I SA/Lu 329/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (sprawozdawca), Sędziowie WSA Jerzy Drwal,, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Referent stażysta Radosław Kot, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 października 2010 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w Ch. w likwidacji na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania A. , zwanego dalej "Spółka", od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] w sprawie odmowy umorzenia 75% zaległości w podatku od towarów i usług w kwocie 74.906,91 zł oraz należnych odsetek, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt spawy wynika, iż wnioskiem z dnia 29 listopada 2007 r. Spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o umorzenie 75% zaległości podatkowych wraz z odsetkami oraz przedłożyła plan restrukturyzacji przedsiębiorstwa. W piśmie z dnia 12 grudnia 2007 r. sprecyzowała, iż ww. wniosek dotyczy pomocy na restrukturyzację przedsiębiorstwa w ramach wewnętrznego programu restrukturyzacji zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 11 września 2007 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na restrukturyzację (Dz. U. Nr 179, poz. 1266 ze zm., dalej "rozporządzenie"). We wniosku wskazała, że jej trudna sytuacja ekonomiczno-finansowa jest wynikiem niekorzystnych tendencji jakie wystąpiły na rynku w 2005r., takich jak wzrost cen i niedobór surowca do produkcji, wskutek czego Spółka posiada zaległości również w ZUS, Urzędzie Marszałkowskim i Urzędzie Gminy, gdzie również złożyła wnioski o udzielenie ulg. W ocenie Spółki, umorzenie części zaległości podatkowych byłoby uzasadnione nie tylko ważnym interesem podatnika, ale i interesem publicznym. W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] odmówił Spółce wnioskowanego umorzenia zaległości podatkowych oraz odsetek, podnosząc iż w sprawie nie występuje ważny interes podatnika ani interes publiczny, a nadto iż nie zostały spełnione przesłanki § 3 ust.1 rozporządzenia. Od tej decyzji Spółka wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie art. 67a § 1 pkt 3, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Rozpatrując sprawę organ odwoławczy dokonał ponownej analizy całego materiału dowodowego zebranego w sprawie i stwierdził, że znajdują w niej zastosowanie przepisy: art. 67a § 1 pkt 3, art. 67b § 1 pkt 3 lit. i, art. 67b § 4 i 5 Ordynacji podatkowej oraz § 3 ust. 1 rozporządzenia. Z tego ostatniego przepisu prawa wynika zaś, iż pomoc na restrukturyzację może być udzielona przedsiębiorcy spełniającemu łącznie warunki, o których mowa w § 4 -13 rozporządzenia. Wskazał również, iż z § 3 rozporządzenia wynika, co należy rozumieć pod pojęciem pomocy indywidualnej na restrukturyzację, odsyłającego do ustawy z dnia 30 kwietnia 2004r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. z 2007r. Nr 59, poz. 404 ze zm.), która w art. 1 odsyła do treści art. 87 Traktatu ustanawiającego WE. W ocenie organu odwoławczego, taka forma odesłania stanowi, że ustawę krajową należy interpretować w świetle prawa wspólnotowego szeroko rozumianego, zaś wykładni art. 87 Traktatu należy dokonywać w oparciu o pozostałe regulacje wspólnotowe oraz orzecznictwo ETS, który w szeregu orzeczeniach podkreślał, że sformułowanie dotyczące niezgodności ze wspólnym rynkiem, jest równoznaczne z zakazem udzielania pomocy publicznej (orz. Z dnia 10.12.1969r. – 6 i 11/69, z dnia 22.03.1977r. 74/76, 78/76). Organ podkreślił, że w literaturze prawa subwencyjnego podnosi się, że każde wzmocnienie pozycji rynkowej określonego przedsiębiorcy, może skutkować naruszeniem lub zagrożeniem dla wspólnego rynku poprzez ingerencję w reguły swobody konkurencji. Niewielka kwota pomocy lub nieznaczne rozmiary przedsiębiorstwa nie wyłączają same w sobie możliwości wpływania na wymianę handlową miedzy państwami członkowskimi, ani zakłócenia lub groźby zakłócenia konkurencji. W związku z tym organ odwoławczy podał, iż ustalenia faktyczne sprawy wskazują, że na dzień złożenia wniosku Spółka posiadała zaległości wobec Urzędu Skarbowego z tytułu: podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 99.875,88 zł. (za XII 2005 r.; II, III, IV, VII, VIII, IX 2006 r.), podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-4 - 33.508,20 zł (za IV-IX 2006 r.), zryczałtowanego podatku dochodowym PIT 8A - 1.289,00 zł (za X 2006 r.). Powyższe zaległości zostały uregulowane w dniu 25 sierpnia 2008 r. W dniu 4 sierpnia 2008 r. została podjęta uchwała o likwidacji Spółki. W okresie od 4 sierpnia 2008 r. do 21 września 2009 r. Spółka nie prowadziła produkcji oraz nie dokonywała sprzedaży zapasów. Wartość netto majątku trwałego wynosiła 1.202.444,65 zł. Główne składniki środków trwałych stanowiły budynki, których wartość początkowa wynosiła 883.720,82 zł (umorzone w kwocie 101.617,13 zł) i maszyny specjalistyczne o wartości początkowej 427.933,53 zł (umorzone w kwocie 127.519,26 zł.). W okresie likwidacji, wartość majątku Spółki uległa obniżeniu na skutek jego wyprzedaży, co wpłynęło na nieznaczną poprawę jej sytuacji finansowej. Organ wskazał nadto, iż w 2008 r. Spółka osiągnęła zysk netto bilansowy w kwocie 330.762,91 zł, z tytułu sprzedaży środków trwałych. Spółka miała problemy z regulowaniem zobowiązań, a jej działalność była nierentowna, co potwierdza wysoki poziom zobowiązań w stosunku do kwoty należności (917.565,69zł :1.569,59zł). Wartość sum bilansowych aktywów i pasywów Spółki na dzień 4 sierpnia 2008 r. wynosiła 1.298.016,45 zł, 31.12.2008 r. - 1.278.700,32 zł. Kapitał własny na dzień 31.grudnia 2008 r. wynosił 261.134,63 zł. Ponadto w okresie od 1 stycznia. 2009 r. do 21 września 2009 r. Spółka wykazywała stratę księgową na kwotę 14.466,30 zł, która wynikła z poniesionych kosztów materiałowych. Spółka w tym okresie nie regulowała zobowiązań, które wynosiły 72,77 % sumy aktywów. Z zapisów analitycznych kont księgowych wynikało, że na dzień 21 września 2009 r. zobowiązania Spółki wynosiły 926.369,77 zł ogółem, w tym 77,37% zobowiązań wobec jedynego udziałowca Spółki – J. P. (716.771,43 zł). Wynikały one z udzielonych Spółce pożyczek. Spółka posiadała również zobowiązania w stosunku do byłych pracowników, ZUS i Urzędu Gminy oraz Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w Warszawie. Wg danych z księgi głównej (zapisy na kontach od 010 do 999) na dzień 21 września 2009 r. kapitał własny Spółki wynosił 346.668,73 zł, w tym uwzględniono kapitał podstawowy w kwocie 30.371,72 zł, stratę z roku bieżącego w kwocie 14.466,30 zł i wynik finansowy z lat ubiegłych w kwocie 330.762,91 zł. Sumy pasywów i aktywów na dzień 21 września 2009r. wynosiły 1.273.038,10 zł. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny organ odwoławczy zwrócił się do strony z wezwaniem do podania wszelkich informacji oraz przedstawienia dowodów, które mogłyby wpłynąć na uaktualnienia danych obrazujących sytuację finansową Spółki. Dodatkowo organ ten zwrócił się do organu I instancji o podanie posiadanych danych mogących wpłynąć na ocenę stanu finansowego Spółki. W odpowiedzi organ ten wyjaśnił, że od sierpnia 2009r. Spółka składa "zerowe" deklaracje VAT -7, a stan zaległości wobec Urzędu Skarbowego, PEFRON i ZUS na 10 grudnia 2009r. wynosił łącznie 109.131,09 zł. Mając na uwadze powyższe ustalenia faktyczne organ odwoławczy podał, iż sytuacja Spółki ustalona przez organ I instancji nie uległa zmianie. Przedsiębiorstwo ma problemy z regulowaniem zobowiązań, które powstały w latach wcześniejszych, nie prowadzi produkcji, nie dokonuje wyprzedaży zapasów. Przytaczając treść art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej oaz art. 67a tej ustawy organ odwoławczy wskazał, iż przepisy te są ze sobą ściśle powiązane. Przytaczając orzecznictwo sądowoadministracyjne co do interpretacji pojęć "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego" podzielił pogląd organu I instancji, iż podawane przez Spółkę okoliczności – trudna sytuacja ekonomiczno-finansowa związana z niekorzystnymi tendencjami, jakie wystąpiły na rynku w 2005r., które dotyczyły wzrostu cen i niedoboru surowca do produkcji nie mogą być uznane za szczególną przesłankę decydującą o umorzeniu zaległości podatkowej, bowiem okoliczności te dotyczą ogółu przedsiębiorców działających na rynku lub ich znacznej części. Wskazał nadto na przedmiot zaległości – podatek VAT, który obciąża konsumentów. Ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej nie może być przeniesione na Skarb Państwa. Podkreślił, że Spółka wielokrotnie korzystała z ulg w spłacie zaległości podatkowych, lecz nie przyniosło to poprawy jej sytuacji finansowej. W dalszej kolejności, mając na uwadze fakt, iż strona wnioskowała o umorzenie zaległości podatkowych wraz z odsetkami, wskazując jako podstawę pomocy na restrukturyzację przepisy rozporządzenia, organ odwoławczy podkreślił, iż beneficjentem w ramach tej pomocy, zgodnie z wytycznymi wspólnotowymi, może być mały przedsiębiorca, w tym tzw. mikroprzedsiębiorca lub średni przedsiębiorca. Podnosił, iż zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, pomoc na restrukturyzację może być udzielona przedsiębiorcy spełniającemu łącznie warunki określone w § 4 -13 i zgodnie z § 3 ust. 2. Z wniosku wynika, iż restrukturyzacja ma dotyczyć małego przedsiębiorcy. Małym przedsiębiorcą jest przedsiębiorca zatrudniający średniorocznie poniżej 50 pracowników, a roczny obrót firmy nie przekracza 10 mln euro. Z ustaleń faktycznych sprawy (z zał. do konta 230 na dzień 31.12.2008r.) wynika liczba osób zatrudnionych w Spółce - 8. Mikroprzedsiębiorcą jest przedsiębiorca zatrudniający średniorocznie mniej niż 10 osób przy założeniu, że roczny obrót nie przekracza 2 mln euro. Spółkę należało zatem uznać za mikroprzedsiębiorcę. W dalszej kolejności organ wywiódł, iż przepisy rozporządzenia nakładają na wnioskującego o pomoc publiczną na restrukturyzację obowiązek złożenia planu restrukturyzacyjnego. Musi on opierać się na realistycznych założeniach oraz mieć charakter wszechstronny. Restrukturyzacja ma na celu przywrócenie przedsiębiorcy długookresowej zdolności do konkurowania na rynku, w oparciu o restrukturyzację majątkową, finansową, organizacyjną, zatrudnienia lub mającą na celu modernizację lub racjonalizację produkcji, w tym zmianę profilu produkcyjnego. Proces ten może polegać m.in. na udoskonaleniu produktu lub usług, wprowadzaniu nowych produktów i eliminacji produktów niekonkurencyjnych i nieopłacalnych, poszukiwaniu nowych rynków oraz rozwinięciu działalności marketingowej, optymalnym (dzierżawa, sprzedaż, leasing maszyn, urządzeń socjalnych, innego majątku nieprodukcyjnego), zmniejszeniu kosztów przez zmiany technologiczne, udoskonalenie operacyjne, oszczędności energii i surowców, racjonalizacja zatrudnienia. Zgodnie z § 10 pkt. 2 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 września 2007r. plan restrukturyzacji powinien zawierać elementy określone w części III.8.A pkt. 2 załącznika I do rozporządzenia Komisji (WE) nr 794/2004 z dnia 21 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania rozporządzenia Rady (WE) nr 659/1999 ustanawiającego szczegółowe zasady stosowania art. 93 Traktatu WE, a więc powinny w nim być zawarte przynajmniej: -prezentacja różnych założeń rynkowych, wynikających z badania rynku, -analiza przyczyn trudnej sytuacji ekonomicznej przedsiębiorstwa, -prezentacja proponowanej przyszłej strategii przedsiębiorstwa i opis powrotu do żywotności ekonomicznej, -pełny opis i przegląd różnych środków restrukturyzacyjnych i związanych z nimi kosztów, -harmonogram wdrożenia różnych środków oraz ostateczny termin wdrożenia planu restrukturyzacyjnego w pełni, -pełny opis uzgodnień finansowych do celów restrukturyzacji, w tym: wykorzystanie wciąż dostępnego kapitału, sprzedaż aktywów lub spółek zależnych w celu finansowania restrukturyzacji, finansowe zobowiązania udziałowców i osób trzecich (jak kredytodawcy, banki), kwota pomocy publicznej i wykazanie zapotrzebowania na nią, -projektowane zyski i straty na kolejne pięć lat wraz z szacowana stopą kapitału oraz studium wrażliwości, oparte na kilku scenariuszach, -nazwiska autorów planu restrukturyzacyjnego oraz datę sporządzenia planu. Ponieważ przedstawiony przez Spółkę plan nie zawierał części niezbędnych elementów, wezwano ją do jego uzupełnienia, a w zw. z treścią § 8 ust.1 pkt 1 i ust.2 rozporządzenia, do przedstawienia dowodów dokumentujących udział Spółki w finansowaniu kosztów restrukturyzacji lub gwarantujących wielkość tego udziału, bowiem w przedstawionym planie zawarta była jedynie informacja, że główny udziałowiec zamierza pozyskać środki na dofinansowanie działalności w wysokości 350.000 zł umożliwiające ponowne uruchomienie działalności i spłatę części zobowiązań. Wobec zaś wynikających z planu informacji, iż Spółka nie posiada zbędnych składników majątku trwałego, majątku obrotowego koniecznego do rozpoczęcia działalności i, jak wynika z planu (str. 13), na ten cel zostanie przeznaczona część środków finansowych związanych z pozyskaniem udziałowca, wezwano stronę do wyjaśnienia sposobu jego pozyskania i przedstawienia dowodów potwierdzających możliwość uzyskania ww. środków finansowych. Ponadto w zw. z treścią § 9 pkt 1 rozporządzenia organ wezwał Spółkę do wskazania w treści przedstawionego planu restrukturyzacji elementów, które wskazywałyby na to, że planowana restrukturyzacja nie będzie ograniczona wyłącznie do restrukturyzacji finansowej ew. do przedłożenia planu, który jednocześnie wskazywałby, iż nie jest to wyłącznie plan restrukturyzacji finansowej. W odpowiedzi na te wezwania strona w piśmie z dnia 31 grudnia 2009r. stwierdziła, że jej udział w finansowaniu kosztów restrukturyzacji polega na zapłacie należności w kwocie 493.818, 97 zł wobec określonych podmiotów. W oparciu o tak zgromadzony materiał dowodowy i po przeanalizowaniu planu restrukturyzacji przedłożonego przez Spółkę organ odwoławczy stwierdził, że plan ten nie zawiera: -prezentacji różnych założeń rynkowych, wynikających z badań rynku, -pełnego opisu i przeglądu różnych planowanych środków restrukturyzacyjnych i związanych z nimi kosztów, -harmonogramu wdrożenia środków i ostatecznego terminu wdrożenia planu restrukturyzacyjnego w pełni, -projektowanych zysków i strat na kolejne pięć lat wraz z szacowaną stopą zwrotu kapitału oraz studium wrażliwości, opartych na kilku scenariuszach. Organ podatkowy wskazał, że powyższe dane są niezbędnymi elementami planu restrukturyzacji, pozwalają bowiem na ocenę, czy plan zagwarantuje przedsiębiorstwu powrót do żywotności ekonomicznej tj. zdolności do realizacji planowanego przedsięwzięcia oraz dalszego prowadzenia rentownej działalności na rynku w danym sektorze. Dokonując oceny przedstawionego przez Spółkę planu restrukturyzacji, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że plan ten oparty jest na restrukturyzacji finansowej i dotyczy wyłącznie wzrostu ceny produkowanej okleiny oraz zmiany wielkości i struktury kosztów. Przedstawiony plan zakładał wzrost ceny okleiny do poziomu 4 zł za m2, co, w ocenie strony, przy utrzymaniu poziomu opłacalności produkcji umożliwiłoby wzrost dochodów i krótszy okres odzyskania płynności finansowej. W tym kontekście organ podkreślił, że zgodnie z § 9 pkt 1 rozporządzenia, pomoc na restrukturyzację nie może być udzielona, jeżeli restrukturyzacja przedsiębiorcy jest ograniczona wyłącznie do restrukturyzacji finansowej i nie prowadzi do usunięcia przyczyn powstania strat. W następnej kolejności organ odwoławczy wskazał, na § 8 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, z którego wynika, że udział środków własnych przedsiębiorcy w finansowaniu kosztów restrukturyzacji przedsiębiorstwa w przypadku małego przedsiębiorcy (Spółki) nie może być niższy niż 25% kosztów restrukturyzacji wynikających z planu restrukturyzacji. Środkami własnymi przedsiębiorcy są środki finansowe tego przedsiębiorcy, właścicieli, wspólników lub grupy kapitałowej, do której należy ten przedsiębiorca, w tym środki pochodzące ze sprzedaży majątku lub środki uzyskane od instytucji finansowych lub z innych źródeł na warunkach rynkowych oraz bez udziału pomocy publicznej. Środki własne powinny stanowić rzeczywisty wkład w finansowanie kosztów restrukturyzacji i nie obejmują środków pochodzących z amortyzacji oraz planowanych zysków. Uwzględniając powyższe organ podatkowy wskazał, że w przedłożonym planie Spółka nie przedstawiła i nie określiła swojego udziału w kosztach restrukturyzacji. W planie restrukturyzacji zamieszczona została jedynie lakoniczna informacja, że w chwili obecnej główny udziałowiec Spółki zamierza pozyskać środki na dofinansowanie działalności w wysokości 350.000 zł, umożliwiające ponowne uruchomienie działalności i spłatę części zobowiązań. Według planu restrukturyzacji Spółka nie posiada zbędnych składników majątku trwałego, nie posiada majątku obrotowego koniecznego do rozpoczęcia działalności i jak to zostało stwierdzone na stronie 13 planu restrukturyzacji, na ten cel planowała przeznaczyć część środków finansowych związanych z pozyskaniem udziałowca, na którego temat brak jakichkolwiek informacji. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że Spółka na pytanie o sposób pozyskania udziałowca podała, iż jej udział w finansowaniu kosztów restrukturyzacji polegał na zapłacie należności w łącznej kwocie 493.818,97 zł. Odnosząc się do tej informacji organ odwoławczy wskazał, iż zapłata ww. należności nastąpiła w latach 2007, 2008 i 2009 i miała co prawda wpływ na sytuację finansową Spółki, jednakże nie mogła stanowić jej udziału w planowanej restrukturyzacji. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy wskazał, że przedłożony przez Spółkę plan restrukturyzacji nie gwarantuje przywrócenia jej długookresowej zdolności do konkurowania na rynku tj. zdolności do pokrywania kosztów prowadzonej działalności gospodarczej, w tym kosztów amortyzacji i kosztów finansowych bez konieczności dalszego wspierania środkami publicznymi. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy stwierdził, że Spółka nie spełniła warunków § 4 -13 rozporządzenia. Organ odwoławczy nie podzielił także zarzutów Spółki odnośnie naruszenia przez organ I instancji przepisów postępowania w tym art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że Spółka nie klasyfikuje się do udzielenia pomocy publicznej we wnioskowanej formie z uwagi na brak ustawowych przesłanek jej udzielenia tj. "ważnego interesu podatnika", ani "interesu publicznego". Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka złożyła skargę, w której wniosła o jego uchylenie w całości zarzucając naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 poprzez jego niezastosowanie, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191, art. 210 § 1 pkt 1, 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wskazała, na brak prawidłowego umocowania M. A., Kierownika Pierwszego Oddziału Podatków Pośrednich, który sporządził i podpisał zaskarżoną decyzją. Skarżąca zarzuciła ponadto, że organ podatkowy zaniechał dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, lakonicznie stwierdzając, że w sprawie niniejszej nie występuje ważny interes podatnika, podczas gdy sama egzekucja jest wystarczająco ważnym interesem podatnika. Podniosła, iż wydając zaskarżoną decyzję w jawny sposób organ naruszył art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż wyrażona tam zasada zaufania do organów podatkowych nie może być traktowana wyłącznie jako abstrakcyjny postulat, lecz jako norma prawna, której zastosowanie będzie mieć konkretny wymiar. W tym kontekście Spółka wskazała, że organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji ze względu na nieprawidłowości w zgłoszonym planie restrukturyzacji mimo, iż skarżąca wykazywała niezwykle dużą inicjatywę w zdobywaniu informacji potrzebnych do sporządzenia przedmiotowego planu. Spółka w dobrej wierze, ufając organowi podatkowemu, potraktowała informacje i wyjaśnienia uzyskane od organu jako swoisty pewnik, zastosowała się do nich w stu procentach. Podkreśliła, iż staranności organu w zakresie udzielania stronie informacji i wyjaśnień, należało wymagać tym bardziej, że pierwotny okres udzielania pomocy był bardzo krótki. W przekonaniu skarżącej uzyskana przez nią pomoc de minimis była bardzo istotnym udziałem w restrukturyzacji. Bezspornym był także fakt, iż organy podatkowe zaniechały dokonania obligatoryjnej czynności w postępowaniu, tj. nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jak nakazuje art. 122 Ordynacji podatkowej oraz nie zebrały i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego, który to obowiązek nakłada art. 187 Ordynacji podatkowej. Zarzuciła także naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granicy swobodnego uznania, gdyż ocena zebranego materiału dowodowego w niniejszej sprawie nie była zgodna z wymaganiami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nadto zarzuciła, iż uzasadnienie decyzji nie zawiera wszystkich obligatoryjnych elementów określonych przepisami prawa. Zdaniem Spółki organ podatkowy naruszył także art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu niniejszej sprawy, argumentując iż organ podatkowy nie może w swoich ustaleniach opierać się jedynie na domniemaniach okoliczności faktycznych, negowanych przez skarżącego i kierować się zasadą in dubio pro fisco, gdyż prowadzi to do naruszenia zasady prawdy obiektywnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 21.10.2010r. Spółka polemizując z ustaleniami faktycznymi zawartymi w zaskarżonej decyzji podnosiła, iż po złożeniu wniosku spłaciła ponad 611.000 zł zobowiązań wobec wierzycieli, a po otrzymaniu wnioskowanej ulgi wystąpiłaby do banku o kredyt na uruchomienie produkcji. Podnoszone zaś uwagi co do braków planu restrukturyzacji są bezzasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu, dlatego przedmiotowa skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Rozpatrując skargę w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutu związanego z brakiem prawidłowego umocowania M. A. Kierownika Pierwszego Oddziału Podatków Pośrednich do podpisania decyzji w imieniu Dyrektora Izby Skarbowej. Zgodnie z art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy może upoważnić funkcjonariusza celnego lub pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwienia spraw w jego imieniu, w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydania decyzji, postanowień i zaświadczeń. W świetle powyższego stwierdzić należy, że organ podatkowy może udzielić upoważnienia do załatwienia konkretnej sprawy lub wskazanej grupy spraw np. wyszczególnionych rodzajowo. Nie budzi również wątpliwości, że udzielenie takiego upoważnienia jest czynnością wewnętrzną organu podatkowego, o której strona nie musi być informowana w związku z wszczęciem postępowania. Informacja taka nie musi się również znajdować w aktach postępowania (patrz. Ordynacja podatkowa Komentarz S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Wydawnictwo LexisNexis Warszawa 2010, str. 666). Mając na względzie powyższe, wskazać należy że skarżona decyzja została wydana w sposób prawidłowy, gdyż podpisujący ją urzędnik dysponował upoważnieniem udzielonym przez Dyrektora Izby Skarbowej z dniu 9 czerwca 2009 r. do podpisywania z klauzulą "z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej" m.in. decyzji w II instancji rozstrzygających negatywnie odwołania w zakresie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, co potwierdza dołączony do akt sprawy odpis dokumentu umocowania (k. 391 akt podatkowych). Mając na względzie powyższe, podnoszony w skardze zarzut uznać należy za bezzasadny. Przechodząc do oceny sprawy w pozostałym zakresie, wskazać należy, że z akt sprawy wynika, że skarżąca jest podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą, zatem za zasadniczą podstawę prawną decyzji uznać należy art. 67b Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a (tj. odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty; odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a; umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną), przy czym ulgi te mogą przybierać następujące formy: - ulgi, które nie stanowią pomocy publicznej; - ulgi, które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis; - ulgi, które stanowią pomoc publiczną. Z podanej regulacji wynika, że ustawodawca podzielił ulgi dla przedsiębiorcy na dwie grupy: niestanowiące pomocy publicznej i stanowiące pomoc publiczną. Te ostatnie zaś podzielił na takie, które: stanowią pomoc de minimis i stanowią inną pomoc publiczną. Wskazany podział obligował organ podatkowy do ustalenia w pierwszej kolejności, jakiego charakteru pomocy dotyczy wniosek strony, w dalszej kolejności zaś czy ewentualna pomoc jest dopuszczalna, a w przypadku ulgi dotyczącej pomocy publicznej - rozpoznania jej w świetle wspólnotowych i krajowych przepisów regulujących dopuszczalność jej udzielania, a następnie dokonanie oceny czy wnioskodawca spełnia warunki do zastosowania określonej ulgi. Trafnie wskazał organ odwoławczy, że ulgami i zwolnieniami podatkowymi mającymi charakter pomocy publicznej są te, które spełniają kumulatywnie cztery przesłanki wskazane w art. 87 ust. 1 TWE i które można wywieść z analizy orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Na pojęcie pomocy publicznej składają się następujące elementy: 1) musi być udzielana przez państwo lub ze środków publicznych, 2) uprzywilejowuje tylko niektórych przedsiębiorców lub produkcję tylko niektórych towarów, 3) przynosi określone korzyści przedsiębiorcy, 4) wywiera wpływ na handel wewnątrz Wspólnoty. Odmiennie niż w przypadku ulg uznaniowych opartych na klauzulach generalnych wymienionych w art. 67a Ordynacji podatkowej, pomoc publiczna musi wspierać konkretne cele oraz mieć ściśle określone przeznaczenie. Umorzenie zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej stanowiące pomoc publiczną dla przedsiębiorcy musi być zgodne z przepisami o warunkach dopuszczalności i nadzorowania pomocy publicznej dla przedsiębiorcy. Oznacza to, że klauzula generalna zawarta w art. 67a Ordynacji podatkowej, odwołująca się do pozaprawnych pojęć ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego jest skonkretyzowana, a nawet w znacznej mierze traci swój pierwotny charakter. Ważny interes podatnika lub interes publiczny zostają bowiem wypełnione normatywną treścią zawartą w przepisach regulujących warunki dopuszczalności i nadzorowania pomocy publicznej dla przedsiębiorców. Rozstrzygnięcia organu podatkowego, co do umorzenia należności podatkowych w stosunku do przedsiębiorców przestają mieć charakter uznaniowy zważywszy, że decyzja umorzeniowa musi być zgodna z przepisami o pomocy publicznej dla przedsiębiorców ( por. B. Dauter w Ordynacja podatkowa – Komentarz , Wyd. LexisNexis 2009, str. 360 i nast.). Należy podkreślić, iż udzielanie pomocy publicznej przedsiębiorcom uregulowane jest w przepisach ustawy z 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. z 2007 r. Nr 59, poz. 404 ze zm.), zatem umorzenie należności podatkowych jest w zasadzie finansowaniem z budżetu pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, a nie umorzeniem zobowiązań podatkowych w tradycyjnym rozumieniu tej instytucji prawnej. W tym przypadku umorzenie jest jedynie formą prawną w jakiej realizowana jest pomoc. O zastosowaniu umorzenia decyduje bowiem w pierwszym rzędzie nie trudna sytuacja podatnika albo też bliżej nieokreślone względy społeczne, jak to ma miejsce w przypadku klasycznego umorzenia zaległości podatkowych, lecz spełnienie przez podatnika warunków określonych w aktach prawnych prawa krajowego i wspólnotowego, odnoszących się do pomocy publicznej dla przedsiębiorców ( por. R. Mastalski w Ordynacja podatkowa – Komentarz, Wyd. UNIMEX, 2009 str. 339 i nast.). W niniejszej sprawie postępowanie przed organami podatkowymi miało za przedmiot umorzenie 75% zaległości podatkowych Spółki z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę. Toczyło się ono w oparciu o przepisy wydanego na podstawie art. 67b § 5 Ordynacji podatkowej cyt. rozporządzenia. Ramy tego postępowania wyznaczone zostały przez Spółkę, która w swoim wniosku z dnia 29 listopada 2007 r., sprecyzowanym następnie 12 grudnia 2007 r. - stanowiącym wniosek o udzielenie pomocy publicznej w związku z podjęciem działań restrukturyzacyjnych, po jego uzupełnieniu, jednoznacznie wskazała, iż chodzi jej o umorzenie zaległości podatkowych właśnie w trybie i na zasadach określonych w tymże rozporządzeniu. Przedmiotowe rozporządzenie ustanawia szereg przesłanek, których spełnienie jest niezbędne, aby możliwe było udzielenie - określonych w jego § 1, ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Zgodnie z § 4 pkt 1 rozporządzenia beneficjentem pomocy na restrukturyzację może być przedsiębiorca, który znajduje się w trudnej sytuacji ekonomicznej. Stosownie do § 2 pkt 4 rozporządzenia, pomoc na restrukturyzację oznacza pomoc przewidzianą w planie restrukturyzacji, udzielaną przedsiębiorcy w celu realizacji procesu restrukturyzacji i ograniczoną do minimum niezbędnego do przywrócenia długookresowej zdolności konkurowania na rynku, biorąc pod uwagę w szczególności wielkość kosztów restrukturyzacji oraz wielkość i formę udzielonej pomocy. W myśl § 2 pkt 3 powyższego rozporządzenia, przez plan restrukturyzacji należy rozumieć plan, pozytywnie zaopiniowany przez organ przedsiębiorcy, w którym okres restrukturyzacji jest ograniczony do niezbędnego minimum, mający na celu przywrócenie przedsiębiorcy długookresowej zdolności do konkurowania na rynku, w oparciu o restrukturyzację majątkową, finansową, organizacyjną, zatrudnienia lub mającą na celu modernizację lub racjonalizację produkcji, w tym zmianę profilu produkcyjnego. Z kolei według § 2 pkt 2 rozporządzenia, długookresową zdolnością do konkurowania na rynku jest zdolność przedsiębiorcy do pokrywania kosztów prowadzonej działalności gospodarczej, w tym kosztów amortyzacji i kosztów finansowych, bez konieczności dalszego wspierania środkami publicznymi. Z uwagi na fakt, iż pomoc udzielana jest ze środków publicznych, osiągnięcie zakładanego celu tej pomocy nie może opierać się jedynie na subiektywnym przekonaniu wnioskodawcy, lecz powinno podlegać krytycznej ocenie organu, do którego adresowany jest wniosek o udzielenie takiej pomocy. Ocena ta powinna być dokonana na podstawie całokształtu istniejących w sprawie okoliczności, do których należą, m.in. sytuacja ekonomiczno-finansowa wnioskodawcy oraz jego potencjalna zdolność do pomyślnego zrealizowania - w wyniku udzielonej pomocy - procesu restrukturyzacji. Osiągnięcie zakładanego celu restrukturyzacji w postaci przywrócenia u przedsiębiorcy długookresowej zdolności do konkurowania na rynku, musi być realne. Podnieść w tym miejscu wypada, że to na wnioskodawcy spoczywa obowiązek przedłożenia planu restrukturyzacji, w którym wskazuje on kierunki swojego działania w celu osiągnięcia zamierzonego rezultatu (zmiany we wszystkich obszarach działalności, w celu odzyskania płynności finansowej firmy, w krótkim okresie). Wiąże się to z opracowaniem programów stabilizacyjnych oraz określeniem strategicznych kierunków działań dla uzyskania możliwości generowania zysku w dłuższym okresie w oparciu o sobie tylko znane prognozowane warunki prowadzonej działalności. Warunki, którym musi odpowiadać plan wynikają z powszechnie obowiązujących przepisów prawa, o zastosowaniu których w niniejszym postępowaniu strona była poinformowana (k.-139). Przedłożony przez przedsiębiorcę plan restrukturyzacji musi być realny i powinien uwzględniać istniejące uwarunkowania ekonomiczne wskazujące, iż możliwe i prawdopodobne jest uzyskanie zakładanego rezultatu. Plan restrukturyzacji powinien zatem zawierać elementy określone w stosownych przepisach prawa wspólnotowego, wymienionych w § 10 ust. 1 rozporządzenia, czyli być poprawny pod względem formalnym, ale również stwarzać rzeczywiste podstawy do osiągnięcia wyznaczonego w nim celu. Z planu tego powinno wynikać, iż udzielenie pomocy we wnioskowanej formie jest nie tylko niezbędnym warunkiem przeprowadzenia planowanych przedsięwzięć restrukturyzacyjnych, ale ponadto, że zrealizowanie tych przedsięwzięć zapewni osiągnięcie podstawowego celu restrukturyzacji, tj. przywrócenie długookresowej zdolności do konkurowania na rynku, na co trafnie zwrócił uwagę organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. Również forma wnioskowanej pomocy musi być adekwatna do zamierzonych działań restrukturyzacyjnych. W tym kontekście za zgodną z prawem uznać należy ocenę zawartą w zaskarżonej decyzji, iż złożony przez skarżącą plan restrukturyzacji nie zawierał części niezbędnych elementów określonych w części III.8.A pkt 2 załącznika I do rozporządzenia Komisji (WE) nr 794/2004 z dnia 21 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania rozporządzenia Rady (WE) nr 659/1999 ustalającego szczegółowe zasady stosowania art. 93 Traktatu TWE tj. 1) prezentacji różnych założeń rynkowych, wynikających z badań rynku, 2) pełnego opisu i przeglądu różnych planowanych środków restrukturyzacyjnych i związanych z nimi kosztów, 3) harmonogramu wdrożenia różnych środków oraz ostatecznego terminu wdrożenia planu restrukturyzacji w pełni, 4) projektowane zyski i straty na kolejne pięć lat wraz z szacowną stopą zwrotu kapitału oraz studium wrażliwości oparte na kilku scenariuszach, bowiem okoliczności te wynikają z treści samego planu, a mimo wezwania organu z dnia 21 grudnia 2009 r. Spółka dokumentów tych w toku postępowania nie uzupełniła. Za prawidłowe należy zatem uznać stanowisko organów podatkowych, że przedstawiony przez skarżącą plan restrukturyzacji nie jest poprawny pod względem formalnym. Zgodzić się również należy z organem podatkowym, co do merytorycznej oceny przedstawionych przez skarżącą propozycji restrukturyzacji, które sprowadzały się jedynie do wzrostu cen produkowanej okleiny, oraz zmiany wielkości i struktury kosztów (co przy utrzymaniu opłacalności produkcji miałoby zapewnić skarżącej wzrost dochodów i skrócić okres odzyskiwania płynności finansowej). Wobec nie przedstawienia przez Spółkę innych działań restrukturyzacyjnych, organ podatkowy trafnie uznał, że przedstawiony plan restrukturyzacyjny oparty został wyłącznie na restrukturyzacji finansowej, a proponowane działania nie gwarantują przywrócenia Spółce długookresowej zdolności do konkurowania na rynku tj. zdolności do pokrywania kosztów prowadzonej działalności gospodarczej, w tym kosztów amortyzacji i kosztów finansowych, bez konieczności dalszego wspierania środkami publicznymi. Ponadto w świetle informacji przedstawionych przez Spółkę w piśmie z dnia 31 grudnia 2009 r., w którym wskazano, że udział Spółki w finansowaniu kosztów restrukturyzacji polega na zapłacie należności w stosunku do wskazanych podmiotów w kwocie 493.818,97 zł, za prawidłowe należy uznać stanowisko organu, że zapłata wskazanych należności w latach 2007 - 2009 nie może stanowić udziału Spółki w planowanej restrukturyzacji. Jednocześnie organ podatkowy ustalił, że Spółka nie posiada zbędnych składników majątku trwałego ani nie posiada majątku obrotowego koniecznego do rozpoczęcia działalności. W 2008r. Spółka miała problemy z regulowaniem zobowiązań, a jej działalność była nierentowna, co potwierdza wysoki poziom zobowiązań w stosunku do kwoty należności ( 917,565,69 : 1,569,59). W okresie 1.01. 2009r. do 21.09.2009r. Spółka wykazywała stratę księgową na kwotę 14.466,30 zł, która wynikła z poniesionych kosztów materiałowych. Nie regulowała zobowiązań, które wynosiły 72,77% sumy aktywów. Z zapisów księgowych wynikało, że na dzień 21.09.2009r. zobowiązania Spółki wynosiły 926.369,77 zł ogółem, w tym 77,37% wobec jedynego udziałowca (716.771,43 zł) z tytułu udzielonych Spółce pożyczek ( str. 4 zaskarżonej decyzji). Organ ustalił nadto, że na dzień 10.12.2009r. stan zaległości na rzecz PEFRON, Urzędu Gminy i ZUS wyniósł 109.131,06 zł (str.5 zaskarżonej decyzji). Ustaleń tych w toku postępowania skarżąca nie podważyła, a wynikają one z dokumentacji księgowej samej Spółki. Dokonana przez organy podatkowe pełna i wnikliwa ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, wbrew zarzutom skargi, nie może być uznana za dowolną, bowiem zgodna jest z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, a więc nie narusza dyspozycji art. 191 Ordynacji podatkowej. Odmienny pogląd skarżącej stanowi jedynie dowolną polemikę z prawidłowymi ustaleniami i wnioskami organu podatkowego zaprezentowanymi w tej kwestii w zaskarżonej decyzji. Dokonane bez naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej ustalenia faktyczne w sposób jednoznaczny wskazują, że Spółka nie spełniła warunków z § 4 - 13 rozporządzenia, co uzasadniało wydane w sprawie rozstrzygnięcie. W tym miejscu należy wskazać, iż wbrew zarzutom skargi ustalenia w postępowaniu podatkowym zostały poczynione zgodnie z zasadami postępowania podatkowego w oparciu o prawidłowo zgromadzony i wyczerpująco rozpatrzony materiał dowodowy, na który złożyły się zarówno informacje i dokumenty przedstawionych przez samą Spółkę jak i materiały pozyskane przez organy podatkowe z własnej inicjatywy, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Skarżąca nie wskazuje, jakie dowody mające znaczenie dla rozstrzygnięcia nie zostały przeprowadzone lub zostały pominięte ew. znalazły się poza rozważaniami organów podatkowych. Samo zaś przytoczenie przepisów prawa i związane z nimi orzecznictwo sądowoadministracyjne nie stanowi zarzutu wobec zaskarżonej decyzji, bowiem nie wskazuje na czym w tej konkretnej sprawie naruszenie tych przepisów polegało. Okoliczności podnoszone w piśmie procesowym z dnia 21.10.2010r. były przedmiotem oceny organu odwoławczego, co wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Na zakończenie odnosząc się do zawartych przez organy podatkowe w uzasadnieniach decyzji obu instancji rozważań, co do spełnienia przez skarżącą przesłanek do udzielenia ulgi podatkowej w oparciu o art. 67a Ordynacji podatkowej, tj. istnienia ważnego interesu społecznego i interesu publicznego, w sytuacji, gdy przepis ten nie miał w sprawie zastosowania, przyjąć należy, że okoliczność ta nie miała wpływu na wynik postępowania wobec faktu, że wniosek skarżącej został rozpatrzony w oparciu o art. 67b § 1 pkt 3 lit. i Ordynacji podatkowej oraz przepisy mającego w sprawie zastosowanie powołanego rozporządzenia. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), orzekł jak w sentencji orzeczenia.