I SA/Lu 317/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca),, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Asystent sędziego Anna Gilowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi H-P. S. I. w H. na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta H. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. orzeka, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Burmistrza Miasta H. na rzecz H-P. S. I. w H. kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Burmistrz Miasta H. (w dalszej części uzasadnienia organ) w zaskarżonej interpretacji indywidualnej ocenił, że nie jest prawidłowe stanowisko "A" w H.(w dalszej części uzasadnienia podatnik) w zakresie stosowania obniżonej stawki podatku od nieruchomości. Zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana w następujących okolicznościach: Podatnik wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w dniu 6 grudnia 2012 r. (data wpływu wniosku do organu) na podstawie art. 14j ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.12.749 ze zm. – w dalszej części uzasadnienia o.p.). Przedstawił stan faktyczny, w którym jest właścicielem budynków. Od tych przedmiotów opodatkowania opłaca podatek od nieruchomości według stawek dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Część budynków podatnik wynajmuje podmiotom, które prowadzą działalność gospodarczą w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej (Dz.U.11.112.654 ze zm.). Podmioty te prowadzą działalność w formie gabinetu stomatologicznego, okulistycznego, poradni kardiologicznej-NZOZ, przychodni lekarskiej zarejestrowanej jako "B" Spółka Jawna oraz prywatnego laboratorium analitycznego. Zostały również wpisane do stosownego rejestru. W tym stanie faktycznym podatnik zwrócił się do organu z dwoma pytaniami. W pierwszym pytał czy można zastosować do części budynków, w których prowadzona jest działalność gospodarcza w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych przez wyżej wymienione podmioty, niższą stawkę podatku od nieruchomości, określoną w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.10.95.613 ze zm. - w dalszej części uzasadnienia u.p.o.l.). Podatnik pytał także jakie dokumenty ma złożyć organowi w celu udokumentowania zasadności stosowania obniżonej stawki podatku od nieruchomości. Zdaniem podatnika, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. odnosi się również do podatnika, który wynajmuje część swoich budynków podmiotom, które prowadzą w nich działalność opisaną w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. Z treści tego przepisu wynika bowiem, że bez względu na to kto jest właścicielem budynku, to zastosowanie stawki preferencyjnej uzależnione jest wyłącznie od sposobu użytkowania budynku, nie tylko przez samego właściciela. Jeśli budynek lub jego część związane są z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej i zajęte są przez podmioty udzielające tych świadczeń, to należy je opodatkować stawką obniżoną. Organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, z dnia (...) stanął na stanowisku, zgodnie z którym budynki i ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, niezależnie od tytułu prawnego do władania nieruchomością winny być opodatkowane stawką przewidzianą w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. Organ uzasadniał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. z preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości korzystają budynki lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. Przy czym podkreślał, że w obowiązującym stanie prawnym nie jest istotny tytuł prawny do władania budynkami, nieruchomością. Stawka podatku jest odnoszona do przedmiotu opodatkowania tj. budynków i ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń. Wobec powyższego, zdaniem organu, ze stawki przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l., dla nieruchomości zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, mogą korzystać zarówno podmioty, o których mowa w przepisach tj. zakłady opieki zdrowotnej, osoby fizyczne wykonujące zawód medyczny lub prowadzące praktyki medyczne będące właścicielami, użytkownikami wieczystymi czy też posiadaczami nieruchomości, jak i podatnicy, którzy tylko wynajmują nieruchomości na potrzeby udzielania tych świadczeń zdrowotnych. Następnie organ argumentował, że tylko faktyczne zajęcie budynku lub jego części na realizację świadczeń zdrowotnych prowadzi do możliwości jego opodatkowania stawką preferencyjną. Nie mieszczą się w jego ramach pomieszczenia o charakterze administracyjnym, gospodarczym i socjalnym. Natomiast w celu udokumentowania stawki preferencyjnej należy, zgodnie z art. 6 ust. 9 u.p.o.l., składać odpowiednie deklaracje i korygować je w terminie 14 dni od dnia zaistnienia zdarzenia mającego wpływ na wysokość opodatkowania w danym roku dotyczącym zmiany sposobu wykorzystania przedmiotu opodatkowania. Podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie. Podatnik wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa w dniu 7 lutego 2013 r. Zdaniem podatnika preferencyjna stawka podatku od nieruchomości z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. ma zastosowanie do wszystkich pomieszczeń związanych z prowadzeniem działalności udzielania świadczeń zdrowotnych. Wynika to wyraźnie ze zmiany od 1 lipca 2011 r. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l., który w znowelizowanym brzmieniu stanowi o budynkach lub ich częściach "związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń". Ustawodawca poprzez użycie sformułowania "związanych" rozszerzył, zdaniem podatnika, możliwość stosowania preferencyjnej stawki również do pomieszczeń pomocniczych, bez których nie byłoby możliwe prowadzenie działalności obejmującej udzielanie świadczeń zdrowotnych. Przed powołaną zmianą w omawianym przepisie było zawarte sformułowanie "zajętych", a zatem do dnia 1 lipca 2011 r. tylko powierzchnia ściśle zajęta na udzielanie świadczeń zdrowotnych mogła być objęta obniżoną stawką podatku od nieruchomości. Organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Podatnik w dniu 18 marca 2013 r. złożył skargę na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta H. Wniósł o jej uchylenie i o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie prawa przez błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. W uzasadnieniu skargi podatnik przedstawił przebieg postępowania przed organem, dotychczasowe stanowiska stron w opisanym stanie faktycznym. Ponownie zwrócił uwagę na zmianę od dnia 1 lipca 2011 r. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l., który po nowelizacji odnosi preferencyjną stawkę do budynków lub części budynków związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń. Ustawodawca więc, poprzez użycie sformułowania "związanych", rozszerzył możliwość stosowania preferencyjnej stawki również do pomieszczeń pomocniczych, bez których nie byłoby możliwe prowadzenie działalności w postaci udzielania świadczeń zdrowotnych. Przed powołaną zmianą stanu prawnego, rozważany przepis stanowił o budynkach lub ich częściach "zajętych", co do dnia 1 lipca 2011 r. oznaczało, że tylko powierzchnia ściśle zajęta na udzielanie świadczeń zdrowotnych może być objęta obniżoną stawką podatku. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. Zdaniem organu, z opisu stanu faktycznego wynikało, że podatnik jest właścicielem budynków, od których opłaca podatek od nieruchomości. Część lokali w budynkach wynajmuje wymienionym podmiotom, które prowadzą działalność gospodarczą w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej. Pozostała część pomieszczeń w budynkach jest wykorzystywana na pomieszczenia o charakterze administracyjnym, gospodarczym i socjalnym przez podatnika, ponieważ w tych samych budynkach mieści się siedziba podatnika oraz prowadzone są inne rodzaje działalności gospodarczej, nieobjęte stawką preferencyjną. W związku z tym różne podmioty, w tym podatnik, który nie prowadzi działalności związanej z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, korzystają wspólnie z klatki schodowej i innych pomieszczeń, służących do wspólnego użytku. Takie pomieszczenia nie są bezpośrednio związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i na takie powierzchnie wskazano w uzasadnieniu wydanej interpretacji indywidualnej. Podatnik sam nie prowadzi działalności gospodarczej, polegającej na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Stąd też pomieszczenie administracyjne, gospodarcze czy socjalne, będące przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, który opłaca podatnik, jako właściciel, niezwiązane z realizacją świadczeń zdrowotnych, nie może być opodatkowane stawką preferencyjną przewidzianą w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga została wniesiona w warunkach art. 3 § 2 pkt 4a, art. 52 § 3 oraz art. 53 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.12.270 ze zm. w dalszej części uzasadnienia p.p.s.a.). Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona interpretacja indywidualna nie odpowiada prawu. Poza sporem było stanowisko organu, przyjęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w myśl którego stawka podatku od nieruchomości z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. może być stosowana również przez takiego podatnika rozważanego podatku - właściciela budynku, który sam nie udziela świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, lecz wynajmuje budynek lub jego część innym podmiotom, udzielającym takich świadczeń na powierzchni, będącej przedmiotem najmu. Spór podatnika z organem koncentruje się na kwestii czy preferencyjna stawka podatku od nieruchomości, określona art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l., ma zastosowanie do powierzchni zajętej na udzielanie świadczeń zdrowotnych, czy też do powierzchni związanej z udzielaniem takich świadczeń. Nie można zgodzić się z argumentacją organu, przedstawioną w odpowiedzi na skargę. W treści zaskarżonej interpretacji indywidualnej zostało zawarte stwierdzenie, że "(...)budynki i ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych(...)winny być opodatkowane stawką przewidzianą w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) cytowanej wyżej ustawy.(...)". Zatem w interpretacji indywidualnej organ ograniczył stosowanie stawki podatku, określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l., tylko do powierzchni budynku zajętej na realizację świadczeń zdrowotnych. W ocenie sądu treść powołanego fragmentu zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie pozostawia żadnych wątpliwości co do tego, jakie stanowisko prawne przyjął organ w kwestii zakresu stosowania rozważanej preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości. Organ odniósł tę stawkę tylko do powierzchni zajętej na realizację świadczeń zdrowotnych i wyłączył pomieszczenia o charakterze administracyjnym, gospodarczym i socjalnym nie tylko podatnika, który nie prowadzi tej szczególnej działalności, ale również tych najemców, którzy taką działalność prowadzą. Należy więc ocenić, że argumenty, jakie zostały przedstawione przez organ w odpowiedzi na skargę, pomijają treść zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Nadto odpowiedź na skargę i argumentacja w niej zawarta, nie mogła mieć wpływu na ocenę legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Przedmiotem sądowej kontroli legalności była bowiem interpretacja indywidualna, nie zaś stanowisko prawne przedstawione poza nią. Stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę nie stanowi elementu składowego zaskarżonej interpretacji. Sąd zobowiązany jest do oceny zgodności z prawem wyłącznie zaskarżonej interpretacji. Odpowiedź na skargę nie może nadać innej treści zaskarżonej interpretacji indywidualnej. To pismo procesowe, jakim jest odpowiedź na skargę, prezentuje jedynie stanowisko organu w kwestii zarzutów i wniosków zawartych w skardze. Organ w drodze odpowiedzi na skargę nic nie zmienia, nie ingeruje w stanowisko prawne przyjęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Nie odpowiada prawu stanowisko organu, w myśl którego tylko powierzchnia zajęta przez najemców na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych jest objęta stawką określoną w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. Tej treści stanowisko prawne, przyjęte przez organ, pomija nowelizacje art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l., poczynając od 1 stycznia 2011 r. Unormowanie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. zostało wprowadzone do porządku prawnego ustawą o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U.02.200.1683). Od dnia 30 listopada 2002 r. obowiązywało ono w brzmieniu: " Rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie od budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych - 3,46 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej". W tym brzmieniu rozważany przepis obowiązywał do dnia 1 stycznia 2011 r. (przy czym zmianie ulegały progi kwotowe), kiedy to na podstawie art. 1 ustawy nowelizującej (Dz.U.10.225.1461) nadano mu brzmienie: " Rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń - 4,27 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej". Kolejna nowelizacja rozważanego przepisu nastąpiła od dnia 1 lipca 2011 r. Zmiana ta została wprowadzona na podstawie art. 133 ustawy o działalności leczniczej (Dz.U.11.112.654 ze zm.). Wówczas art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. otrzymał brzmienie: "Rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie od budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń - 4,27 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej". Należy zaznaczyć, że sąd pomija, na potrzeby niniejszej kontroli legalności, zmiany art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l., dotyczące wyłącznie progowych kwot stawki podatku. Dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej istotne są wnioski, jakie wynikają z porównania brzmienia art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. w poszczególnych okresach obowiązywania. W tym sporze podatnika z organem zasadnicze znaczenie ma spostrzeżenie, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. ustawodawca zrezygnował ze sformułowania "od budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych" na rzecz sformułowania w brzmieniu "od budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych". Problematyka znaczenia tej zmiany sformułowań w rozważanym art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. (zajęte – związane) stanowiła przedmiot rozważań w opracowaniu komentatorskim - "Podatek od nieruchomości. Komentarz" autorstwa Leonarda Etela (por. System informacji prawnej LEX, art. 5 u.p.o.l., pkt 12). Zdaniem autora, celem nowelizacji przepisów rozważanej ustawy było, co wynika z uzasadnienia sejmowego projektu (druk nr 2876), "umożliwienie stosowania preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości od budynków przeznaczonych do świadczenia usług zdrowotnych zgodnie z intencją ustawodawcy", przez co należy rozumieć rozszerzenie tej stawki również na te budynki i ich części, które nie są bezpośrednio zajęte, lecz jedynie związane z realizacją świadczeń zdrowotnych. W szczególności chodziło o budynki zajmowane przez sanatoria i szpitale. W nowym brzmieniu art. 5 ust.1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. niższa stawka stosowana jest dla budynków lub ich części "związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń". Dla jej zastosowania konieczne jest, zdaniem autora, łączne spełnienie obu przesłanek. Będą to więc sytuacje, w których z jednej strony budynek lub lokal są związane z działalnością w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, z drugiej strony musi je zajmować podmiot udzielający tych świadczeń. Zasadnicza zmiana sprowadza się do tego, że niższa stawka może być stosowana nie tylko do budynków zajętych na udzielanie świadczeń zdrowotnych, ale szerzej - do budynków związanych z udzielaniem tych świadczeń. Niższa stawka po wprowadzeniu zmian objęła dodatkowo te budynki i ich części, które nie były faktycznie na świadczenia zdrowotne zajmowane, ale pozostawały w związku z realizacją tych świadczeń (jak np. korytarze, toalety, stołówki czy pomieszczenia administracyjne, które służą pacjentom i personelowi, lecz w których z zasady nie udziela się świadczeń zdrowotnych). W ustawie o działalności leczniczej świadczenia zdrowotne, które są jedną z kategorii zaliczanej do działalności leczniczej (art. 3), definiowane są jako "działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania" (art. 2 ust. 1 pkt 10). Zatem definicja ta jest w istocie powtórzeniem obowiązującego wcześniej, a wynikającego z ustawy o zakładach opieki zdrowotnej zapisu, z tym że ustawodawca zrezygnował z przykładowego wyliczenia rodzajów działalności, które mieszczą się w pojęciu świadczenia zdrowotnego. Świadczenia zdrowotne mogą być realizowane przez różne kategorie podmiotów, z których część nie musi posiadać statusu przedsiębiorcy. Sąd w pełni podziela tej treści stanowisko prawne, jak zaprezentowane przez autora powołanego opracowania komentatorskiego. Zatem pojęcie związku, jako szersze od pojęcia zajęcia, obejmuje nie tylko powierzchnię ściśle zajętą na udzielanie samych świadczeń zdrowotnych, jak dla przykładu gabinety, ale obejmuje również powierzchnię niewątpliwie związaną z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, jak przykładowo pomieszczenia administracyjne, gospodarcze czy socjalne, służące osobom zaangażowanym w realizowanie świadczeń zdrowotnych czy pacjentom. Bez tych dodatkowych powierzchni realizowanie świadczeń zdrowotnych byłoby bowiem w określonych sytuacjach niemożliwe, utrudnione czy nie odpowiadałoby coraz wyższym standardom, przewidzianym dla takich świadczeń, przede wszystkim z uwagi na dobro osób, które potrzebują z nich korzystać. Konstatacja, że powierzchnia związana z udzielaniem świadczeń zdrowotnych (stan prawny od 1 stycznia 2011 r.) ma szerszy zakres niż powierzchnia zajęta na ich udzielanie (stan prawny do końca 2010 r.), ma swoje leksykalne uzasadnienie. Otóż według Uniwersalnego słownika języka polskiego pod. red. S.Dubisza (PWN 2003, t. 4, s. odpowiednio 1091, 792 ) związek to stosunek między rzeczami, zjawiskami itp. w jakiś sposób połączonymi ze sobą; łączność, powiązanie, spójność, zależność. Natomiast zająć oznacza zapełnić, wypełnić czymś jakąś przestrzeń, powierzchnię. Zatem powierzchnia związana z udzielaniem określonych świadczeń, to powierzchnia nie tylko zajęta na ich udzielanie, ale również powierzchnia powiązana z tą działalnością. Wobec powyższego prawidłowa wykładnia art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że ustawodawca objął preferencyjną stawką powierzchnie budynków lub ich części, przede wszystkim związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. Dopiero w dalszej kolejności, in fine art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l., do tej powierzchni związanej z udzielaniem świadczeń zdrowotnych ustawodawca odnosi kryterium zajęcia jej przez podmioty udzielające tych świadczeń, w stanie prawnym znowelizowanym od 1 stycznia 2011 r., następnie od 1 lipca 2011 r. W świetle przedstawionej wykładni, zaskarżona interpretacja indywidualna nie odpowiada prawu. Organ błędnie uznał, że stawka określona w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. ma zastosowanie tylko do budynków i ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. Tak sformułowane stanowisko organu pozwala stwierdzić, że organ nie uwzględnił zmian art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l., jakie zostały wprowadzone w 2011 r., o czym wyżej. Z tych względów zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 przy zastosowaniu art. 152 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach sądowych uzasadnia art. 200 tej ustawy.