I SA/Lu 318/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie Asesor WSA Wojciech Kręcisz (spr.),, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 października 2007 r. sprawy ze skargi P. SA na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki w postanowieniu - uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Prezydenta Miasta z dnia "[...]" , nr "[...]" Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] nr [...], wydanym na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpatrzeniu zażalenia P. na postanowienie Prezydenta Miasta z dnia [...] znak [...] w sprawie sprostowania oczywistej omyłki w postanowieniu z dnia [...] znak [...] w sprawie zapoznania i wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego postanowiło utrzymać w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Samorządowe Kolegium Odwoławcze podniosło, iż postanowieniem z dnia [...] Prezydent Miasta sprostował oczywistą omyłkę w postanowieniu z dnia [...] w sprawie zapoznania i wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego, w ten sposób, że w czwartym wierszu postanowienia cyfrę ,,5" zastąpił cyfrą " 4" . Postanowienie to zażaleniem zaskarżył P. zarzucając, iż wydane ono zostało z naruszeniem przepisu art. 215 ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż jest to tryb właściwy do sanowania postanowienia wydanego w trybie art. 165 ordynacji podatkowej. Wnosił o uchylenie zaskarżonego postanowienia i umorzenie postępowania w sprawie sprostowania oczywistej omyłki. Według spółki przedmiotem sprostowania są tylko i wyłącznie błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki. Objęcie zakresem postępowania podatkowego roku podatkowego 2005 r. nie jest oczywistą omyłką tylko podjęciem merytorycznej decyzji będącej w zakresie kognicji organu podatkowego pierwszej instancji. Akt władczy Prezydenta Miasta ma daleko idący skutek procesowy polegający na rozpoczęciu postępowania podatkowego obejmującego również rok 2005 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze ponownie rozpatrując sprawę podniosło, iż zgodnie z przepisem art. 215 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy może z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Na podstawie powołanego przepisu organ może także prostować błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanych przez siebie postanowieniach (art. 215 w związku z art. 219 ordynacji podatkowej). Organ odwoławczy wywodził, iż przepis art. 215 ordynacji podatkowej nie zawiera definicji pojęć "błąd rachunkowy" i "oczywista omyłka", co prowadzi do wniosku, iż należy mieć na względzie potoczne ich znaczenie. Przez błąd rachunkowy należy rozumieć błąd wynikający z niewłaściwego wykonania działań matematycznych, a w szczególności błędne dodawanie, odejmowanie, mnożenie i dzielenie. Inną oczywistą omyłką jest natomiast błąd polegający na tym, że w decyzji (postanowieniu) przez przeoczenie bądź omyłkę pisarską zostało wyrażone coś, co w sposób widoczny jest sprzeczne z myślą wyrażoną przez organ. SKO wywodziło, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony został pogląd, że tryb ten przewidziany jest wyłącznie do usuwania oczywistych i nieistotnych wadliwości. Przedmiotem sprostowania nie mogą być natomiast ustalenia organu dotyczące stanu faktycznego sprawy, obowiązującego prawa, czy kwalifikacji prawnej. Nie może bowiem ono prowadzić do zmiany merytorycznej decyzji (np. wyroki NSA w sprawach I SA/GD 984/97, SA/WR 1084/91, III SA 1466/87, III SA 2551/01). W tym kontekście, w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazano, iż w sprawie niniejszej przedmiotem sprostowania jest inna oczywista omyłka, będąca błędem pisarskim, który wystąpił przy technicznym przygotowywaniu postanowienia z dnia [...] w sprawie zapoznania i wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. W niniejszym postanowieniu organ zamiast cyfry ,,4" wpisał cyfrę ,,5", co oznaczałoby, że podatnik miał zapoznać i wypowiedzieć się w zakresie materiału dowodowego zebranego w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za lata 2001 - 2005. W tym kontekście, organ odwoławczy podnosił, iż z akt przedmiotowej sprawy wynika, że dla Spółki P. została już wydana decyzja określająca wymiar podatku od nieruchomości na rok 2005. Jest to ostateczna decyzja Prezydenta Miasta z dnia [...] znak [...]. W tej sytuacji rzeczą oczywistą było, że podatnik nie mógł zapoznać się z materiałem dowodowym w zakresie wymiaru podatku na rok 2005, bowiem ostateczna decyzja wymiarowa była już wobec niego wydana. W aktach sprawy znajduje się również postanowienie Prezydenta Miasta z dnia [...] w sprawie wznowienia z urzędu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2005 r., zakończone decyzją ostateczną Prezydenta Miasta z dnia [...]. Prowadzi to do wniosku, iż w odrębnym postępowaniu prowadzonym w wyniku wznowienia postępowania, podatnik będzie miał możliwość zapoznania i wypowiedzenia się w zakresie zebranego w tym postępowaniu materiału dowodowego. Organ odwoławczy podnosił również, iż brak jest podstaw, aby uznać za zasadne zarzuty, że w wyniku sprostowania oczywistej omyłki na mocy skarżonego postanowienia objęto zakresem postępowania podatkowego rok podatkowy 2005 r., a wręcz przeciwnie, nie rozszerzono zakresu postępowania wymiarowego w podatku od nieruchomości, lecz zawężono tylko do roku 2004. Postanowienie przewidziane art. 215 ordynacji podatkowej, prowadzi do wyeliminowania z decyzji (postanowień) najdrobniejszych błędów, które mogą być usunięte bez wpływu na treść rozstrzygnięcia zawartego w decyzji (postanowieniu). Zaskarżone postanowienie skorygowało oczywisty błąd pisarski na korzyść spółki, poprzez nie objęcie postępowaniem podatkowym roku 2005. Spółka P. wystąpiła ze skargą na to postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonemu postanowieniu spółka zarzucała naruszenie przepisu art. 215 ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż jest to tryb właściwy do sanowania postanowienia wydanego w trybie art. 200 ordynacji podatkowej. Wnosiła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia Prezydenta i umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu skargi, spółka P. podnosiła, iż postanowieniem z dnia [...] wydanym na podstawie przepisu art. 165 ordynacji podatkowej Prezydent Miasta wszczął postępowanie podatkowe w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości za lata 2001 - 2005. W dniu [...] na podstawie art. 200 ordynacji podatkowej wydał zaś postanowienie o zapoznaniu się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. W dniu [...] organ podatkowy I instancji postanowieniem wydanym na podstawie art. 215 ordynacji podatkowej uznał, iż postanowienie o zapoznaniu się ze zgromadzonym materiałem dowodowym obarczone jest oczywistą omyłką. W tym kontekście, skarżąca spółka podnosiła, iż tryb przewidziany przepisem art. 215 ordynacji podatkowej zastrzeżony jest tylko i wyłącznie do błędów rachunkowych oraz innych oczywistych omyłek. Objęcie zakresem postępowania podatkowego roku podatkowego 2005, nie jest oczywistą omyłką tylko podjęciem merytorycznej decyzji będącej w zakresie kognicji organu podatkowego pierwszej instancji. Akt władczy Prezydenta ma daleko idący skutek procesowy polegający na rozpoczęciu postępowania podatkowego obejmującego również rok 2005. Wywodziła, iż zgodnie z poglądem doktryny (vide Komentarz do Ordynacji podatkowej, Wydawnictwo Unimex s. 794) "w art. 215 Ordynacji podatkowej nie wymienia się błędów pisarskich, a wobec tego inne oczywiste omyłki należy traktować na równi z błędami rachunkowymi, co nadaje im bardziej jeszcze elementarny charakter". Nie może być więc mowy o elementarnym charakterze omyłki w przypadku podjęcia decyzji merytorycznej o rozpoczęciu postępowania podatkowego obejmującego dany rok podatkowy. Jeśliby bowiem organ podatkowy uznał, iż prowadzenie postępowania w tym zakresie jest niewłaściwe to ma inne instrumenty prawne do sanowania swojego postępowania. Odwołując się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego skarżąca spółka wywodziła, iż "Postanowienie, jakie przewiduje art. 215 ustawy Ordynacja podatkowa, prowadzi do wyeliminowania z decyzji najdrobniejszych błędów, które mogą być usunięte bez wpływu na treść rozstrzygnięcia zawartego w decyzji. Służy więc swojego rodzaju kosmetycznemu skorygowaniu formy decyzji bez wnikania w treść merytoryczną" (postanowienie NSA z dnia 24 lutego 2000 roku sygn. akt III SA 761/99). W tym kontekście, argumentowała, iż w żadnym razie nie może stanowić podstawy do zastosowania trybu określonego w art. 215 to, że w aktach sprawy znajduje się decyzja ostateczna Prezydenta za rok 2005. Potwierdza to tylko fakt zupełnego niezrozumienia przez organy obu instancji instytucji określonej w art. 215 ordynacji podatkowej. Organ podatkowy I instancji nie powinien był wydawać w takiej sytuacji postanowienia w trybie art. 200 ordynacji podatkowej. Skarżone postanowienie zmieniło treść merytoryczną rozstrzygnięcia określonego postanowieniem wydanym w trybie art. 200 ordynacji podatkowej, wobec czego zastosowanie art. 215 nie było uzasadnione prawnie. W takiej sytuacji bezkrytyczne powielenie błędu organu pierwszej instancji przez SKO powinno spowodować wyeliminowanie z obiegu prawnego postanowień wydanych przez organy obu instancji. W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze, odwołując się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wnosiło o oddalenie skargi. Sąd zważył, co następuje. Skarga jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie. Kontrola zaskarżonego postanowienia, jak również postanowienia organu I instancji, przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, iż wydane one zostały z naruszeniem przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy. Przepis art. 215 § 1 ordynacji podatkowej stanowi, iż organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Przywołany przepis, jak wynika z art. 219 ordynacji podatkowej, ma odpowiednie zastosowanie do postanowień. Istotą sprawy jest kwestia wykładni przepisu art. 215 § 1 ordynacji podatkowej, a w konsekwencji sformułowanie oceny, co do zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji. Oceny tej zgodności dokonywać należy z uwzględnieniem konkretnego kontekstu faktycznego, w którym zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu I instancji zostały wydane. W tym względzie podkreślić należy istotny element w postaci określonej sekwencji zdarzeń i działań, które w rezultacie skutkowały wydaniem orzeczenia o sprostowaniu. W sprawie będącej przedmiotem orzekania Sądu, poza sporem jest, iż: 1) postanowieniem z dnia [...] Prezydenta Miasta sprostował postanowienie z dnia [...] w sprawie wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2001-2005, w ten sposób, że w sentencji postanowienia w drugim wierszu cyfrę ,,5" zastąpił cyfrą " 4", a organ odwoławczy rozpatrując zażalenie na to postanowienie, utrzymał je w mocy; 2) następnie, niejako konsekwentnie organ I instancji postanowieniem z tej samej daty sprostował postanowienie z dnia [...] w sprawie zapoznania i wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego, w ten sposób, że w czwartym wierszu postanowienia cyfrę "5" zastąpił cyfrą "4". Z powyższego wynika jednoznacznie, iż przedmiotem orzeczeń wydawanych na podstawie przepisu art. 215 § 1 ordynacji podatkowej były postanowienia, które zważywszy na ich charakter i funkcje stanowiły z jednej strony pierwszą istotną bardzo czynność procesową organu podatkowego, z drugiej zaś, nie mniej istotną czynność procesową bezpośrednio poprzedzającą wydanie decyzji rozstrzygającej sprawę, co do jej istoty. Według Sądu, ocena zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia i postanowienia organu I instancji prowadzi do wniosku, iż wydane one zostały z naruszeniem przepisu art. 215 § 1. Uwzględniając wskazany wyżej kontekst stanu faktycznego sprawy, w tym zwłaszcza wyraźnie widoczną sekwencję zdarzeń i działań podejmowanych w sprawie przez organy podatkowe, ocenę o niezgodności z prawem zaskarżonego postanowienia i postanowienia Prezydenta Miasta formułować należy również z perspektywy przepisu art. 165 i art. 200 § 1 ordynacji podatkowej. Wydanie na podstawie przepisu art. 165 ordynacji podatkowej postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego wywołuje daleko idące konsekwencje prawne. Wyrażają się one w zaingerowaniu przez organ administracji publicznej w sferę praw jednostki. Postanowienie to bowiem wszczynając postępowanie w sprawie, determinuje jego granice oraz konkretny przedmiot, jak również określa krąg podmiotów (stron, uczestników) tego postępowania. Innymi słowy definiuje ono konkretną sprawę podatkową. Językowa i systemowa wykładnia przepisu art. 200 § 1 ordynacji podatkowej prowadzi zaś do wniosku o jego gwarancyjnym charakterze. Korelatem obowiązku organu podatkowego, określonego tym przepisem jest uprawnienie strony do wypowiedzenia się i oceny zupełności postępowania dowodowego. Dokonując wykładni tego przepisu również z perspektywy zasady czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym, uprawnienie określone w art. 200 § 1 ordynacji podatkowej określić można, jako prawo strony do "ostatniego słowa". Tym bardziej, że jest ono realizowane przecież na tym etapie postępowania podatkowego, który bezpośrednio poprzedza rozstrzygnięcie sprawy, co do jej istoty. Podkreślić należy, iż realizacja tego uprawnienia determinowana jest granicami i przedmiotem sprawy podatkowej, zdefiniowanymi w postanowieniu o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego. Wykładnia przepisu art. 215 § 1 ordynacji podatkowej, jakkolwiek nie zawiera on definicji pojęć "błędu rachunkowego" i "innej oczywistej omyłki", prowadzi do wniosku, iż wady orzeczenia opisane tym przepisem charakteryzować się muszą cechą oczywistości (por. wyrok NSA z 11 sierpnia 1999 r., w sprawie sygn., akt II SA 1072/99). Wady te widoczne być muszą więc już na przysłowiowy "rzut oka". Stwierdzić więc należy, iż "błąd rachunkowy" to omyłka w wykonanym działaniu matematycznym, zaś "inna oczywista omyłka", czy też "błąd pisarski" to wyraźnie widoczne, wbrew zamierzeniu organu, niewłaściwe użycie wyrazu, widocznie mylna pisownia albo widoczne niezamierzone opuszczenie jednego lub więcej wyrazów (por. wyrok NSA z 23 kwietnia 2001 r., w sprawie sygn. akt II SA 863/00). Z powyższego wynika, iż istota kompetencji organu administracji publicznej, określona przepisem art. 215 § 1 ordynacji podatkowej, swoim zakresem obejmuje wadliwości nie mające istotnego znaczenia i wyraźnie dostrzegalne przez sam organ, jak i adresatów orzeczenia. Chodzi więc o wadliwości, których eliminowanie w trybie określonym tym przepisem nie ma żadnego znaczenia w zakresie odnoszącym się do możliwości jakiegokolwiek modyfikowania wydanego orzeczenia i tym samym zmiany (jakiegokolwiek modyfikowania) statusu prawnego adresata pierwotnie wydanego orzeczenia, następnie prostowanego w trybie przepisu art. 215 § 1 ordynacji podatkowej. Prostowanie wskazanych wadliwości służyć ma bowiem tylko i wyłącznie swoistego rodzaju kosmetyce orzeczenia, bez jakiejkolwiek ingerencji w jego merytoryczną treść (por. postanowienie NSA z dnia 24 lutego 2000 roku sygn. akt III SA 761/99). Prowadzi to do wniosku, iż nie podlegają sprostowania w tym trybie błędy i omyłki istotne, których dopuszczono się w stosowaniu prawa, a więc w zakresie odnoszącym się do ustalenia obowiązywania prawa, stanu faktycznego, jego kwalifikacji prawnej, czy też ustalania konsekwencji prawnych zastosowanej normy prawnej (por. wyrok NSA z 23 kwietnia 2001 r., w sprawie sygn. akt II SA 863/00). W tym kontekście podkreślenia wymaga, iż jak wywiódł to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 sierpnia 1999 r., w sprawie sygn. akt II SA 1072/99, wskazana cecha oczywistości wady orzeczenia, stanowi zarazem granicę przedmiotowej dopuszczalności sprostowania, co wyraża się w tym, iż sprostowanie to nie może prowadzić do merytorycznej zmiany orzeczenia (decyzji, postanowienia). Zmiana postanowienia wyrażonego w wydanym orzeczeniu, chociażby powziętego na skutek błędu, czy też nawet mylnego wyobrażenia organu o faktycznym lub prawnym stanie rzeczy nie może być kwalifikowana, jako błąd, czy też omyłka, o których stanowi przepis art. 215 § 1 ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z 23 kwietnia 2001 r., w sprawie sygn. akt II SA 863/00). Konfrontując przywołane argumenty, oceny i wnioski z nich wypływające z treścią zaskarżonego orzeczenia oraz orzeczenia organu I instancji, stwierdzić należy, iż wydane one zostały z naruszeniem przepisu art. 215 § 1 ordynacji podatkowej. Brak jest bowiem jakichkolwiek podstaw, aby uznać, iż ich celem była wskazana wyżej swoistego rodzaju "kosmetyka" postanowienia w sprawie zapoznania i wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Wbrew argumentacji organów podatkowych sprostowanie postanowienia z dnia [...] w sprawie zapoznania i wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego, poprzez zastąpienie cyfry ,,5" cyfrą "4", nie jest usunięciem oczywistej omyłki, o której stanowi przepis art. 215 § 1 ordynacji podatkowej. Nie nosi bowiem żadnych znamion, wskazanej wyżej cechy oczywistości i braku istotnego znaczenia. Gdy zważyć bowiem na wskazane wyżej konsekwencje wydania postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego (art. 165 ordynacji podatkowej) i gwarancyjny charakter przepisu art. 200 § 1 ordynacji podatkowej przedmiotowe sprostowanie ingeruje w istotę pierwotnie wydanego orzeczenia, poprzez radykalną zmianę sprawy podatkowej, tj. jej granic i przedmiotu, co ma istotny wpływ na status prawny strony postępowania podatkowego. Zasadności tego stanowiska, nie zmienia fakt, że w aktach sprawy znajduje się postanowienie Prezydenta Miasta z dnia [...] w sprawie wznowienia z urzędu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2005 r. zakończonego decyzją ostateczną Prezydenta Miasta z dnia [...] Argumentacja organów podatkowych zdaje się w tym zakresie nie uwzględniać tego, iż przecież przedmiotem tego rodzaju sprostowania objęta została okoliczność istotna odnosząca się do sfery stanu faktycznego, w konsekwencji również prawnego, o wysokim stopniu ingerencji w status strony postępowania, pierwotnie określony i ustalony postanowieniem z dnia [...]. Stwierdzić więc należy, iż zaskarżone postanowienie oraz postanowienie organu podatkowego I instancji wydane zostały z naruszeniem przepisu art. 215 § 1 ordynacji podatkowej. Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.