I SA/Lu 330/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda WSA Grzegorz Wałejko po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 września 2022 r. sprawy ze skargi R. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ś. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 28 kwietnia 2022 r. nr 0601-IOV-2.4103.13.2022.3 w przedmiocie uzupełnienia i wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz R. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ś. kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (organ) uchylił postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Lublinie (organ I instancji) z 26 stycznia 2022 r., odmawiające R. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w Ś. (spółka) uzupełnienia oraz wyjaśnienia wątpliwości dotyczących treści decyzji organu I instancji z 29 listopada 2021 r. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług (VAT) za okresy od stycznia do lipca 2016 r. i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. W motywach tej treści rozstrzygnięcia organ przyjął, że organ I instancji błędnie w jednym postanowieniu odmówił spółce uzupełnienia decyzji z 29 listopada 2021 r. i jednocześnie odmówił spółce wyjaśnienia wątpliwości co do treści tej decyzji. Następnie organ nawiązał do art. 213 oraz do art. 215 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2021.1540 ze zm. - O.p.) i stwierdził, że uzupełnienie decyzji oraz wyjaśnienie wątpliwości co do treści decyzji stanowią odrębne instytucje prawne, a w szczególności każda z nich odmiennie wpływa na prawo do złożenia odwołania od decyzji organu I instancji z 29 listopada 2021 r. W konsekwencji organ doszedł do przekonania, że należało zastosować art. 233 § 2 O.p. i uchylić postanowienie organu I instancji z 26 stycznia 2022 r. z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia. Jednocześnie organ zobowiązał organ I instancji do odrębnego rozstrzygnięcia wniosków spółki w przedmiocie uzupełnienia decyzji z 29 listopada 2021 r. w trybie art. 213 § 1 O.p. oraz w przedmiocie wyjaśnienia wątpliwości dotyczących treści tej decyzji na zasadach art. 215 § 2 O.p. Spółka złożyła skargę na powyższe postanowienie organu. Zarzuciła naruszenie: - art. 233 § 2, art. 239, art. 125 § 1 i art. 127 O.p. przez uchylenie postanowienia organu I instancji z 26 stycznia 2022 r. z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia bez wyraźnego skonkretyzowania, jakie czynności powinien podjąć organ I instancji w dalszym postępowaniu; - art. 121 § 1, art. 122, art. 210 § 4, art. 213 § 3, art. 217 § 2, art. 219 O.p. z powodu fragmentarycznego i niedostatecznego wyjaśnienia okoliczności, jakimi kierował się organ przy stosowaniu art. 233 § 2 O.p. oraz przemilczenia merytorycznych argumentów spółki, które przemawiają za zasadnością omawianych wniosków, za obowiązkiem organów ich uwzględnienia. W następstwie spółka domagała się uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenia od organu na jej rzecz kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu zarzutów i wniosków zawartych w skardze spółka zasadniczo wykazywała, że jej żądania uzupełnienia oraz wyjaśnienia wątpliwości dotyczących treści decyzji organu I instancji z 29 listopada 2021 r. zasługiwały na uwzględnienie. Rozpatrując zażalenie spółki na postanowienie organu I instancji z 26 stycznia 2022 r., organ miał obowiązek przede wszystkim merytorycznie odnieść się do jej stanowiska i prezentowanych przez nią argumentów. W ocenie spółki, organ przez zastosowanie art. 233 § 2 O.p. w istocie rzeczy uchylił się od obowiązku ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy w wyniku zażalenia spółki. Właśnie dlatego, zdaniem spółki, w motywach zaskarżonego postanowienia zabrakło rzetelnej i wyczerpującej analizy okoliczności sprawy z punktu widzenia ustawowych przesłanek uzupełnienia i wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji organu I instancji z 29 listopada 2021 r., a w dalszej kolejności konkretnych wskazań dla organu I instancji co do dalszego postępowania podatkowego w tych przedmiotach. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga spółki zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowane postanowienie organu nie jest zgodne z prawem. W myśl art. 213 O.p. strona może, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach (art. 213 § 1). Uzupełnienie lub sprostowanie decyzji następuje w drodze decyzji (art. 213 § 3). W przypadku wydania decyzji o uzupełnieniu lub sprostowaniu decyzji termin do wniesienia odwołania lub skargi biegnie od dnia doręczenia tej decyzji (art. 213 § 4). Odmowa uzupełnienia lub sprostowania decyzji następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie. Przepis § 4 stosuje się odpowiednio (art. 213 § 5). Natomiast zgodnie z art. 215 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, na żądanie strony lub organu egzekucyjnego wyjaśnia w drodze postanowienia wątpliwości co do treści decyzji (art. 215 § 2). Na postanowienie w sprawie sprostowania i wyjaśnienia służy zażalenie (art. 213 § 3). Z kolei art. 233 O.p. stanowi, że organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: 1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo 2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji: a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie, b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo 3) umarza postępowanie odwoławcze (art. 233 § 1). Organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy (art. 233 § 2). Ponadto w art. 239 O.p. ustawodawca przyjął, że w sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań. Mając na uwadze przedstawiony wyżej stan proceduralny analizowanej sprawy oraz przytoczony stan prawny, sąd ocenia, że argumenty organu zawarte w motywach kontrolowanego postanowienia w żaden sposób nie nawiązują do przesłanek zastosowania art. 233 § 2 O.p. Po pierwsze - trzeba zauważyć, że organ I instancji każdorazowo odmówił spółce uwzględnienia wniosków o uzupełnienie oraz o wyjaśnienie wątpliwości co do treści decyzji z 29 listopada 2021 r. Taka odmowa każdorazowo następuje w formie postanowienia. Nie ma przy tym żadnych przeszkód prawnych do przedmiotowego skumulowania tych rozstrzygnięć i ujęcia ich przez organ I instancji w jednym postanowieniu. Warto przy tym odnotować, że organ, stosując art. 233 § 2 O.p., nie wymienił konkretnego przepisu ustawy Ordynacja podatkowa, który miałby zostać naruszony przez organ I instancji w związku z przedmiotową kumulacją incydentalnych rozstrzygnięć, dla których każdorazowo właściwą formą było postanowienie. Co więcej, wbrew stanowisku organu, kwestia różnych skutków uzupełnienia decyzji podatkowej oraz wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji podatkowej z perspektywy zasad jej zaskarżenia nie wiąże się z koniecznością wydawania odrębnych postanowień odmownych. Bez względu na wydanie jednego postanowienia czy dwóch odrębnych, skutki prawne każdego z rozstrzygnięć odmownych będą wyłącznie takie, jakie przewiduje ustawa Ordynacja podatkowa w art. 213 i art. 215. W podsumowaniu tej części rozważań prawnych należy stwierdzić, że skoro organ I instancji uznał omawiane wnioski spółki za niezasadne, był w takiej sytuacji uprawniony do ujęcia obu tych negatywnych dla spółki rozstrzygnięć w jednym postanowieniu na zasadzie przedmiotowej kumulacji rozpatrywanych i rozstrzyganych kwestii wpadkowych. Takiego postępowania ustawodawca nie zakazał organom podatkowym. Jest ono przyjęte w praktyce organów podatkowych i akceptowane przez sądy administracyjne z punktu widzenia kryterium legalności. Po drugie - sam fakt skumulowania przez organ I instancji rozpatrywanych i rozstrzyganych dwóch kwestii proceduralnych w jednym postanowieniu nie był dla organu przesłanką do stosowania art. 233 § 2 O.p. Zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego ustanowiona w art. 127 O.p. oraz dodatkowo wewnętrzna systematyka art. 233 O.p. jednoznacznie prowadzą do konstatacji, że organ miał obowiązek w pierwszej kolejności przeanalizować merytoryczną istotę argumentów spółki w celu stwierdzenia czy i ewentualnie w jakim zakresie jej wnioski są uzasadnione, czy też organ I instancji prawidłowo się z nimi nie zgodził. Organ nie wykazał, jakie konkretne postępowanie dowodowe (w całości lub w znacznej części) jest niezbędne w celu merytorycznego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia omawianych wniosków spółki. Z jakich przyczyn dla poprowadzenia przez organ konkretnego wywodu faktycznego i prawnego w tych przedmiotach miałaby nie być wystarczająca lektura decyzji organu I instancji z 29 listopada 2021 r. wraz z jej uzasadnieniem, następnie lektura argumentów formułowanych przez spółkę oraz finalnie wykładnia art. 213 i art. 215 O.p. W tym stanie sprawy sąd ocenia, że organ zastosował art. 233 § 2 O.p. w oderwaniu od okoliczności proceduralnych analizowanego etapu postępowania podatkowego oraz od ustawowych przesłanek, pozwalających organowi na uchylenie postanowienia organu I instancji z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia. W konsekwencji oznacza to, że organ dowolnie uchylił się od rozpatrzenia i rozstrzygnięcia istoty sprawy, istoty żądań spółki, w instancji zażaleniowej. Dopiero merytoryczne rozpatrzenie omawianych wniosków spółki w wyniku złożonego zażalenia pozwoli organowi zasadnie stwierdzić, jakiej treści rozstrzygnięcie powinno zapaść w odniesieniu do każdego z nich i jaka forma prawna jest właściwa dla każdego z tych rozstrzygnięć zgodnie z wolą ustawodawcy - taka sama czy różne. Dotychczas organ, co do zasady, nie zajmował się merytoryczną zasadnością wniosków spółki, a tym samym nie wykazał, aby organ I instancji miał zastosować formę rozstrzygnięcia sprzeczną z ustawą Ordynacja podatkowa. Z powodów omówionych wyżej sąd uchylił zaskarżone postanowienie organu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2022.329 ze zm. - P.p.s.a.). Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego (597 zł) uzasadnia art. 200, art. 205 § 2, § 4 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687). Obejmują one wpis od skargi (100 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł) oraz opłatę od pełnomocnictwa (17 zł).