I SA/Lu 317/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie Asesor WSA Wojciech Kręcisz (spr.),, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 października 2007 r. sprawy ze skargi P. SA na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki w postanowieniu - uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Prezydenta Miasta z dnia "[...]" nr "[...]" Zaskarżonym postanowieniem z dnia[...] nr [...], wydanym na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpatrzeniu zażalenia P. na postanowienie Prezydenta Miasta z dnia [...] znak [...] w sprawie sprostowania oczywistej omyłki w postanowieniu z dnia [...] znak [...] w sprawie wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2001-2005, utrzymało w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, Samorządowe Kolegium Odwoławcze podniosło, iż postanowieniem z dnia [...]Prezydent Miasta sprostował oczywistą omyłkę w postanowieniu z dnia [...] w sprawie wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2001-2005 , w ten sposób, że w sentencji postanowienia w drugim wierszu cyfrę ,,5" zastąpił cyfrą " 4". Postanowienie to, zażaleniem zaskarżył P. zarzucając, iż wydane ono zostało z naruszeniem przepisu art. 215 ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż jest to tryb właściwy do sanowania postanowienia wydanego w trybie art. 165 Ordynacji podatkowej. Wnosił o uchylenie tego postanowienia i umorzenie postępowania w sprawie sprostowania oczywistej omyłki. Zdaniem skarżącej Spółki przedmiotem sprostowania są tylko i wyłącznie błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki. Objęcie zakresem postępowania podatkowego roku podatkowego 2005 r. nie jest oczywistą omyłką tylko podjęciem merytorycznej decyzji będącej w zakresie kognicji organu podatkowego I instancji. Spółka podnosiła, iż akt władczy Prezydenta Miasta ma daleko idący skutek procesowy polegający na rozpoczęciu postępowania podatkowego obejmującego również rok 2005 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze ponownie rozpatrując sprawę podniosło, iż zgodnie z przepisem art. 215 ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy może z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Na podstawie powołanego przepisu organ może także prostować błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanych przez siebie postanowieniach (art. 215 w związku z art. 219 ordynacji podatkowej). Organ odwoławczy wywodził, iż przepis art. 215 ordynacji podatkowej nie zawiera definicji pojęć "błąd rachunkowy" i "oczywista omyłka", co prowadzi do wniosku, iż należy mieć na względzie potoczne ich znaczenie. Przez błąd rachunkowy należy rozumieć błąd wynikający z niewłaściwego wykonania działań matematycznych, a w szczególności błędne dodawanie, odejmowanie, mnożenie i dzielenie. Inną oczywistą omyłką jest natomiast błąd polegający na tym, że w decyzji (postanowieniu) przez przeoczenie bądź omyłkę pisarską zostało wyrażone coś, co w sposób widoczny jest sprzeczne z myślą wyrażoną przez organ. SKO podnosiło w tym względzie, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony został pogląd, że tryb ten przewidziany jest wyłącznie do usuwania oczywistych i nieistotnych wadliwości. Przedmiotem sprostowania nie mogą być natomiast ustalenia organu dotyczące stanu faktycznego sprawy, obowiązującego prawa, czy kwalifikacji prawnej Nie może bowiem ono prowadzić do zmiany merytorycznej decyzji ( np. wyroki NSA w sprawach I S.A./GD 984/97, SA/WR 1084/91, III SA 1466/87, III SA 2551/01. W związku z tym, w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazano, iż w sprawie niniejszej przedmiotem sprostowania jest inna oczywista omyłka, będąca błędem pisarskim, który wystąpił przy technicznym przygotowywaniu postanowienia z dnia [...] w sprawie wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2001 - 2005. W postanowieniu tym organ zamiast cyfry ,,4" wpisał cyfrę ,,5", co oznaczałoby, że zakresem postępowania wymiarowego w podatku od nieruchomości objęty został także rok 2005 r. Z akt przedmiotowej sprawy wynika zaś, że dla spółki P. została już wydana decyzja określająca wymiar podatku od nieruchomości na rok 2005. Jest to ostateczna decyzja Prezydenta Miasta z dnia [...]. W tej sytuacji rzeczą oczywistą było, że zostało wszczęte z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2001-2004. Ponadto w aktach sprawy znajduje się postanowienie Prezydenta Miasta z dnia [...] w sprawie wznowienia z urzędu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2005 r. zakończone decyzją ostateczną Prezydenta Miasta z dnia [...] Prowadzi to do wniosku, iż zakresem postępowania wymiarowego wszczętego z urzędu na podstawie postanowienia Prezydenta Miasta z dnia [...] nie mógł być rok 2005, lecz 2004 r. Mając powyższe na uwadze Kolegium uznało, iż w postanowieniu Prezydenta Miasta z dnia [...] wystąpiła oczywista omyłka, będąca błędem pisarskim, który w trybie art. 215 ustawy Ordynacja podatkowa podlega sprostowaniu. Organ odwoławczy wywodził, iż według niego nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutów, iż w wyniku sprostowania oczywistej omyłki na mocy skarżonego postanowienia objęto zakresem postępowania podatkowego rok podatkowy 2005, a wręcz przeciwnie, nie rozszerzono zakresu postępowania wymiarowego w podatku od nieruchomości, lecz zawężono tylko do roku 2004. Organ odwoławczy podnosił w tym względzie, iż postanowienie, jakie przewiduje art. 215 ordynacji podatkowej prowadzi do wyeliminowania z decyzji (postanowień) najdrobniejszych błędów, które mogą być usunięte bez wpływu na treść rozstrzygnięcia zawartego w decyzji (postanowieniu). Skarżone postanowienie skorygowało oczywisty błąd pisarski na korzyść Spółki, poprzez nie objęcie postępowaniem podatkowym roku 2005 r. Spółka P. wystąpiła ze skargą na to postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonemu postanowieniu spółka zarzucała naruszenie przepisu art. 215 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż jest to tryb właściwy do sanowania postanowienia wydanego w trybie art. 165 Ordynacji podatkowej. Wnosiła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia Prezydenta i umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu skargi spółka podnosiła, iż w dniu [...] Prezydent Miasta postanowieniem wydanym na podstawie przepisu art. 165 ordynacji podatkowej wszczął postępowanie podatkowe w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości za lata 2001 - 2005. W dniu [...] organ podatkowy I instancji wydał postanowienie w trybie art. 215 ordynacji podatkowej, w którym uznał, iż postanowienie o rozpoczęciu postępowania podatkowego obarczone jest oczywistą omyłką. W związku z powyższym skarżąca spółka wywodziła, iż stanowi to naruszenie przepisu art. 215 ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż jest to tryb właściwy do sanowania postanowienia wydanego w trybie art. 165 ordynacji podatkowej. Podnosiła, iż tryb określony przepisem art. 215 ordynacji podatkowej jest zastrzeżony tylko i wyłącznie do błędów rachunkowych oraz innych oczywistych omyłek. Objęcie zakresem postępowania podatkowego roku podatkowego 2005, nie jest oczywistą omyłką tylko podjęciem merytorycznej decyzji będącej w zakresie kognicji organu podatkowego I instancji. Akt władczy Prezydenta ma daleko idący skutek procesowy polegający na rozpoczęciu postępowania podatkowego obejmującego również rok 2005. Zgodnie z poglądem doktryny (vide Komentarz do Ordynacji podatkowej, Wydawnictwo Unimex s. 794) "w art. 215 Ordynacji podatkowej nie wymienia się błędów pisarskich, a wobec czego inne oczywiste omyłki należy traktować na równi z błędami rachunkowymi, co nadaje im bardziej jeszcze elementarny charakter". W tym kontekście spółka podnosiła, iż nie może być mowy o elementarnym charakterze omyłki, w przypadku podjęcia decyzji merytorycznej o rozpoczęciu postępowania podatkowego obejmującego dany rok podatkowy. Jeśliby organ podatkowy uznał, iż prowadzenie postępowania w tym zakresie jest niewłaściwe to ma inne instrumenty prawne do sanowania swojego postępowania. Zrównanie błędów rachunkowych z oczywistymi omyłkami poprzez użycie spójnika "oraz" w analizowanym przepisie jednoznacznie wskazuje na niemożność zastosowania inkryminowanego trybu rektyfikacji aktów władczych administracji określonych w art. 215 ordynacji podatkowej. W tym zakresie, spółka odwoływała się również do orzecznictwa sądowoadministracyjnego podnosząc, iż "Postanowienie, jakie przewiduje art. 215 ustawy Ordynacja podatkowa, prowadzi do wyeliminowania z decyzji najdrobniejszych błędów, które mogą być usunięte bez wpływu na treść rozstrzygnięcia zawartego w decyzji. Służy więc swojego rodzaju kosmetycznemu skorygowaniu formy decyzji bez wnikania w treść merytoryczną" (postanowienie NSA z dnia 24 lutego 2000 roku sygn. akt III SA 761/99). Spółka wywodziła, iż w żadnym razie nie może stanowić argumentu za zastosowaniem trybu określonego w art. 215 ordynacji podatkowej fakt znajdowania się w aktach sprawy decyzji ostatecznej Prezydenta za rok 2005. Potwierdza to tylko fakt zupełnego niezrozumienia przez organy obu instancji instytucji określonej w art. 215 ordynacji podatkowej. Według skarżącej spółki, błąd popełniony przy wydaniu postanowienia w trybie art. 165 ordynacji podatkowej można sanować tylko poprzez wydanie decyzji na podstawie art. 208 ordynacji podatkowej uznającej iż postępowanie w zakresie przedmiotowego roku podatkowego było bezprzedmiotowe. Skarżone postanowienie zmieniło treść merytoryczną rozstrzygnięcia określonego postanowieniem wydanym w trybie art. 165 ordynacji podatkowej, wobec czego zastosowanie art. 215 nie było prawnie uzasadnione. W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze, odwołując się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wnosiło o oddalenie skargi. Sąd zważył, co następuje. Skarga jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie. Kontrola zaskarżonego postanowienia, jak również postanowienia organu I instancji, przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, iż wydane one zostały z naruszeniem przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy. Przepis art. 215 § 1 ordynacji podatkowej stanowi, iż organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Przywołany przepis, jak wynika z art. 219 ordynacji podatkowej, ma odpowiednie zastosowanie do postanowień. Istotą sprawy jest kwestia wykładni przepisu art. 215 § 1 ordynacji podatkowej, a w konsekwencji sformułowanie oceny, co do zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji. Postanowieniem z dnia [...] Prezydent Miasta sprostował oczywistą omyłkę w postanowieniu z dnia [...] w sprawie wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2001-2005, w ten sposób, że w sentencji postanowienia w drugim wierszu cyfrę ,,5" zastąpił cyfrą " 4", a organ odwoławczy rozpatrując zażalenie na to postanowienie, utrzymał je w mocy. Według Sądu, ocena zgodności z prawem postanowień organu I i II instancji prowadzi do wniosku, iż wydane one zostały z naruszeniem przepisu art. 215 § 1 w związku z art. 165 ordynacji podatkowej. W analizowanym kontekście podkreślić należy znaczenie przepisu art. 165 ordynacji podatkowej. Podejmowane na jego podstawie postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego wywołuje daleko idące konsekwencje prawne. Wyrażają się one w zaingerowaniu przez organ administracji publicznej w sferę praw jednostki. Postanowienie to bowiem wszczynając postępowanie w sprawie, determinuje jego granice oraz konkretny przedmiot, jak również określa krąg podmiotów (stron, uczestników) tego postępowania. Innymi słowy definiuje ono konkretną sprawę podatkową. Według Sądu, również więc z perspektywy konsekwencji prawnych postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu, oceniać należy zgodność z prawem postanowienia o sprostowaniu na podstawie przepisu art. 215 § 1 ordynacji podatkowej, postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego. Wykładnia przepisu art. 215 § 1 ordynacji podatkowej, jakkolwiek nie zawiera on definicji pojęć "błędu rachunkowego" i "innej oczywistej omyłki", prowadzi do wniosku, iż wady orzeczenia opisane tym przepisem charakteryzować się muszą cechą oczywistości (por. wyrok NSA z 11 sierpnia 1999 r., w sprawie sygn., akt II SA 1072/99). Wady te widoczne być muszą więc już na przysłowiowy "rzut oka". Stwierdzić więc należy, iż "błąd rachunkowy" to omyłka w wykonanym działaniu matematycznym, zaś "inna oczywista omyłka", czy też "błąd pisarski" to wyraźnie widoczne, wbrew zamierzeniu organu, niewłaściwe użycie wyrazu, widocznie mylna pisownia albo widoczne niezamierzone opuszczenie jednego lub więcej wyrazów (por. wyrok NSA z 23 kwietnia 2001 r., w sprawie sygn. akt II SA 863/00). Z powyższego wynika, iż istota kompetencji organu administracji publicznej, określona przepisem art. 215 § 1 ordynacji podatkowej, swoim zakresem obejmuje wadliwości nie mające istotnego znaczenia i wyraźnie dostrzegalne przez sam organ, jak i adresatów orzeczenia. Chodzi więc o wadliwości, których eliminowanie w trybie określonym tym przepisem nie ma żadnego znaczenia w zakresie odnoszącym się do jakiegokolwiek modyfikowania wydanego orzeczenia i tym samym zmiany (jakiegokolwiek modyfikowania) statusu prawnego adresata pierwotnie wydanego orzeczenia, następnie prostowanego w trybie przepisu art. 215 § 1 ordynacji podatkowej. Prostowanie wskazanych wadliwości służyć ma bowiem tylko i wyłącznie swoistego rodzaju kosmetyce orzeczenia, bez jakiejkolwiek ingerencji w jego merytoryczną treść (por. postanowienie NSA z dnia 24 lutego 2000 roku sygn. akt III SA 761/99). Prowadzi to do wniosku, iż nie podlegają sprostowania w tym trybie błędy i omyłki istotne, których dopuszczono się w stosowaniu prawa, a więc w zakresie odnoszącym się do ustalenia obowiązywania prawa, stanu faktycznego, jego kwalifikacji prawnej, czy też ustalania konsekwencji prawnych zastosowanej normy prawnej (por. wyrok NSA z 23 kwietnia 2001 r., w sprawie sygn. akt II SA 863/00). W tym kontekście podkreślenia wymaga, iż jak wywiódł to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 sierpnia 1999 r., w sprawie sygn. akt II SA 1072/99, wskazana cecha oczywistości wady orzeczenia, stanowi zarazem granicę przedmiotowej dopuszczalności sprostowania, co wyraża się w tym, iż sprostowanie to nie może prowadzić do merytorycznej zmiany orzeczenia (decyzji, postanowienia). Zmiana postanowienia wyrażonego w wydanym orzeczeniu, chociażby powziętego na skutek błędu, czy też nawet mylnego wyobrażenia organu o faktycznym lub prawnym stanie rzeczy nie może być kwalifikowana, jako błąd, czy też omyłka, o których stanowi przepis art. 215 § 1 ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z 23 kwietnia 2001 r., w sprawie sygn. akt II SA 863/00). Konfrontując przywołane argumenty, oceny i wnioski z nich wypływające z treścią zaskarżonego orzeczenia oraz orzeczenia organu I instancji, stwierdzić należy, iż wydane one zostały z naruszeniem przepisu art. 215 § 1 ordynacji podatkowej. Brak jest bowiem jakichkolwiek podstaw, aby uznać, iż ich celem była wskazana wyżej swoistego rodzaju "kosmetyka" postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego. Wbrew argumentacji organów podatkowych sprostowanie postanowienia z dnia [...] w sprawie wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2001-2005, poprzez zastąpienie cyfry ,,5" cyfrą "4", nie jest usunięciem oczywistej omyłki, o której stanowi przepis art. 215 § 1 ordynacji podatkowej. Nie nosi bowiem żadnych znamion, wskazanej wyżej cechy oczywistości i braku istotnego znaczenia. Gdy zważyć bowiem na wskazane wyżej konsekwencje wydania postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego (art. 165 ordynacji podatkowej), przedmiotowe sprostowanie ingeruje w istotę pierwotnie wydanego orzeczenia, poprzez radykalną zmianę sprawy podatkowej, tj. jej granic i przedmiotu, co ma istotny wpływ na status prawny strony postępowania podatkowego. Zasadności tego stanowiska, nie zmienia fakt, że w aktach sprawy znajduje się postanowienie Prezydenta Miasta z dnia [...] w sprawie wznowienia z urzędu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2005 r. zakończonego decyzją ostateczną Prezydenta Miasta z dnia [...] Nie może on bowiem w żadnym razie uzasadniać tezy, że w rzeczywistości postępowanie wymiarowe wszczęte z urzędu na podstawie postanowienia Prezydenta Miasta z dnia [...] nie dotyczyło roku 2005, lecz roku 2004. Argumentacja prezentowana przez organy podatkowe zdaje się w tym zakresie nie uwzględniać tego, iż przecież przedmiotem tego rodzaju sprostowania objęta została okoliczność istotna odnosząca się do sfery stanu faktycznego, w konsekwencji również prawnego, o wysokim stopniu ingerencji w status strony postępowania, pierwotnie określony i ustalony postanowieniem z dnia [...]. Stwierdzić więc należy, iż zaskarżone postanowienie oraz postanowienie organu podatkowego I instancji wydane zostały z naruszeniem przepisu art. 215 § 1 ordynacji podatkowej. Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.