłatnie świadczeń - R. M. oraz przychód z tytułu umorzenia odsetek związanych z działalnością gospodarczą - B. M., które to przychody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcie. Wyrokiem o sygn. I SA/Lu 671/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę na decyzję organu odwoławczego, a następnie Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. akt II FSK 2755/12) oddalił skargę kasacyjną. Następnie, w dniu 16 sierpnia 2017 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. wpłynął wniosek B. M. o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym za 2008 r. oraz umorzenie odsetek za zwłokę należnych od tej zaległości. Wniosek uzasadniała trudną sytuacją finansową oraz pogorszeniem stanu emocjonalno-zdrowotnego, ciągłe korzystanie z pomocy osób trzecich nie sprzyja prawidłowemu funkcjonowaniu rodziny, trudne jest zaspokajanie podstawowych potrzeb egzystencjalnych, niemożliwe jest też, aby córka podjęła naukę w upragnionej szkole. Rodzina cierpi codzienny niedostatek, który jest poniżej minimum egzystencjalnego. Do wniosku strona dołączyła oświadczenie w sprawie aktualnej sytuacji materialnej i rodzinnej oraz oświadczenie o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej, i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego - ORD-HZ. W toku postępowania organ ustalił, że podatniczkę obciążają zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok, na dzień złożenia wniosku tj. 16 sierpnia 2017 r. wynosi [...] zł, natomiast należne od ww. zaległości odsetki za zwłokę to kwota [...]zł. Zobowiązanie to jest wspólne dla niej i jej męża, który w tym samym dniu 16 sierpnia 2017 r. również zwrócił się z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowej. Decyzją z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. odmówił wnioskodawczyni udzielenia wnioskowanej ulgi podatkowej, uznając, że w niniejszej sprawie występuje przesłanka "ważnego interesu podatnika" rozumianego jako normalna sytuacja ekonomiczna, natomiast nie zaistniała przesłanka "interesu publicznego". Od powyższej decyzji strona odwołała się, wskazując na swoją trudną sytuację finansową i – w konsekwencji rodzinną. Podkreślała, że sytuacja każdego podatnika jest inna, indywidualna, i trudno stosować przywołane wyroki sądów administracyjnych do jej sytuacji. Jej sytuacja tymczasem jest bardzo trudna a decyzje organów tylko to ubóstwo pogłębiają. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał decyzję I instancji w mocy i zaznaczył na wstępie – jako, że mamy do czynienia z zaległościami w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., że w przedmiotowej sprawie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia rzutujące na przedłużenie terminu wynikającego z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej (aktualny Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), w myśl którego zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a mianowicie wystąpiła przesłanka zawieszająca, wynikająca z art. 70 § 6 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Oznacza to, że organy w tej sprawie nie działają w warunkach naruszenia instytucji przedawnienia rozpatrywanego zobowiązania podatkowego. Następnie organ odwołał się do treści art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Organ podatkowy zauważył też, że ustawa - Ordynacja podatkowa nie zawiera definicji pojęć "ważnego interesu podatnika" ani "interesu publicznego", w związku z czym, celem rozszyfrowania tych pojęć organ odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych i podkreślił, że wystąpienia ważnego interesu podatnika nie można upatrywać wyłącznie w dolegliwości finansowej jakiej doświadcza strona w związku z koniecznością wywiązania się z ciążących na niej zobowiązań podatkowych ani też z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie udzielenia wnioskowanej ulgi. Rozpatrując zaś przesłankę "interesu publicznego" organ wskazał, że odnosi się on do wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, czy korekta błędnych decyzji a przy jej ocenie należy uwzględniać zasadność obciążenia Skarbu Państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej pomocy na tle sytuacji finansowej budżetu państwa. Organ zaznaczył przy tym, że nawet istnienie "ważnego interesu podatnika" nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku dbania o "interes publiczny". Organ odwołał się przy tym do art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w którym sformułowana została teza, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie, co oznacza, że nikt nie może być dyskryminowany, ani faworyzowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny. Nadto organ przypomniał, że ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych opierają się na zasadzie uznania administracyjnego, co oznacza, że organ ma możliwość, a nie obowiązek, umorzenia ciążących na podatniku zaległości podatkowych w przypadku, gdy jest to uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. W ocenie organu II instancji zgromadzony w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy poddany analizie pod kątem przesłanek określonych w art. 67a Ordynacji podatkowej nie dawał podstaw do umorzenia zaległości i odsetek za zwłokę. Z przedstawionego przez podatniczkę oświadczenia w sprawie aktualnej sytuacji materialnej i rodzinnej z dnia 7 sierpnia 2017 r., oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej, i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego, informacji z dnia 27 września 2017 roku, jak również w oparciu o inne dokumenty będące w dyspozycji organu podatkowego ustalił, że ma [...] lat i pozostaje w związku małżeńskim z R. M. (lat [...]), z którym prowadzi wspólne gospodarstwo domowe, przy czym małżonkowie są we wspólności majątkowej. Małżonkowie zamieszkują w domu wielorodzinnym należącym do teściów podatniczki, w domu znajduje się zużyty sprzęt i wyposażenie "sprzed kilkudziesięciu lat" należące do teściów. Obecnie całkowity ciężar utrzymania rodziny spoczywa na wnioskującej, zatrudnionej w Terenowej Stacji Sanitarno-Epidemiologicznej w B. i otrzymującej dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie [...]zł miesięcznie. Mąż nie pracuje. Na utrzymaniu małżonków pozostaje 3 troje dorosłych dzieci, z czego jeden syn studiuje a drugi uczy się. Wnioskodawczyni jest współwłaścicielką działek: o powierzchni 0,23 ha położonej w B. oraz o powierzchni 0,27 ha położonej w K. . Innych nieruchomości, ani też wartościowych przedmiotów, które mogliby spieniężyć, małżonkowie nie posiadają. Rodzina nie korzysta z pomocy społecznej. Miesięczne wydatki rodziny to: podatek od nieruchomości (9 zł), gaz (60 zł), woda i kanalizacja (190 zł), prąd (310 zł), koszty związane z ogrzewaniem domu (210 zł), opłaty za użytkowanie internetu i telefonu (20 zł), wydatki na edukację własną i dzieci (800 zł), wydatki na ochronę zdrowia (160 zł), wydatki na wyżywienie (450 zł), wydatki na środki higieny osobistej i środki czystości (120 zł), wydatki na odzież i obuwie (150 zł), co sumarycznie daje kwotę [...]zł. Podatniczkę i jej małżonka obciążają dwa kredyty: w B. w wysokości [...] zł (termin spłaty 2024 r., miesięczna rata [...] zł), w A. w wysokości [...] zł (termin spłaty 2022 r., miesięczna rata [...] zł.) oraz pożyczka z Kasy Zapomogowo- Pożyczkowej w zakładzie pracy w wysokości [...] zł - rata [...] zł. Podatniczka spłaca też posiadane karty kredytowe (opłata [...] zł). Organ zaznaczył, że wydatki nie zostały przez skarżącą udokumentowane. W związku z zaległością z tytułu podatku dochodowego za 2008 r. ustanowiono zabezpieczenie na majątku wnioskodawczyni w postaci hipoteki na kwotę [...]zł. Prowadzona jest też wobec niej egzekucja komornicza. Rodzinę z oczywistych względów obciążają też wydatki na kształcenie dzieci oraz, niekorzystnie na rodzinę wpływa też pogarszający się stres, spowodowany aktualną sytuacją. Ponadto, na podstawie złożonych do Urzędu Skarbowego w B. deklaracji PIT-36 za lata 2014-2016 r., organ ustalił, że podatniczka skorzystała z preferencyjnego rozliczenia z mężem. W złożonych zeznaniach wykazane zostały dochody z tytułu jej wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości: za 2014 r. dochód [...] zł, za 2015 r. dochód [...] zł, za 2016 r. dochód [...] zł. W ww. zeznaniach małżonek podatniczki nie wykazał uzyskanego przez siebie dochodu podlegającego opodatkowaniu. Organ ustalił też, że dzieci podatniczki pozostające we wspólnym gospodarstwie domowym w latach 2015 - 2016 uzyskiwały dochody z działalności wykonywanej osobiście: syn A. w 2016 r. uzyskał dochód w kwocie [...]zł, zaś syn D. w 2015 r. uzyskał dochód w wysokości [...] zł, a w 2016 r. w wysokości [...] zł. Co istotne, małżonkowie, w marcu 2012 r., dokonali sprzedaży działki gruntu ornego pod zabudowę położonej w B., o powierzchni [...] m2 za kwotę [...]zł, przy czym ze środków uzyskanych ze sprzedaży ww. nieruchomości nawet części nie przeznaczono na spłatę obciążającej ją zaległości podatkowej. Podsumowując dokonane ustalenia organ podał, że łączna suma miesięcznych wydatków rodziny podatniczki to kwota około [...] zł, kwota miesięcznych rat na spłatę kredytów wynosi [...] zł, zaś miesięczny dochód jej gospodarstwa domowego, to [...] zł (wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę podatniczki). Oznacza to, że deficyt pomiędzy wydatkami, a dochodami sięga kwoty około [...] zł. Podatniczka podawała, że otrzymuje pomoc od rodziny (mamy i teściów) jednak nie określiła jej wielkości. Z materiału dowodowego nie wynika też, aby korzystała ona z pomocy instytucji powołanych do świadczenia wsparcia społecznego, socjalnego, ani, aby o taką pomoc kiedykolwiek się zwracała. Mąż podatniczki nie jest zarejestrowany jako osoba bezrobotna. W ocenie organu odwoławczego, ze względu na trudną obecnie sytuację materialną rodziny podatniczki i brak środków finansowych na uregulowanie zaległości podatkowych, w niniejszej sprawie występuje przesłanka "ważnego interesu podatnika", rozumianego jako normalna sytuacja ekonomiczna (konieczność uzyskiwania dochodów, ponoszenia wydatków). Nie występują natomiast okoliczności nadzwyczajne (np. powódź, pożar, kradzież lub inne zdarzenia uznane za wyjątkowe), które uzasadniałyby umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami, a trudna sytuacja materialna sama w sobie nie może uzasadniać zastosowania ulgi. Nie bez znaczenia dla organu jest tez to, że R. M. dokonał w roku 2011 jednorazowej wpłaty w wysokości [...] zł. Natomiast po uzyskaniu kredytu w 2014 r. w kwocie [...]zł strona nie przeznaczyła chociażby jego części na spłatę zadłużenia wobec urzędu skarbowego. Zdaniem organu nie można też abstrahować od przyczyn powstania zaległości z odsetkami, a te w niniejszej sprawie nie wynikają ze zdarzeń losowych, lecz nieuregulowania w terminie należnego podatku dochodowego powstałego wskutek zawartej z bankiem ugody zwolnienia z długu, tj. umorzenia odsetek, co było świadomą decyzją, której skutki podatkowe (związane z umorzeniem części długu przez bank) należało przewidzieć. Organ odwoławczy nie dostrzegł natomiast zaistnienia przesłanki "interesu publicznego", który stanowi dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa. W sprawie nie istnieje ryzyko, iż w przypadku odmowy udzielenia zawnioskowanej ulgi podatkowej, nastąpi zagrożenie egzystencji rodziny podatniczki a postępowanie egzekucyjne prowadzone jest z poszanowaniem zasad minimum egzystencji. Dzięki pomocy otrzymywanej od rodziny (mamy i teściów), ma obecnie zapewnione środki niezbędne do codziennego funkcjonowania oraz ma zaspokojone potrzeby mieszkaniowe, podatniczka jest osobą czynną zawodowo, zaś ani mąż podatniczki ani dorosła córka (24 lata) nie wykazali w żaden sposób przyczyn braku możności podjęcia pracy zarobkowej. W ocenie organu odwoławczego można przypuszczać, że trudna sytuacja materialna tej rodziny jest przejściowa i w przyszłości, przy większym zaangażowaniu jej męża w znalezienie i podjęcie zatrudnienia, może ulec znacznej poprawie. Na koniec, w odniesieniu do argumentacji odwołania organ wyjaśnił podatniczce, że w postępowaniu dotyczącym udzielenia ulgi w spłacie zaległości podatkowych nie dokonuje się weryfikacji decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Organ podatkowy nie dopatrzył się także naruszenia w toku postępowania zasad procedury podatkowej. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (pod która podpisali się oboje małżonkowie) wniesiono o u chylenie decyzji organów obu instancji i zarzucono organowi naruszenie art. 14 ust. 2 pkt 6 i pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 67a, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 , art. 191, art. 210 Ordynacji podatkowej (strona wprawdzie nie podaje, że chodzi o przepisy Ordynacji podatkowej, mając jednak na względzie podstawę rozstrzygania przez organ oraz treść uzasadnienia skargi, chodzi właśnie o te przepisy). W uzasadnieniu skargi małżonkowie wyrazili swoje stanowisko w temacie uznania administracyjnego oraz przekonanie, że organ powinien brać pod uwagę konkretną sytuację osób i mieć na uwadze kryteria zobiektywizowane, zgodnie z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, której najwyższą rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny. Organ powinien brać przy tym pod uwagę, czy nie ma do czynienia z zagrożeniem egzystencji wnioskującego o ulgę. W tym celu organ powinien uwzględnić całokształt okoliczności faktycznych, i ocenić zebrany materiał w ramach zasady swobodnej oceny dowodów. Brak argumentów, w sposób jednoznaczny przemawiających za odmową umorzenia zaległości podatkowej, narusza zasady właściwego postępowania podatkowego a zwłaszcza zasadę prawidłowego prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę całkowitego i bez sprzecznego przekonania strony. W ocenie podatników organ nie ustalił w sposób rzetelny okoliczności faktycznych związanych z sytuacja życiową i zdrowotną i nie rozważył wszystkich przesłanek bardzo ważnego interesu podatnika. W ocenie strony o nieumorzeniu zaległego zobowiązania, byłoby nieracjonalne i "zdecydowanie przedwczesne". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, ponieważ wbrew podniesionym zarzutom, nie została wydana z naruszeniem prawa. W pierwszej kolejności wskazać należy, że skargę R. M. Wojewódzki Sąd Administracyjny odrzucił postanowieniem z dnia 19 września 2018 r. (sygn. I SA/Lu 315/18) jako niedopuszczalną, na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a. W odniesieniu natomiast do skargi B. M. wskazać trzeba, że podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowi art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe i odsetki za zwłokę Postępowanie w przedmiocie ulg płatniczych wszczynane jest więc na wniosek podatnika, a decyzje wydawane w tym postępowaniu oparte są na tzw. uznaniu administracyjnym, w ramach którego ustawodawca pozostawił organowi wybór pomiędzy równoprawnymi rozstrzygnięciami. Zatem, w sytuacji gdy "organ podatkowy stwierdzi, że w sprawie nie zachodzą przesłanki, o których mowa w przepisie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a więc nie występuje "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", przepis ten w ogóle nie może mieć zastosowania i przyznanie ulgi jest wykluczone. Natomiast stwierdzenie przez organ podatkowy, że którakolwiek z tych przesłanek występuje, otwiera drogę do rozważenia, czy zaległość podatkowa może być umorzona. W takiej sytuacji organ rozstrzyga jednak w ramach uznania administracyjnego, co oznacza, że może, ale nie musi zastosować żądaną przez podatnika ulgę" (por. wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2887/13, LEX nr 2033516, wszystkie przywołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne także na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Zastosowanie ulg płatniczych uwarunkowane jest "ważnym interesem podatnika" oraz "interesem publicznym", przy czym pojęcia te nie są w ustawie zdefiniowane. W konsekwencji "użyte w art. 67a § 1 O.p. zwroty "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" nie mają stałego zakresu treści i ustalonego, niezmiennego znaczenia. Są to więc klauzule generalne, odsyłające do ocen pozaprawnych. Z tych powodów w identyfikowaniu powyższych pojęć szczególnego znaczenia nabiera orzecznictwo sądów administracyjnych (por. m.in. wyrok NSA z dnia 17 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 60/11, LEX nr 1151366). Organy podatkowe w każdej rozpatrywanej sprawie muszą bowiem ustalić i ocenić na czym polega ważny interes podatnika oraz interes publiczny (por. m.in. wyrok WSA w Kielcach z dnia 31 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Ke 216/16, LEX nr 2054146). Odwołując się do ugruntowanego orzecznictwa sądowego, które – jak już wspomniano – ma zasadnicze znaczenie w nadaniu konkretnej treści ogólnie sformułowanym przez ustawodawcę przesłankom umorzenia zaległości podatkowej, wskazać należy, że "ważny interes podatnika", jest przesłanką związaną bezpośrednio z sytuacją określonej osoby. Musi on być na tyle istotny i wyjątkowy, aby jego pominięcie przyniosło dla tej osoby wyraźnie dostrzegalne negatywne skutki, przy czym nie można przesłanki tej utożsamiać wyłącznie z koniecznością wystąpienia nadzwyczajnych zdarzeń losowych. "Ważny interes podatnika" ocenia się, mając na uwadze kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny oraz zagrożenie egzystencji; "ważnego interesu podatnika" nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej (por. m.in. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 22 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/po 1085/17, LEX nr 2450432). Odnośnie pojęcia "interesu publicznego" w judykaturze podkreśla się, że interpretując tę przesłankę należy uwzględnić wszelkie istotne w danej sytuacji prawnej zasady konstytucyjne (por. szczególnie wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1153/12, LEX nr 1451421). Wskazuje się, że umorzenie zaległości podatkowej stanowi pomoc państwa, udzieloną po to, aby poprzez zapłatę podatku nie doprowadzić do efektów niepożądanych z punktu widzenia społecznego, jak i indywidualnego podatnika i jego rodziny (por. wyrok NSA z dnia 31 października 2012 r., sygn. akt II FSK 510/11, LEX nr 1233669). Nie można zatem pojęcia interesu publicznego ograniczyć do konieczności respektowania zasady równości i powszechności opodatkowania. Umorzenie zaległości podatkowej, przewidziane jako jedna z ulg, stanowi jeden ze sposobów nieefektywnego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej). Ustawodawca uznał zatem, że dopuszczalne jest w pewnych wyjątkowych okolicznościach danie pierwszeństwa przed zasadą powszechności opodatkowania innym konstytucyjnym zasadom, jak zasada zaufania obywatela do państwa (wynikająca z art. 2 Konstytucji RP), zasada uwzględnienia dobra rodziny, nakazująca państwu szczególną pomoc i opiekę dla rodzin niepełnych czy wielodzietnych, znajdujących się w trudnej sytuacji materialnej (art. 71 ust. 1 Konstytucji RP), zasada zabezpieczenia społecznego dla osób, które pozostają bez pracy i bez środków utrzymania bez własnej winy (art. 67 ust. 2 Konstytucji RP). W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że zasady te winny być uwzględnione przez organy podatkowe przy badaniu istnienia przesłanki interesu publicznego (por. wyrok NSA z dnia 26 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 689/09, LEX nr 745807). Kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza zatem się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne. Wobec powyższego ocena, czy przesłanki umorzenia istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych. Obowiązki te bezpośrednio wynikają z treści art. 191, 187 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej. Po uwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego i po wyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych organ winien zatem jednoznacznie stwierdzić, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 marca 2013 r., I SA/Kr 1663/12, LEX nr 1305394). W postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony na analizę sytuacji rodzinnej podatnika. W orzecznictwie podkreśla się przy tym, iż to po stronie podatnika, który ubiega się o przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości, jako tego, kto występuje o określone uprawnienie, leży obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Jednak należy mieć na uwadze nie tylko aktualną sytuację podatnika, ale również przyczyny, które doprowadziły do powstania należności podatkowych, które nieuregulowane w terminie przekształciły się w zaległość podatkową. Wprawdzie stan majątkowy dłużnika może stanowić samoistną przesłankę do przyznania ulgi, jednakże z uwagi na uznaniowy charakter decyzji w tym przedmiocie, wybór rozstrzygnięcia należy do organu administracji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 1 września 2015r., I FSK 43/14, CBOSA). Uwzględniając przedstawioną powyżej istotę przesłanek, których stwierdzenie otwiera możliwość uwzględnienia przez organ wniosku podatnika o przyznanie ulgi płatniczej, stwierdzić należy, że odmowa umorzenia zaległości podatkowej skarżącej za 2008 r. wraz z odsetkami prawa nie narusza. Prawidłowe w ocenie Sądu jest stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że biorąc pod uwagę trudną sytuację materialną strony, wynikającą z tego, iż ciężar utrzymania pięcioosobowej rodziny spoczywa zasadniczo na skarżącej uzyskującej wynagrodzenie w kwocie [...]zł miesięcznie, brak oszczędności, prowadzone wobec niej postępowanie egzekucyjne, należy podzielić stanowisko organu co do zaistnienia przesłanki ważnego interesu podatnika, rozumianej jednak jako zwyczajna i dotycząca każdego konieczność ponoszenia wydatków na zapewnienie odpowiednich warunków życiowych podatnika i jego rodziny, a w związku z tym uzyskiwania odpowiadających temu dochodów. W ocenie Sądu organ odwoławczy jednocześnie prawidłowo, tj. w sposób logiczny, spójny, i w nawiązaniu do ustalonych prawidłowo okoliczności sprawy, zwłaszcza co do sytuacji rodzinnej, mieszkaniowej podatniczki, uzasadnił odmowę zastosowania wnioskowanej przez skarżącą ulgi podatkowej, co oznacza, iż nie zachodzą podstawy do tego, aby uchylić zaskarżoną decyzję, jak o to wnioskuje skarżąca. Ma rację organ podatkowy wskazując, iż zaległość podatkowa o której umorzenie wnosi skarżąca powstała na skutek zachowania się małżonków, którzy nie uiścili podatku dochodowego z tytułu nieodpłatnego świadczenia w związku z umorzeniem odsetek od kredytów zaciągniętych w roku 1993 i 1994 na cele związane z prowadzoną przez męża skarżącej działalnością gospodarczą. Zobowiązanie małżonków z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za w związku z ich zwolnieniem przez bank z długu, tj. z tytułu otrzymanych nieodpłatnie świadczeń wynika z prawomocnej decyzji (skarga na decyzję została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 22 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 671/11, a następnie Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 27 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 2755/12, oddalił skargę kasacyjną). Decyzja ta wiąże zatem zarówno organy podatkowe, jak i jej adresatów i nie może być kwestionowana w postępowaniu wszczętym na wniosek podatnika o zastosowanie ulgi podatkowej. Słusznie, w ocenie Sądu, organ zwrócił przy tym uwagę (co dla organu przemawiało dodatkowo za odmową udzielenia ulgi) zaległość podatkowa, o której umorzenie wnioskowała strona, nie jest wynikiem nadzwyczajnych, niezależnych od podatnika okoliczności uzasadniających zastosowanie ulgi. Zaległość ta powstała bowiem jako następstwo zobowiązania z tytułu uzyskania przez stronę i jej małżonka nieodpłatnego świadczenia, wynikającego z umorzenia należności banku związanych z kredytowaniem działalności gospodarczej. Powstałego zobowiązania podatkowego podatnicy nie wykonali zgodnie z jego treścią. Nie można zatem uznać, że powstała sytuacja pozostawała poza wpływem strony. Zaniechanie płacenia podatków jest wyborem podatnika i obciąża zatem wyłącznie jego. Małżonkowie M. , mimo sprzedaży w marcu 2012 r., działki gruntu ornego pod zabudowę położonej w B., o powierzchni [...] m2 za kwotę [...]zł, ze środków uzyskanych ze sprzedaży ww. nieruchomości nawet części nie przeznaczyli na spłatę obciążającej ich zaległości podatkowej. Słusznie też zwraca uwagę organ, że skarżąca i jej małżonek, poza jedną wpłatą R. M. (2.000 zł w 2011 r.) nie próbowali w żaden sposób zmniejszyć swoje zadłużenie wobec urzędu skarbowego, innych wpłat nie dokonywali. Również żadnych środków nie przeznaczono w 2014 r., gdy stronie udało się uzyskać kredyt w kwocie [...]zł. Zasadnie też dostrzegł organ, że trudno zaakceptować taką sytuację, że aktualnie, mimo iż wnioskująca spłaca dwa kredyty (w B. i A. ), reguluje też na bieżąco inne zobowiązania prywatne, nie podejmuje jednocześnie działań mających na celu wykonanie, choćby w części, obowiązku zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami z tytułu podatku dochodowego. Zważyć też trzeba, że członkami gospodarstwa domowego skarżącej są małżonek skarżącej nie posiadający stałego źródła dochodów, ani zatrudnienia, który pracy zarobkowej nie podejmuje od kilku lat, oraz nie ucząca się, nie pracująca 24-letnia córka E. . Strona nie wyjaśnia w żaden sposób przyczyn takiego stanu rzeczy, iż wnioskując po raz kolejny o zastosowanie ulgi podatkowej (wnioskowała o to już w 2015 r.), rodzina nie podejmuje starań we własnym zakresie, aby po pierwsze, poprawić swoje warunki finansowe (skoro są one dla rodziny tak uciążliwe i stanowią przyczynę dodatkowych stresów), a po drugie, by móc wywiązać się z nałożonych obowiązków podatkowych. Skarżąca tymczasem w swojej argumentacji ogranicza się po raz kolejny jedynie do stwierdzenia takiego stanu rzeczy, że małżonek jej nie pracuje (nie wynika też z jej oświadczeń, aby podejmował choćby prace dorywcze), nie pracuje też 24-letnia córka skarżącej (i nie wynika z wniosku, aby uczyła się jeszcze), nie wskazuje też żadnych przyczyn, dla których mąż czy córka, osoby potencjalnie czynne zawodowo, nie próbują poprzez choćby pracę zarobkową poprawić byt materialny rodziny, odciążyć osoby trzecie od ciągłej pomocy rodzinie. Zwłaszcza, że sytuacja ta zdaje się doskwierać w sposób znaczny rodzinie, bowiem wnioskodawczyni argumentuje, że trudna sytuacja ekonomiczna pogarsza jej stan emocjonalno-zdrowotny, a "żebranie o pomoc" nie sprzyja prawidłowemu funkcjonowaniu rodziny. W ocenie Sądu nie byłoby w interesie społecznym udzielanie ulgi w spłacie zaległości podatkowej wraz z odsetkami dla – w istocie – gospodarstwa domowego, w którym zamieszkują osoby zdolne do podjęcia pracy zarobkowej: mąż - [...] letni bezrobotny mężczyzna oraz młoda kobieta – córka zobowiązanych, jedynie z oczekiwaniem, że należności publicznoprawne zostaną umorzone. Jak wskazano wyżej skarżąca nie odnosi się w żaden sposób do przyczyn takiego stanu rzeczy, natomiast oczywistym jest, że w obliczu trudnej sytuacji finansowej w rodzinie, to członkowie tej rodziny w pierwszej kolejności winni podjąć pracę, choćby dorywczą. Nadto skarżąca jest współwłaścicielką dwóch działek gruntu, których sprzedaż umożliwiłaby chociaż częściową spłatę zaległości podatkowych. Jak już wyżej była mowa, ze środków uzyskanych ze sprzedaży w dniu [...] r. działki za kwotę [...]zł nie przeznaczyli żadnej kwoty na spłatę zaległości podatkowej. Zatem należy ocenić, że w przedmiotowej sprawie organ wskazał, jakie okoliczności doprowadziły go do odmowy umorzenia należności, wskazując na istnienie ważnego interes podatnika i brak interesu publicznego. Przedstawienie przez organy takiej argumentacji w ocenie sądu pozwala na przyjęcie, że decyzja organów, opierająca się na uznaniu administracyjnym nie nosi cech dowolności lecz wynika z wzięcia pod uwagę szeregu okoliczności mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. Realizując wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej zasadę dochodzenia prawdy obiektywnej przestrzegano w prowadzonym postępowaniu zarówno pierwszo, jak drugoinstancyjnym wszystkich określonych w ustawie zasad postępowania dowodowego, a zwłaszcza przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Konkludując należy uznać, że organy wszechstronnie rozważyły i oceniły wszystkie aspekty faktyczne i prawne niniejszej sprawy, a także wzięły pod uwagę okoliczności podnoszone przez skarżącą (oczywiście te mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w przedmiocie umorzenia zaległości) i w wyniku tej oceny podjęta została decyzja mieszcząca się granicach uznania administracyjnego, dlatego Sąd nie znalazł podstaw do uznania jej za niezgodną z prawem, w szczególności nie dopatrzył się zarzucanych w skardze naruszeń przepisów postępowania, jak i prawa materialnego w postaci art. 67a Ordynacji podatkowej. Odnośnie pozostałych zarzutów skargi, dotyczących naruszenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zauważyć trzeba, iż nie miały one zastosowania w sprawie, w której organy orzekały na podstawie art. 67a Ordynacji podatkowej i nie mogą mieć żadnego wpływu na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji (podniesiony w skardze zarzut art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy definicji pojęcia przychodów a art. 14 ust. 2 niektórych rodzajów przychodów z działalności gospodarczej). Strona prawdopodobnie nawiązuje w ten sposób do merytorycznej niezasadności wydanej wobec niej decyzji wymiarowej, stanowiącej źródło powstania zaległości podatkowej, jednak ta kwestia w sprawie rozpoznania wniosku o umorzenie zaległości podatkowej, pozostaje bez znaczenia. W związku z powyższym Sąd skargę oddalił na zasadzie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.).