I SA/Lu 326/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), Protokolant Referent Ewelina Piskorek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 lipca 2012r. sprawy ze skargi A. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stanowiska wierzyciela w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej - oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...], Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu zażalenia A. P. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...], w przedmiocie stanowiska wierzyciela uznającego za nieuzasadnione zarzuty na postępowanie egzekucyjne prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...] oraz [...]. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazano, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego, będący w niniejszej sprawie organem egzekucyjnym, prowadzi wobec A. P. (zobowiązany), postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...] oraz [...], wystawionych przez wierzyciela - Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego. Przedmiotowymi tytułami wykonawczymi objęto zaległości podatkowe wynikające z decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...], określającej wysokość zaległości podatkowych znanych w dniu otwarcia spadku po zmarłym w dniu [...], S. J. P. oraz orzekającej o odpowiedzialności zobowiązanego jako spadkobiercy. W celu wyegzekwowania przedmiotowej zaległości, organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia [...] (doręczonym zobowiązanemu w dniu [...] wraz z odpisami tytułów wykonawczych), podjął bezskutecznie próbę zajęcia rachunku bankowego zobowiązanego w Banku Spółdzielczym Oddział w T.. W dniu [...] zobowiązany złożył zarzuty, w których jako podstawę powołał art. 33 pkt 1, 3 i 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r., poz 1954 ze zm.), dalej "ustawa egzekucyjna" oraz wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego, ewentualnie o wstrzymanie czynności egzekucyjnych. W dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego - wstrzymał postępowanie egzekucyjne do czasu rozpatrzenia zarzutów zobowiązanego. Wierzyciel - Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego [...] - postanowieniem z dnia [...] uznał wniesione zarzuty za niezasadne. W zażaleniu na powyższe postanowienie zobowiązany zarzucił naruszenie art. 98 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r., Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., poz. 60 ze zm.) w związku z art. 1031 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r., Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r., poz. 93 ze zm.) – dalej "k.c.", art. 1032 § 1 k.c. w związku z art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej, ograniczającego odpowiedzialność spadkobiercy, który spłacił długi spadkowe do wysokości różnicy między wartością stanu czynnego spadku ustaloną w inwentarzu, a wartością spłaconych długów, art. 122 oraz art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w sposób istotnie wpływający na zakres odpowiedzialności dłużnika; naruszenie art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz art. 33 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej. Zobowiązany wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia, umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wstrzymanie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 17 § 2 ustawy egzekucyjnej do czasu rozpatrzenia zażalenia. Ponadto, wobec zbiegu egzekucji administracyjnych, które mają wpływ na odpowiedzialność dłużnika o dołączenie do akt niniejszego postępowania spraw egzekucyjnych prowadzonych przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego, Dyrektora ZUS oraz Komornika Sądu Rejonowego. Odpowiedzialność jego, jako spadkobiercy została ograniczona do wartości czynnej spadku nabytego z dobrodziejstwem inwentarza, tj. do kwoty 12.500 zł, pomniejszonej o kwotę wyegzekwowaną w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym przez Komornika Sądu Rejonowego (5185,78 zł). Wskazał na postanowienie Sądu Rejonowego II Wydział Cywilny z dnia [...] sygn. akt [...], wyrok Sądu Rejonowego II Wydział Cywilny z dnia [...] sygn akt [...] oraz protokół Komornika Sądu Rejonowego z dnia [...] dotyczący spisu inwentarza. Stwierdził, iż w odniesieniu do zobowiązań objętych niniejszym postępowaniem egzekucyjnym podlegają one zaspokojeniu, o ile mieszczą się w górnej granicy odpowiedzialności za długi spadkowe. Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do uwzględnienia zażalenia. Wskazał, na przepis art. 27 § 1 pkt 9 w związku z art. 32 ustawy egzekucyjnej, zgodnie z którym zobowiązanemu przysługuje w terminie 7 dni od daty doręczenia mu odpisu tytułu wykonawczego prawo zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Podał, iż podstawę zarzutów mogą stanowić okoliczności enumeratywnie wymienione w art. 33 ustawy egzekucyjnej. Przy egzekucji obowiązków o charakterze pieniężnym, zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i 10 organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela, w przedmiotowej sprawie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego. W ocenie organu zarzut, iż w dacie wszczęcia egzekucji kwota zobowiązań, za które odpowiada dłużnik została zaspokojona w całości, a więc zarzut naruszenia art. 33 pkt 1 ustawy egzekucyjnej, nie zasługuje na uwzględnienie. Egzekwowane zobowiązanie zostało określone decyzją Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...], doręczoną w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej w dniu [...]. Od powyższego rozstrzygnięcia nie wniesiono odwołania. W decyzji zobowiązany został pouczony, iż wpłaty przedmiotowej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę należy dokonać na rachunek bankowy Trzeciego Urzędu Skarbowego, uwzględniając ramy ochrony spadkobiercy wyrażonej w art. 1032 k.c. Dalej organ wskazał, że zobowiązany, wnosząc zarzuty oparte na podstawie art. 33 pkt 1 ustawy egzekucyjnej powinien przedstawić dowody potwierdzające, że obowiązek nie istnieje, ponieważ nigdy nie powstał albo wprawdzie powstał, ale wygasł z powodu wykonania (okoliczność faktyczna) lub z innych przyczyn wynikających wprost z przepisów prawa (przedawnienie) lub czynności prawnych (uchylenie lub stwierdzenie nieważności decyzji o nałożeniu obowiązku). W aktach sprawy znajduje się potwierdzenie przelewu w kwocie 7.314,22 zł dokonanego w dniu [...] przez zobowiązanego na rachunek Pierwszego Urzędu Skarbowego, niemniej zgodnie z dyspozycją zawartą w tytule przelewu, nie dotyczył on zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okresy: III, VI, IX, XII 2006 r. oraz III 2007 r., tylko zaległości w PIT-4, PIT-36. Wpłata ta została zaksięgowana na: PIT-4 kwota 114.80 zł, na PIT-5 kwota 5.272,24 zł, a pozostała część tj. 1.927,18 zł w dniu [...], zwrócona przekazem pocztowym na adres zobowiązanego. Tym samym, wpłata powyższej kwoty nie wyczerpała odpowiedzialności zobowiązanego jako dłużnika z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż zgodnie z art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz odpowiedzialności za długi spadkowe. W razie przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe tylko do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku (art. 1031 § 2 k.c.). W sytuacji, gdy długi spadkowe przekraczają wartość stanu czynnego spadku, dłużnik ma obowiązek uwzględnienia interesów wszystkich wierzycieli spadku, ale także obowiązujących w tym zakresie przepisów, między innymi dotyczących egzekucji. Jeżeli spadkobierca, który przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza, spłacił niektóre długi spadkowe nie wiedząc o istnieniu innych długów, ponosi on odpowiedzialność za niespłacone długi tylko do wysokości różnicy między wartością ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku a wartością świadczeń spełnionych na zaspokojenie długów, które spłacił. Natomiast jeżeli spłacając niektóre długi spadkowe wiedział o istnieniu innych długów spadkowych, ponosi odpowiedzialność za te długi ponad wartość stanu czynnego spadku, jednakże tylko do takiej wysokości, w jakiej byłby obowiązany je zaspokoić, gdyby spłacał należycie wszystkie długi spadkowe. Na spadkobiercy spoczywa obowiązek dokonania obliczenia mającego na celu proporcjonalne zaspokojenie uprawnionych wierzycieli. Organ wskazał, iż zobowiązany przed przystąpieniem do spłacania wierzycieli powinien uwzględnić zarówno tych wymienionych w spisie inwentarza, jak również innych znanych mu wierzycieli. Dokonując w dniu [...] przelewu na konto Pierwszego Urzędu Skarbowego wyraźnie określił cel wpłaty. Bez znaczenia pozostaje fakt, iż w pismach skierowanych w dniu [...] do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego wnosił o przyjęcie do depozytu kwoty 7.314,22 zł do podziału dla wszystkich wierzycieli, jako kwoty stanowiącej pozostałą wartość stanu czynnego spadku. W ocenie organu zobowiązany nie wypełnił obowiązku dokonania obliczenia mającego na celu proporcjonalne zaspokojenie uprawnionych wierzycieli, co skutkowało tym, iż występujący w roli wierzyciela Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego po przesłaniu stosownych upomnień wszczął postępowanie egzekucyjne. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego wystawiając tytuły wykonawcze wziął pod uwagę wartość czynną spadku, stan bierny spadku oraz stosunek wartości spadku do długu i wskazał proporcjonalnie w stosunku do jego wierzytelności łączną kwotę 1.329,40 zł. Tym samym wierzyciel uwzględnił zakres odpowiedzialności spadkobiercy do wysokości stanu czynnego spadku oszacowanej w spisie inwentarza. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia art. art. 122, 191 oraz 194 § 1 Ordynacji podatkowej organ stwierdził, że nie mogą być w ramach niniejszego postępowania rozpatrywane. Nadto nie mogą stanowić podstawy umorzenia postępowania egzekucyjnego. Złożenie zarzutów na postępowanie egzekucyjne nie prowadzi do ponownego, merytorycznego rozpoznania sprawy zakończonej ostateczną decyzją. Także zarzut dotyczący naruszenia art. 33 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej, nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ dotyczy zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych. Odnosząc się do wniosku o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego organ wskazał, iż w dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego wstrzymał postępowanie egzekucyjne do czasu rozpatrzenia wniesionych zarzutów. W postanowieniu z dnia [...] organ egzekucyjny wskazał [...] jako termin załatwienia sprawy dotyczącej rozstrzygnięcia zarzutów, zatem do tego terminu postępowanie egzekucyjne zostało wstrzymane. Ponadto ustosunkowując się do wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego wyjaśnił, iż zgodnie z art. 59 § 3 ustawy egzekucyjnej, to organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego w sytuacji wystąpienia przesłanek wymienionych w § 1 i 2 wskazanego przepisu oraz na skutek uwzględnienia zarzutów. Żaden z przepisów nie daje uprawnienia dyrektorowi izby skarbowej rozpatrującemu zażalenie do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego. W ocenie organu było podstawy do uwzględnienia wniosku o załączenie do akt postępowania spraw egzekucyjnych. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Lublinie pełnomocnik zobowiązanego wnosząc o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] oraz wstrzymanie postępowania egzekucyjnego do czasu rozpatrzenia skargi (w tym postępowania prowadzonego przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego) i zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzucił naruszenie art. 98 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 1031 § 2 k.c. poprzez pominięcie faktu, iż granice odpowiedzialności wyznacza wartość stanu czynnego spadku, art. 1032 § 1 k.c. w związku z art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej ograniczającego odpowiedzialność spadkobiercy, który spłacił długi spadkowe do wysokości różnicy między wartością stanu czynnego spadku ustaloną w inwentarzu, a wartością spłaconych długów, art. 122 oraz art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w sposób istotnie wpływający na zakres odpowiedzialności dłużnika, art. 33 pkt 1 ustawy egzekucyjnej oraz art. 33 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej. Ponadto, wobec zbiegu egzekucji administracyjnych, wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z akt egzekucyjnych spraw prowadzonych przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego, Dyrektora ZUS oraz Komornika Sądu Rejonowego. W uzasadnieniu powtórzył argumentację zawartą w zażaleniu. Podkreślił, iż odpowiedzialność zobowiązanego, jako spadkobiercy została ograniczona do wartości czynnej spadku nabytego z dobrodziejstwem inwentarza, tj. do kwoty 12.500 zł, pomniejszonej o kwotę wyegzekwowaną w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym przez Komornika Sądu Rejonowego. Wierzyciel znając dowody wskazujące na wygaśnięcie odpowiedzialności dłużnika w całości, nie ustalił samodzielnie rzeczywistej wartości stanu czynnego spadku i prowadził dalej postępowanie egzekucyjne. Dłużnik podejmował wszelkie czynności informując jednocześnie komornika sądowego o istnieniu innych wierzycieli. Sąd Rejonowy w postanowieniu z dnia [...] sygn. akt [...] wskazał m.in., iż w jego ocenie dłużnik nie wiedział o istnieniu innych długów spadkowych". Ponadto podniósł, iż postępowanie egzekucyjne jest prowadzone pomimo nie rozpoznania przez organ skarbowy wniosku o zabezpieczenie wykonania zobowiązania oraz pomimo wniosku o przyjęcie do depozytu przez Pierwszy Urząd Skarbowy wpłaconej przez dłużnika kwoty 7.314,22 zł. Okoliczności te, pomimo, iż znane organowi odwoławczemu w toku sprawy, nie zostały uwzględnione. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonym postanowieniu wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie poza sporem pozostaje, iż zobowiązany nabył spadek z ograniczeniem odpowiedzialności za długi spadkowe do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku (z dobrodziejstwem inwentarza) zgodnie z art. 1031 § 2 w zw. z art. 1012 k.c. po zmarłym w dniu [...] S. J. P.. Sąd Rejonowy II Wydział Cywilny postanowieniem z dnia [...] sygn. akt [...] (k. 57) nakazał także komornikowi sądowemu sporządzenie spisu inwentarza. W dniu [...] Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym dokonał spisu inwentarza i określił stan czynny spadku na kwotę 12.500 zł oraz stan bierny spadku na kwotę 290.333,61 zł. Na niniejszą czynność komornika zobowiązany nie wniósł skargi. Zobowiązany odpowiada zatem całym swoim majątkiem za długi spadkowe, ale tylko do wysokości 12.500 zł (k. 14 akt administracyjnych). W toku postępowania ustalono, iż zobowiązany zaspokoił wierzytelności A. w wysokości 5.335,78 zł w drodze postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez komornika przy Sądzie Rejonowym (k. 56 akt administracyjnych). W niniejszej sprawie podstawą wystawienia tytułów egzekucyjnych była decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] przenosząca na zobowiązanego odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spadkodawcy S. J. P. w podatku od towarów i usług za miesiące III, VI, IX, XII 2006 r. oraz III 2007 r. W decyzji pouczono zobowiązanego, iż wpłaty określonej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, należy dokonać na rachunek bankowy Trzeciego Urzędu Skarbowego z uwzględnieniem art. 1032 k.c. Decyzja ta została skarżącemu doręczona w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej w dniu [...] (k. 24-27 akt administracyjnych). Od wymienionej decyzji zobowiązany nie złożył odwołania. Poza sporem pozostaje także fakt, iż zobowiązany w dniu [...] wystąpił do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z wnioskiem o przyjęcie do depozytu kwoty 7164,22 zł. i jej podział (k. 11 akt administracyjnych). Z wnioskiem tej samej treści wystąpił do ZUS Oddział w L. W dniu [...] zobowiązany dokonał przelewu na rachunek Pierwszego Urzędu Skarbowego w kwocie 7.314,22 zł tytułem " zabezpieczenia wykonania decyzji z tyt. [...], ZUS po zmarłym S. P.". Z dyspozycji zawartej w tytule przelewu nie wynika, aby dotyczył on zaległości wynikających z ww. decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...]. Należy wskazać, iż zobowiązany wskazując jednoznacznie w tytule przelewu z dnia [...], iż chodzi o wpłatę wymienionych tam zaległości, nie uwzględnił zobowiązań z tytułu podatku VAT określonych powyższą decyzją. Zwrócona kwota 1927,18 zł także nie wyczerpała odpowiedzialności z tytułu podatku VAT. W ocenie Sądu to na zobowiązanym spadkobiercy, który przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza, spoczywa obowiązek dokonania obliczenia mającego na celu proporcjonalne zaspokojenie uprawnionych wierzycieli. Innymi słowy na zobowiązanym ciążył obowiązek uwzględnienia interesów wszystkich wierzycieli, takiego obowiązku nie mają poszczególni wierzyciele. W niniejszej sprawie zobowiązany spornego obowiązku nie wykonał, zatem występujący w roli wierzyciela Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego po przesłaniu stosownych upomnień - pisma z dnia [...] nr [...], nr [...] - odebrane przez A. P. w dniu [...] (k. 8 akt administracyjnych), wszczął postępowanie egzekucyjne. Wystawiając przedmiotowe tytuły wykonawcze, wierzyciel wziął pod uwagę wartość czynną spadku, stan bierny spadku oraz stosunek wartości spadku do długu i wskazał proporcjonalnie w stosunku do jego wierzytelności, wystawił tytuły wykonawcze na łączną kwotę 1.329,40 zł. Tym samym wierzyciel uwzględnił zakres odpowiedzialności spadkobiercy do wysokości stanu czynnego spadku oszacowanej w spisie inwentarza dokonanym w dniu [...] przez Komornika Sądowego i potwierdzonej w ww. decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego. Należy podnieść, iż na spadkobiercy nie ciąży prawny obowiązek ustalania istnienia i wysokości długów spadkowych, w każdym jednak przypadku - przed przystąpieniem do spłacania wierzycieli - powinien zapoznać się ze spisem inwentarza. Niezapoznanie się z tym spisem powoduje, że z powodu własnej niedbałości nie może się powołać na brak wiedzy o istnieniu długów spadkowych. (A. Kallaus, Realizacja ochrony wierzycieli spadkowych, Mon. Praw. 1994, nr 10, s. 291), W literaturze jednak wysunięto sugestię, by na równi z wiedzą spadkobiercy traktować jego niewiedzę wynikłą z niedbalstwa lub rażącego niedbalstwa (M. Pazdan (w:) K. Pietrzykowski, Komentarz, t. II, s. 1238; J. Kremis, B. Burian (w:) E. Gniewek). Przepis art. 1032 k.c. nakłada na spadkobiercę przyjmującego spadek z dobrodziejstwem inwentarza obowiązek uwzględnienia wszystkich wierzytelności obciążających masę spadkową, o których powziął on wiadomość przed przystąpieniem do ich zaspokojenia (A. Kallaus, Realizacja ochrony wierzycieli spadkowych, op. cit., s. 291). Na spadkobiercy, który przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza, ciąży obowiązek spłacania długów ujętych w inwentarzu oraz innych znanych mu zobowiązań. Powinien on przede wszystkim zapoznać się ze spisem inwentarza, by zorientować się w liczbie i wielkości istniejących długów i odpowiadających im wierzytelności. Co do długów wymienionych w inwentarzu, spadkobierca nie może zasłaniać się niewiedzą o ich istnieniu (tak: E. Gniewek Komentarz do kodeksu cywilnego, 2008) Skoro zatem skarżący przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza i jednocześnie wiedział o istnieniu zobowiązań podatkowych ciążących na spadkodawcy, to na gruncie prawa podatkowego ponosi on solidarną odpowiedzialność za wskazane długi do wysokości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku (art. 1032 i art. 1034 § 1 k.c. w zw. z art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej) – zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 maja 2006 r. II FSK 813/05. Obowiązek uwzględniania przez spadkobiercę interesów wszystkich wierzycieli wynika z treści art. 1032 k.c. W szczególności § 2 przywołanego przepisu statuuje odpowiedzialność spadkobiercy, gdy spłaca on niektóre długi spadkowe wiedząc o istnieniu innych długów. W takiej sytuacji ponosi on odpowiedzialność za te długi ponad wartość stanu czynnego spadku, jednakże tylko do takiej wysokości w jakiej byłby obowiązany je zaspokoić, gdyby spłacał należycie wszystkie długi spadkowe. Brak staranności spadkobiercy przy spłacaniu znanych mu długów spadkowych pociąga zatem sankcję w postaci rozszerzenia granic jego odpowiedzialności. Z istniejącego unormowania wynika zatem, że spadkobierca, który przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza powinien dołożyć staranności przy spłacaniu długów. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela poglądy doktryny (tak: S.Babiarz, B.Daułer, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medeh, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s.366) oraz linię orzeczniczą prezentowaną przez NSA (wyrok z dnia 15 lutego 2005., sygn. akt FSK 1400/04), iż przepisy kodeksu cywilnego (art. 1030- 1034) dotyczące odpowiedzialności za długi spadkowe należy, stosownie do treści art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej, stosować wprost do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe. A zatem traktując zobowiązanie podatkowe spadkodawcy, za które odpowiada zobowiązany, tak samo jak za dług spadkowy w rozumieniu art.1032 § 2 k.c., stwierdzić należy, że została spełniona określona w tym przepisie przesłanka wiedzy o innych długach spadkowych (w tym zobowiązaniach podatkowych). Skoro zatem zobowiązany przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza i jednocześnie wiedział o istnieniu zobowiązań podatkowych ciążących na spadkodawcy, to na gruncie prawa podatkowego ponosi on solidarną odpowiedzialność za wskazane długi do wysokości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku przy uwzględnieniu obowiązku należytej (o czym wyżej) spłaty wszystkich długów spadkowych (art. 1032 § 2 i art.1034 § 1 k.c. w zw. z art. 98 § 1 ordynacji podatkowej). Należy wskazać, że ustawodawca uznał, iż nie ma racjonalnych powodów, by ograniczoną odpowiedzialność za długi spadkowe ponosił spadkobierca, który wprawdzie przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza, jednakże spłacając niektóre długi spadkowe wiedział o istnieniu innych długów i - wyczerpawszy limit odpowiedzialności - pozostawił je bez zaspokojenia, krzywdząc w istocie wierzycieli, którym przysługiwały te prawa podmiotowe. Proporcjonalna spłata należności służy uniknięciu sankcji z art. 1032 § 2 k.c. w sytuacji gdy zaspokojenie organu podatkowego prowadziłoby do pominięcia innych wierzycieli. Nadto, protokół spisu inwentarza ma moc dokumentu urzędowego i zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Wartość dowodowa tego dokumentu nie została podważona przez stronę ani skutecznym przeciwdowodem, ani nawet żadnymi twierdzeniami podważającymi jego wiarygodność (art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej). Tym samym okoliczności tam stwierdzone zostały prawidłowo uwzględnione przez organ przy ocenie wiedzy zobowiązanego jako spadkobiercy co do istnienia i wysokości długów spadkowych. Dlatego zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej należało uznać za niezasadny. W związku z powyższym Sąd uznał także za nietrafne zarzuty skargi o naruszeniu art. 98 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1031 § 2 k.c. oraz 1032 § 1 k.c. w zw. z art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto należy podzielić stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, gdzie odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej wyjaśnił w zaskarżonym postanowieniu, iż zarzuty dłużnika w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej rozpatrywane są w samodzielnym postępowaniu w stosunku do postępowania podatkowego, w ramach którego została wydana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe i przenosząca odpowiedzialność za to zobowiązanie na spadkobiercę. Tym samym ewentualne nieprawidłowości dotyczące postępowania podatkowego oraz wydanej w jego ramach decyzji mogły być rozpatrzone w trybie odwołania. Z tego też względu organ odwoławczy uznał, iż podnoszone przez A. P. zarzuty dotyczące naruszenia ww. przepisów nie mogły być w ramach prowadzonego postępowania rozpatrywane. Nie mogły również stanowić podstawy umożliwiającej umorzenie postępowania egzekucyjnego i rezygnacji wierzyciela ze swoich praw. Złożenie przez zobowiązanego zarzutów na postępowanie egzekucyjne nie prowadzi do ponownego, merytorycznego rozpoznania sprawy zakończonej ostateczną decyzją. Zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy potwierdził tezę organu, iż przyjmując spadek z dobrodziejstwem inwentarza, spłacając tylko niektóre długi spadkowe, zobowiązany wiedział o istnieniu innych długów spadkowych. Tym samym w świetle obowiązujących przepisów prawa doszło do rozszerzenia odpowiedzialności za te długi ponad wartość stanu czynnego spadku, jednakże tylko do takiej wysokości, w jakiej byłby obowiązany je zaspokoić gdyby spłacał należycie wszystkie długi spadkowe. Zdaniem Sądu zasadnie wskazał organ, iż nie było podstaw do uwzględnienia wniosku o załączenie do akt niniejszego postępowania spraw egzekucyjnych prowadzonych przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego, Dyrektora Zakładu Ubezpieczeń Społecznych i Komornika Sądu Rejonowego. Zgodnie z art. 62 ustawy egzekucyjnej, w przypadku zbiegu egzekucji administracyjnej i egzekucji sądowej do tej samej nieruchomości, rzeczy albo prawa majątkowego lub niemajątkowego, organ egzekucyjny wstrzymuje czynności egzekucyjne na wniosek wierzyciela, zobowiązanego lub z urzędu i przekazuje akta egzekucji administracyjnej sądowi rejonowemu zgodnie z przepisami Kodeksu postępowania cywilnego. Stosownie do art. 773 § 1 K.p.c., to sąd rejonowy wydaje postanowienie rozstrzygające zbieg egzekucji. W tych okolicznościach brak jest podstaw do uwzględnienia wniosku skarżącego o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z akt egzekucyjnych spraw prowadzonych przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego, Dyrektora ZUS oraz Komornika Sądu Rejonowego, bowiem także sądy administracyjne nie posiadają uprawnień w zakresie rozstrzygania sporów z zakresu zbiegów egzekucji sądowej i administracyjnej. Mając zatem na względzie przytoczone powyżej rozważania Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji tego rodzaju naruszeń prawa, które miałyby skutkować uwzględnieniem skargi (art. 145 § 1 ppsa) i dlatego skargę oddalił na podstawie art. 151 tej ustawy.