I SA/Lu 324/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (spr.), Protokolant Stażysta Małgorzata Siwiec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 października 2009 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz M. K. kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] w sprawie określenia M. K. zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercury Mariner. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w dniu 11 czerwca 2008 r. do Urzędu Celnego w [...] wpłynęła deklaracja uproszczona nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U samochodu osobowego Mercury Mariner 3,0, rok produkcji 2008 r., pojemność silnika 2,954 cm 3, gdzie podstawa opodatkowania została określona na kwotę 7.253 zł, stawka podatku 13,6 % oraz kwota podatku akcyzowego 986 zł. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, a po jego zakończeniu wydał decyzję z dnia [...] w której określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. samochodu na kwotę 4.077 zł. Od powyższej decyzji podatnik odwołał się wskazując na błędną wykładnię art. 10 ust. 5 i art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Zarzucił błędne przyjęcie, iż firma A, od której zakupiono samochód zaprzestała w 2005 r. prowadzenia działalności, oraz wskazał, że organ podatkowy nie poinformował go o ustaleniach poczynionych w tym zakresie w trakcie postępowania, co uniemożliwiło mu odniesienie się do tych informacji, a co stanowiło naruszenie art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Podatnik dodał, że niemieckie organy celne uznały wartość samochodu wskazaną w fakturze i w związku z tym, nie było podstaw do wyliczenia wartości samochodu według cen rynkowych, bowiem powinna zostać przyjęta wartość wynikająca z przedstawionego rachunku wystawionego przez sprzedawcę. Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Celnej w [...] wskazał, że nie ulega wątpliwości, że nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu dokonał M. K., gdyż zgodnie z wyjaśnieniami złożonymi w trakcie prowadzonego postępowania samochód ten został, co prawda zakupiony w USA przez S. G. – szwagra podatnika, ale miał służyć do osobistego użytku M. K., który miał go odebrać w Niemczech i zarejestrować w kraju jako właściciel. Przemieszczenie pojazdu na terytorium Polski, zgodnie z oświadczeniem podatnika miało miejsce 6 czerwca 2008 r. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlegają: nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa. Nabyciem wewnątrzwspólnotowym jest przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym). W związku z powyższym organ odwoławczy za organem podatkowym I instancji przyjął, że po stronie podatnika powstał obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Za odrębną kwestię organ uznał wysokość zobowiązania podatkowego, wskazując przy tym na art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, który stanowi, że podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego. Powołany przepis tworzy regulacje o charakterze ogólnym, podczas, gdy regulacja szczególna zawarta została w art. 82 ust. 3 ww. ustawy, który stanowi, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, podstawę opodatkowania stanowi kwota, jaką zobowiązany jest zapłacić nabywca. Kwota ta jednak musi dotyczyć transakcji nabycia wewnątrzwspólnotowego. Dowody, które dokumentują kwoty związane z nabyciem, ale poniesione w innym zamiarze, niż dokonanie nabycia wewnątrzwspólnotowego, nie są elementem podstawy opodatkowania. Organ podatkowy podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie nie została oznaczona kwota, jaką podatnik winien zapłacić za nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód, gdyż nie był zobowiązany do uiszczenia ceny zakupu. Cenę nabycia na terenie państwa trzeciego (USA) zapłacił z własnych środków szwagier podatnika. Następnie samochód został wysłany do Niemiec, gdzie został dopuszczony do obrotu na terenie Unii Europejskiej, a następnie przemieszczony z Niemiec do Polski. Organ odwoławczy podkreślił, że zapłata za przedmiotowy samochód została uiszczona nie z tytułu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, ale z tytułu importu. W tej sytuacji brak dowodu zakupu, dokumentującego transakcję pomiędzy podatnikiem a osobą dokonującą dostawy wewnątrzwspólnotowej z Niemiec do Polski. W ustalonym stanie faktycznym organ podatkowy ustalił podstawę opodatkowania na podstawie art. 10 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, tj. cenę rynkową przedmiotowego samochodu z uwzględnieniem korekty wynikającej z jego stanu technicznego ustalonego w ocenie technicznej nr [...] z 2 września 2008 r. sporządzonej przez biegłego J. K. W ww. ocenie uwzględniono średnią cenę bazową ustaloną w oparciu o katalog INFO EXPERT VI 2008r. w wysokości 79.500 zł. Wartość ta została obniżona do kwoty 41.550 zł i dopiero ta ostatnia kwota po uwzględnieniu podatku VAT i podatku akcyzowego została przyjęta przez organ I instancji, jako podstawa do wyliczenia podatku akcyzowego należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu. Taki tryb ustalenia podstawy opodatkowania, w ocenie organu, potwierdza orzecznictwo NSA (wyrok z dnia 14.02.2006r. sygn. akt I FSK 593/2005). Organ podatkowy wskazał, że w ramach "podobnego postępowania odwoławczego" zweryfikowano istnienie firmy A, od której nabyty został przedmiotowy samochód. Pismem z dnia 17 lutego 2009 r. Ministerstwo Finansów Departament Kontroli Celno-Akcyzowej i Kontroli Gier poinformowało, że ww. firma mieści się pod adresem [...] oraz, że z ujawnionych transakcji bankowych wynika, że prowadzi działalność gospodarczą. Na zakończenie organ odwoławczy podkreślił, że przeprowadzone w sprawie postępowanie odbyło się z zachowaniem reguł przewidzianych dla postępowania podatkowego w tym z poszanowaniem prawa strony do informacji o podejmowanych w sprawie czynnościach oraz prawa wypowiedzenia się, co do całości zebranego w sprawie materiału dowodowego. Na powyższą decyzję M. K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że w marcu 2008 r. działający z jego upoważnienia szwagier nabył w Stanach Zjednoczonych, za jego pieniądze, mocno uszkodzony samochód osobowy marki MERCURY MARINER 3,0 rok produkcji 2008 za kwotę 3225 $ od firmy A, co potwierdza wystawiona przez tą firmę faktura. Samochód został przywieziony statkiem do Europy. W dniu 6 czerwca 2008 r. przedmiotowy samochód został odprawiony przez niemieckie władze celne, a następnie za pośrednictwem wynajętej firmy transportowej przewieziony do warsztatu naprawczego w [...] koło [...]. W dniu 11 czerwca 2008 r. skarżący zadeklarował i opłacił podatek akcyzowy od sprowadzonego samochodu w wysokości 13,6 % tj. 986 zł, zgodnie z obowiązującymi przepisami, przyjmując jako podstawę wymiaru podatku wartość zakupu w USA zgodnie z fakturą na kwotę 3225 $, co w przeliczeniu na walutę polską stanowiło kwotę 7253 zł. Skarżący podkreślił, że nie budziło jego wątpliwości, że podstawę opodatkowania stanowi wartość samochodu przyjęta przez niemieckie władze celne. Odmienne stanowisko zajął organ podatkowy I instancji uznając, że w sprawie niniejszej istnieją podstawy do wymierzenia podatku nie od ceny faktycznie zapłaconej, ale od ceny przeciętnej stosowanej w obrocie. Podstawą takiego stanowiska było przyjęcie przez organ podatkowy I instancji, że: 1) nabywcą samochodu nie był skarżący, ale jego szwagier, gdyż samochód został zakupiony na nazwisko skarżącego, ale za środki pieniężne szwagra. W konsekwencji doprowadziło to do sytuacji, w której organ uznał, że z jednej strony skarżący jest właścicielem samochodu, ciąży na nim obowiązek podatkowy, a z drugiej, że nie jest nabywcą ww. pojazdu. Prowadziło to do przyjęcia jako podstawy opodatkowania nie wartości z faktury, ale ceny wolnorynkowej, a faktura jest nieprawdziwa, bo firma w USA, która ją wystawiła nie istnieje, 2) wartość rynkowa pojazdu oszacowana przez biegłego rzeczoznawcę na kwotę 27.250 zł jest zbyt niska i uznaniowe ustalenie wartość samochodu na 41.550 zł. Skarżący podkreślił, że w odwołaniu od decyzji organu I instancji wskazywał dowody wykluczające sugerowaną nieprawidłowość faktury samochodu oraz poprosił o wyjaśnienie podstaw, jakimi kierował się organ przy ustaleniu wartości przedmiotowego samochodu. Organ II instancji uznał wprawdzie, że firma wystawiająca fakturę istnieje, mimo to stwierdził, że faktura określająca wartość nabytego pojazdu nie może stanowić podstawy opodatkowania. Skarżący podkreślił, że sprowadzony przez niego z USA samochód przywieziony na teren Niemiec, a następnie przewieziony do Polski, powinien zostać opodatkowany podatkiem akcyzowym wg. ceny zakupu widniejącej na fakturze, przyjętej przez niemieckie władze celne. W momencie przywozu samochodu nie obowiązywały bowiem przepisy pozwalające na kwestionowanie przez organy podatkowe wartości pojazdu wynikającej z legalnego dowodu zakupu. Na zakończenie skarżący zwrócił jeszcze raz uwagę na bezprawnie (samowolnie) zawyżoną przez organy podatkowe wartość samochodu. Podkreślił przy tym, że w tej materii organ przekroczył granice swobodnej oceny dowodów i naruszyły zasadę obiektywizmu, do których przestrzegania był zobowiązany. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przede wszystkim wskazać należy, iż prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego uzależnione jest od prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że do jej wydania doszło na skutek zakwestionowania przez organy podatkowe wskazanej przez podatnika podstawy opodatkowania ustalonej w oparciu o kwotę zapłaconą przy zakupie samochodu na terytorium państwa trzeciego, a więc na podstawie wartości transakcyjnej w rozumieniu przepisów prawa celnego, stanowiącej według tego prawa kryterium ustalenia wartości celnej towaru dla potrzeb stosowania Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich (art. 28 i 29 Wspólnotowego Kodeksu Celnego). Kwestionując tę kwotę jako podstawę ustalenia podstawy opodatkowania, organy podatkowe obu instancji przyjmują, że nie jest ona kwotą, jaką podatnik obowiązany jest zapłacić za wyrób akcyzowy jako nabywca wewnątrzwspólnotowy, skoro została ona poniesiona w innym zamiarze niż nabycie wewnątrzwspólnotowe, przy czym niejasne jest, kto i w jakim zamiarze w ogóle ją poniósł. W związku z tym zauważyć należy, iż w myśl powołanej ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega wewnątrzwspólnotowe nabycie (art. 4 ust. 1 pkt 5), natomiast nabyciem wewnątrzwspólnotowym jest przemieszczenie towarów akcyzowych na terytorium kraju z terytorium państwa członkowskiego (art. 2 pkt 11). Stosownie do przepisu art. 80 ust. 1 omawianej ustawy, jednym z rodzajów wyrobów akcyzowych są samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od takich samochodów są m.in. ich importerzy oraz podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 2 pkt 2), zaś obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 3 pkt 3). W tym miejscu wskazać zatem należy, iż dla przyjęcia, że na danej osobie ciąży obowiązek podatkowy w akcyzie z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego niezbędne jest ustalenie, że nabyła ona prawo do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel. Podkreślenia wymaga, że nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobu akcyzowego polega - w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym - na przemieszczeniu towaru z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, jest ono zatem czynnością faktyczną. Skuteczne dokonanie takiej czynności możliwe jest w warunkach dysponowania przez podmiot ją wykonujący prawem rozporządzania wyrobem akcyzowym, które to prawo zostaje nabyte w wyniku czynności prawnych lub innych zdarzeń zaistniałych poza terytorium kraju, a więc zarówno na terytorium państwa członkowskiego, jak i na terytorium państwa trzeciego. Ustalenia poczynione przez organy podatkowe w tym zakresie nie są jednoznaczne, a wywody zawarte w zaskarżonej decyzji wzajemnie się wykluczają. Wbrew danym widniejącym na fakturze zakupu przedmiotowego samochodu i wszystkich dokumentach związanych z jego nabyciem, importem do Niemiec, a następnie przemieszczeniem na terytorium kraju oraz wyjaśnieniom strony co do okoliczności towarzyszących nabyciu przez nią przedmiotowego samochodu, organ podatkowy przyjął, iż nabywcą przedmiotowego samochodu był szwagier skarżącego S. G., a skarżący, gdy samochód został wprowadzony na terytorium Niemiec, nabył prawo do rozporządzania nim jak właściciel z bliżej nieokreślonego tytułu i w bliżej nieokreślonych okolicznościach, a następnie wprowadził go na terytorium kraju. Niezrozumiałe jest zawarte w zaskarżonej decyzji stwierdzenie organu podatkowego: "dowody które dokumentują kwoty związane z samochodem, ale poniesione w innym zamiarze, niż dokonanie nabycia wewnątrzwspólnotowego, nie są elementem podstawy opodatkowania. Nie została oznaczona kwota, jaką M. K. winien był zapłacić za przedmiotowy samochód z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, bo nie był zobowiązany do uiszczenia ceny zakupu, który został nabyty przez jego szwagra i za jego pieniądze na terytorium USA. Zapłata za samochód została uiszczona nie z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, lecz z tytułu importu", a w konsekwencji brak jest dowodu zakupu, który dokumentowałby transakcję między stroną, a osobą dokonującą dostawy wewnątrzwspólnotowej z Niemiec do Polski. Takie ustalenia faktyczne dokonane zostały z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem organ podatkowy w sposób przekonujący i logiczny nie wyjaśnił na jakiej podstawie, wbrew twierdzeniom strony i ww. dokumentom przez nią przedstawionym przyjął, iż nabywcą samochodu na terytorium USA jest S. G., który następnie dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej na rzecz skarżącego bez określenia między stronami wartości tej "dostawy". Podnieść przy tym należy, iż nieistotne jest, kto wyłożył pieniądze na zakup przedmiotowego samochodu, lecz z jakiego tytułu zostały one wyłożone przez S. G. Z art. 9 pkt 1 omawianej ustawy wynika, że stawki akcyzy mogą zostać wyrażone na różny wskazany tam sposób - m.in. w procencie podstawy opodatkowania. Jak wynika z załącznika nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. poz. 825 ze zm.), wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej m.in. w art. 75 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, stawki akcyzy na wyroby akcyzowe w postaci samochodów osobowych zostały wyrażone procentowo w stosunku do podstawy opodatkowania. Zgodnie z mającym ogólny charakter, a więc odnoszącym się do wszystkich wyrobów akcyzowych, przepisem art. 10 ust. 1 pkt 2 i 4 ustawy, w razie wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania, podstawę tę stanowi kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe - w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, z uwzględnieniem regulacji ust. 6-9. Z regulacji szczegółowej dotyczącej opodatkowania akcyzą samochodów osobowych wynika nadto, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawę opodatkowania stanowi kwota, jaką obowiązany jest zapłacić nabywca (art. 82 ust. 3). Określając w taki sposób podstawę opodatkowania wyrobów akcyzowych opodatkowanych według stawki procentowej, omawiana ustawa przewiduje również sposób określenia podstawy opodatkowania m.in. w sytuacji, gdy nie można określić kwoty, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, a więc gdy np. prawo do rozporządzania wyrobem akcyzowym uzyskał on pod tytułem darnym. I tak, w myśl art. 10 ust. 5, w sytuacji takiej podstawę opodatkowania ustala się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na rynku krajowym w obrocie wyrobami akcyzowymi tego samego rodzaju, w dniu powstania obowiązku podatkowego, pomniejszonych o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Takiej właśnie sytuacji dotyczył powołany przez organ odwoławczy wyrok NSA w sprawie na obecnym etapie postępowania nie można przyjąć, iż przepis ten mógł kwoty za nabycie prawa do rozporządzania samochodem, stanowiącym następnie przedmiot nabycia wewnątrzwspólnotowego, a więc czynności, jaka poprzedzona została jego przywozem na terytorium państwa członkowskiego z jednoczesnym zastosowaniem procedury celnej dopuszczenia do wolnego obrotu, nastąpiła nie na terytorium tego państwa, lecz na terytorium państwa trzeciego, to kwota ta niewątpliwie jest elementem składowym kwoty, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić za przedmiot wewnątrzwspólnotowego nabycia, skoro przemieszczenie tego przedmiotu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju zależne było od jego wcześniejszego przywozu na terytorium państwa członkowskiego z terytorium państwa trzeciego i związanej z tym procedury celnej. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe w oparciu o treść art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej dokonają niebudzących wątpliwości ustaleń faktycznych sprawy z uwzględnieniem wskazanej wyżej wykładni przepisów prawa materialnego regulujących kwestię wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzanym zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania znajduje uzasadnienie w art. 200 w zw. z art. 205 § 2 powołanej ustawy. .