I SA/Lu 329/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Gdulewicz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (spr.),, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Starszy inspektor Magdalena Futyma, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 października 2006 r. sprawy ze skargi T.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej byłego wspólnika za zaległości podatkowe [...] s.c. w podatku od towarów i usług za miesiące I - VIII 2000 r. I. oddala skargę, II. przyznaje radcy prawnemu P.W. kwotę 2943 zł (dwa tysiące dziewięćset czterdzieści trzy złote) tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu i nakazuje wypłacić tę kwotę z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, III. przejmuje na rzecz Skarbu Państwa nie uiszczony w sprawie wpis od skargi. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania T.S. od decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2005 r. orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłego wspólnika zlikwidowanej spółki cywilnej "[...]" za zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2000 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podstawą rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji były ustalenia dokonane w wyniku przeprowadzonego postępowania, które wykazały, że spółka cywilna "[...]" nie uiściła należnego zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za okres: styczeń – sierpień 2000 r. w łącznej kwocie 28.248,20 zł, wskutek czego kwota ta stała się zaległością podatkową. W związku z faktem, iż przeprowadzone postępowanie egzekucyjne wykazało nieskuteczność egzekucji przedmiotowej zaległości z majątku spółki organ podatkowy pierwszej instancji zgodnie z art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej orzekł o odpowiedzialności podatkowej T.S. jako wspólnika spółki cywilnej "[...]" za zaległości tej spółki. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie tejże decyzji. W uzasadnieniu odwołania wskazała, że organ podatkowy pierwszej instancji nie zastosował się do wyroku Sądu Okręgowego IX Wydział Gospodarczy z dnia [...] stycznia 2003 r. sygn. akt [...], który zdaniem strony był podstawą do uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Ponadto zarzucała organowi podatkowemu pierwszej instancji uchybienia w procedurze postępowania podatkowego, bowiem organ ten nie wydał postanowienia o zawieszeniu postępowania podatkowego do czasu podjęcia decyzji w sprawie umorzenia zaległości podatkowych, jak również nie wydał decyzji o umorzeniu zaległości podatkowych. Strona wskazała jednocześnie na okoliczność, że od kwietnia 2000 r. przebywała w większości czasu na zwolnieniu lekarskim, w związku z czym nie miała żadnego wpływu na decyzje podejmowane przez wspólników, poza tym nie piastowała funkcji zarządzających i była w spółce "figurantem". Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutów i wniosków w nim zawartych. Wyjaśnił, że organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że spółka cywilna "[...]" w składzie osobowym: R.M., T.S., W.M. (o zmieniającym się składzie) nie odprowadziła do budżetu podatku należnego do zapłaty wynikającego z deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2000 r. W okresie od 1 października 1990 r. do 10 października 2000 r. T.S. był wspólnikiem spółki cywilnej "[...]", która została rozwiązana z dniem 31 marca 2001 r. Na podstawie art. 115 § 1 i § 2 oraz art. 107 § 1 i § 2 pkt 2, art. 108 § 1, art. 109 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności T. S. za zaległości w/w spółki i należne od nich odsetki. Zgodnie z art. 21 z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, czyli przed dniem 1 stycznia 2003 r. W myśl art. 107 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, w przypadkach i w zakresie przewidzianym w rozdziale 15 działu III tej ustawy za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Przedmiotem odpowiedzialności osób trzecich są zatem zaległości podatkowe podatnika, a więc wyłącznie zobowiązania, których termin płatności – wyznaczony przepisami prawa podatkowego (art. 47-50 Ordynacji podatkowej) – upłynął. W myśl § 2 art. 107 Ordynacji podatkowej, osobę trzecią obciążają również między innymi odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych i koszty postępowania egzekucyjnego. Zgodnie z art. 108 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność osób trzecich powstaje w drodze doręczenia decyzji o takiej odpowiedzialności wydanej przez organ właściwy (rzeczowo i miejscowo) dla podatnika (art. 17a Ordynacja podatkowa). W myśl art. 115 Ordynacji podatkowej, wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej, nie będący akcjonariuszem, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. Powyższe stosuje się również do byłego wspólnika, jeżeli wynikające z działalności spółki zaległości podatkowe spółki oraz innych wspólników powstały w okresie, gdy był on wspólnikiem (art. 115 § 2). Zgodnie z art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej orzeczenie o odpowiedzialności wspólników za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej (powstających z mocy prawa) nie wymaga uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej spółki. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził więc, iż mając na uwadze zaistniały stan faktyczny i prawny, organ podatkowy pierwszej instancji w oparciu o dyspozycje zawarte w art. 115 ustawy Ordynacji podatkowej zasadnie orzekł o zakresie odpowiedzialności T.S., który był wspólnikiem spółki "[...]" w okresie powstania przedmiotowych zaległości. Odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego niezastosowania się organu podatkowego pierwszej instancji do wyroku Sądu Okręgowego z dnia [...] stycznia 2003 r. sygn. akt [...], organ odwoławczy podzielał stanowisko organu pierwszej instancji. Wskazał, iż przytoczony wyrok dotyczy umowy cywilnoprawnej zawartej pomiędzy T.S. a R.M. i W.M. mocą której T.S. został zwolniony przez R.M. i W.M. z odpowiedzialności za długi spółki cywilnej Skład Ogrodniczy "[...]". Umowa cywilnoprawna nie odnosi skutków prawnych w stosunku do obowiązków wynikających z prawa podatkowego, zatem brak jest jakichkolwiek podstaw aby w drodze umowy cywilnoprawnej uwolnić się z ciążących w stosunku do Skarbu Państwa obowiązków, wobec czego wyrok ten nie zwalnia T.S. od odpowiedzialności za zobowiązania publicznoprawne. Odnosząc się do zarzutu nie wydania przez organ podatkowy pierwszej instancji postanowienia o zawieszeniu postępowania w sprawie ponoszenia odpowiedzialności do czasu zakończenia postępowania w sprawie restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155 poz. 1287 ze zm.) bieg terminu przedawnienia płatności objętych restrukturyzacją ulega zawieszeniu na okres od dnia wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego do dnia wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, co w rozpatrywanej sprawie miało miejsce odpowiednio: [...]listopada 2002 r. i [...] kwietnia 2004 r. Decyzja w sprawie orzeczenia odpowiedzialności została wydana przez organ podatkowy pierwszej instancji [...] grudnia 2005 r. Także zarzut dotyczący braku pozytywnego rozstrzygnięcia w zakresie umorzenia zaległości podatkowych z uwagi na "uwarunkowania społeczne i gospodarczo uzasadnione" organ odwoławczy uznał za chybiony, ponieważ postępowanie w sprawie umorzenia zaległości podatkowych spółki cywilnej "[...]" (zakończone decyzją [...] z dnia [...]stycznia 2006 r. umarzającą postępowanie jako bezprzedmiotowe) nie miało wpływu na rozstrzygnięcie będące przedmiotem postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności. Wskazał, że przepis art. 115 ani żaden inny przepis Ordynacji podatkowej nie uzależnia wydania orzeczenia o odpowiedzialności wspólników za zaległości podatkowe spółki cywilnej od zakończenia postępowania w odrębnej sprawie o udzielenie ulgi, powołał się przy tym na wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2002 r. sygn. akt SA/Sz 2298/00. Również za niezasadny został uznany zarzut dotyczący braku podjęcia czynności wyegzekwowania zadłużenia od pozostałych wspólników spółki cywilnej "[...]" R.M. i W.M. Postępowanie z zakresie orzeczenia o ich odpowiedzialności za długi spółki było prowadzone i zostało zakończone decyzjami. Jednak przeniesienie odpowiedzialności na pozostałych wspólników spółki cywilnej nie jest przesłanką zwalniającą straży z odpowiedzialności za długi spółki, bowiem do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych (art. 92 Ordynacji w zw. z art. 366 K.c.). Wynika z nich, że aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż zgodnie z linią orzecznictwa w tym zakresie organ podatkowy nie może wybierać, przeciwko któremu podatnikowi skieruje decyzję, opartą na podstawie art. 115 § 1 i 4 Ordynacji. Każdy ze wspólników rozwiązanej spółki cywilnej ma przymiot strony, ponieważ decyzja dotyczy jego interesu (wyrok NSA w Łodzi z dnia 5 listopada 2003 r. sygn. akt I SA/Łd 451/02). Organ podatkowy zobowiązany jest wydać decyzję o odpowiedzialności wszystkich byłych wspólników spółki cywilnej, czyli wszystkich osób trzecich, które w danej sytuacji występują – wyrok NSA w Rzeszowie sygn. akt SA/Rz 2135/01 POP 2004/3/52. Organ odwoławczy wskazał, że dla orzeczenia o odpowiedzialności wspólników (i byłych wspólników) za zaległości podatkowe spółki cywilnej ustawodawca nie przewidział żadnych szczególnych przesłanek, poza faktem istnienia zaległości spółki i wynikania tej zaległości z działalności spółki. Ponadto orzekanie w sprawach o przeniesienie odpowiedzialności za zaległości spółki cywilnej na jej wspólników nie jest oparte na zasadzie winy i ewentualnego przyczynienia się do powstania zaległości podatkowych. Dlatego też nie ma tutaj znaczenia ustalenie czy faktycznie odwołujący się "piastował funkcje zarządzające, czy był jedynie figurantem". Okoliczności te w żaden sposób nie uwalniają od odpowiedzialności (wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 czerwca 2004 r. sygn. akt III SA 447/03). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, której zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 7 i 8 kpa, nie zbadanie przesłanek, w oparciu o które zasadna byłaby decyzja w zakresie umorzenia zaległości podatkowych, za które jako osoba trzecia odpowiada za długi spółki "[...]" oraz nieuwzględnienie wyroku Sądu Okręgowego IX Wydział Gospodarczy z dnia [...] stycznia 2003 r. sygn. akt [...]. W uzasadnieniu skargi strona wskazuje, że zaległości podatkowe spółki powstały "za sprawą czynników, na które podatnik nie miał wpływu i które były niezależne od sposobu jego postępowania". Wskazuje, że utrzymuje się jedynie z renty, natomiast pozostali wspólnicy podejmujący decyzje wobec spółki, w wyniku których powstały przedmiotowe zaległości prowadzą inną działalność gospodarczą i uzyskują znacznie większe dochody. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, argumentując, jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Pismem z dnia 21 sierpnia 2006 r. pełnomocnik skarżącego w uzupełnieniu zarzutów skargi podniósł, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem zgodnie z tym przepisem decyzja o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako wspólnika zlikwidowanej firmy "[...]" powinna określać wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług odrębnie dla każdego miesiąca, a nadto adresatem decyzji powinni być wszyscy wspólnicy byłej spółki cywilnej, bowiem ich odpowiedzialność za zaległości podatkowe jest solidarna. Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie procesowym z dnia 27 października 2006 r. nie podzielił zarzutów przedstawionych w piśmie procesowym pełnomocnika skarżącego. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 108 § 1 o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w decyzji, a przepis ten nie stawia wymogów co do określenia wysokości zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy rozliczeniowe. Podzielił pogląd strony skarżącej, że postępowanie mające za przedmiot odpowiedzialność wspólnika spółki cywilnej, jako osoby trzeciej, za zobowiązanie podatkowe tej spółki winno obejmować wszystkich wspólników, stwierdził jednak, że powyższe nie oznacza konieczności prowadzenia jednego postępowania w sprawie, którym objęci zostaliby wszyscy potencjalnie odpowiedzialni za zaległość podatkową. Powołał się przy tym na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2005 r., sygn. akt FSK 1079/04. Wojewódzki Sad Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) stwierdzić należy, iż skarga jest nieuprawniona, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Przedmiotem oceny Sądu jest rozstrzygnięcie w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika - spółki cywilnej z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia 2000 r. Sąd stwierdza, iż nie dopatrzył się takich uchybień prawa procesowego i materialnego, które uzasadniałyby uchylenie zaskarżonej decyzji. Przede wszystkim zaznaczyć należy, iż do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem 1 stycznia 2003 r., z którym to dniem weszła w życie ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz.1387), stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Stanowi o tym art. 21 tej ustawy. W myśl art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Przepis § 1 stosuje się również do byłego wspólnika, jeżeli wynikające z działalności spółki zaległości podatkowe spółki oraz innych wspólników powstały w okresie, gdy był on wspólnikiem (§ 2). Orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 (z mocy prawa) nie wymaga uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zaległości spółki (§ 4). Na podstawie powyższych przepisów ustawy możliwa jest zatem współodpowiedzialność wspólników z tytułu tych samych zobowiązań podatkowych, a orzeczenie o odpowiedzialności wspólnika w stosunku do zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań powstałych w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest dopuszczalne bez wcześniejszego wydania decyzji o wysokości zaległości podatkowych spółki. Jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie spółka cywilna "[...]" mimo składanych deklaracji podatkowych VAT-7 za miesiące od stycznia do sierpnia 2000 r. nie realizowała zobowiązań z nich wynikających, co skutkowało powstaniem zaległości podatkowych. Czynności zmierzające do zaspokojenia tych zaległości z majątku spółki, w drodze egzekucji okazały się nieskuteczne. W okresie od stycznia do sierpnia 2000 r., tj. w okresie za który przenoszona jest odpowiedzialność za zaległości w podatku VAT wspólnikami spółki cywilnej "[...]" byli: T.S., W.M. i R.M.. W związku z powyższym organ podatkowy pierwszej instancji wydał rozstrzygnięcie w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie, gdy był on wspólnikiem spółki cywilnej. Takie same postępowania toczyły się i zakończyły wydaniem decyzji wobec pozostałych wspólników spółki "[...]", to jest W. M. i R. M. Zarzuty zgłoszone w skardze jak też w piśmie procesowym z dnia 21 sierpnia 2006 r. nie zasługują na uwzględnienie. Podnoszony przez skarżącego zarzut pominięcia przez organy podatkowe przy podejmowaniu decyzji wyroku Sądu Okręgowego z dnia [...] stycznia 2003 r., sygn. akt. [...] sprostowanego postanowieniem, z treści którego wynika, że R.M. i W. M. zawarli ze skarżącym umowę, mocą której zwolnili skarżącego z odpowiedzialności za długi spółki "[...]" z tytułu podatku VAT, podatku dochodowego, składek ZUS i zobowiązań wobec kontrahentów powstałych w okresie od 1 października 1999 r. do 10 października 2000 r. jest chybiony. Umowa cywilnoprawna zwalniająca podatnika czy też osobę trzecią odpowiedzialną za zobowiązania podatkowe podatnika z obowiązku regulowania zobowiązań podatkowych nie wywiera skutków w zakresie obowiązków publicznoprawnych. W świetle prawa podatkowego brak jest podstaw do tego aby podmiot zobowiązany do zapłaty podatku mógł w drodze umowy z inną osobą uwolnić się w stosunku do Skarbu Państwa z ciążących na nim obowiązków i przenieść te obowiązki na osobę trzecią". Umowa taka nie może wywierać żadnych skutków w zakresie obowiązków podatkowych wobec Skarbu Państwa a także powodować zmian w istniejącym lub mającym powstać stosunku pracy (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 48). Zarzut nie zbadania i nie wyjaśnienia istnienia przesłanek, które mogłyby być podstawą do umorzenia zaległości podatkowych także nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ okoliczności te są bez znaczenia w postępowaniu prowadzonym w sprawie przeniesienia odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki cywilnej. Sytuacja majątkowa osoby trzeciej, brak winy w powstaniu zaległości podatkowych spółki, czy też stan majątkowy pozostałych wspólników nie mogą mieć wpływu na treść zaskarżonej decyzji, bowiem przepisy Ordynacji podatkowej nie uzależniają wydania decyzji o odpowiedzialności wspólnika za zaległości podatkowe spółki cywilnej od zaistnienia wyżej wymienionych okoliczności. Organy podatkowe prawidłowo także zastosowały przepis art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej. W sprawie rozpatrywanej, o czy już wyżej była mowa, miały zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu zobowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. Brzmienie § 4 tego przepisu było następujące: "Orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych, powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, nie wymaga uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowych spółki". Z przepisu tego nie wynika obowiązek organów podatkowych do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji przenoszącej odpowiedzialność podatkową na wspólnika spółki cywilnej. Taki obowiązek ustawodawca wprowadził dopiero ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw zobowiązującą od 1 stycznia 2003 r. Prawidłowo natomiast organy podatkowe tak pierwszej jak i drugiej instancji określiły wysokość zaległości podatkowej przenoszonej na skarżącego tytułem jego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki i w ten sposób zakreśliły granice jego zobowiązania wobec Skarbu Państwa. Określenie w sentencji zaskarżonej decyzji jak też w decyzji wydanej w pierwszej instancji łącznej kwoty zaległości podatkowej, za które skarżący ponosi odpowiedzialność nie stoi w sprzeczności z treścią przepisów regulujących zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. a w szczególności z art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej. Przepis ten mówi o zaległościach podatkowych z tytułu zobowiązań podatkowych. Zdaniem składu orzekającego - tak w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. jak też i po tej dacie - w sytuacji, gdy zaległość podatkowa wynika z deklaracji podatkowych składanych przez spółkę a organ podatkowy rozliczenia wynikającego z tych deklaracji nie kwestionuje, nie ma potrzeby łączenia postępowania wymiarowego spółki i przeniesienia odpowiedzialności na osoby trzecie, prowadziłoby to bowiem do zbędnego potwierdzenia samoobliczenia (por. Ordynacja podatkowa, Komentarz ... k. 399) . Należy podzielić stanowisko strony skarżącej, iż postępowanie podatkowe mające za przedmiot odpowiedzialność wspólnika spółki cywilnej jako osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe tej spółki powinno obejmować wszystkich jej wspólników. Nie oznacza to jednak obowiązku prowadzenia jednego postępowania, w stosunku do wszystkich potencjalnie odpowiedzialnych za zaległość podatkową. Wymogu takiego nie da się bowiem wywieść z treści stosowanych w sprawie przepisów. Wystarczającym jest przeprowadzenie oddzielnych postępowań w sprawie odpowiedzialności podatkowej każdego ze wspólników spółki cywilnej za jej zobowiązania (wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2005 r., sygn. akt FSK 107912004). Jak wynika z notatki służbowej sporządzonej przez A. P., pracownika Izby Skarbowej Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w dniu [...]grudnia 2005 r. wydał decyzje którymi przeniósł odpowiedzialność podatkow za zaległości podatkowe spółki cywilnej "[...]" na pozostałych wspólników W. M. i R. M. (k. 69 akt podatkowych). Nie stwierdzając zatem naruszeń tak w zakresie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono, jak w sentencji. Rozstrzygnięcie zawarte w pkt II i w pkt III znajduje uzasadnienie w art. 242 i art. 250 w/w ustawy.