I SA/Lu 331/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Asesor sądowy Agnieszka Kosowska (sprawozdawca) Protokolant specjalista Marta Wawrzecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2021 r. sprawy ze skargi L. G. I. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za I kwartał [...] r., ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał [...] r. oraz określenia podatku do zapłaty za marzec [...] r. oddala skargę. Sygn. I SA/Lu 331/21 UZASADNIENIE Przedmiotem skargi jest decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej jako "organ odwoławczy" lub "organ II instancji") z dnia [...] maja 2021 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w [...] (dalej jako "organ I instancji") z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...], [...] w przedmiocie zmiany rozliczenia w podatku od towarów i usług za I kwartał 2019 r., ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2019 r. oraz określenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za marzec 2019 r. Stan sprawy przedstawia się następująco. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego organ I instancji stwierdził nieprawidłowości w dokonanym przez spółkę L. Sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dalej jako "skarżąca", "podatnik" lub "spółka") rozliczeniu podatku od towarów i usług za I kwartał 2019 r. W zakresie podatku należnego organ I instancji ustalił, iż spółka nie ujęła w rejestrze sprzedaży i nie rozliczyła w deklaracji VAT-7K za I kwartał 2019 r. trzech faktur wystawionych na rzecz O. Sp. z o.o. dnia 29 marca 2019 r., a także faktur wystawionych na rzecz P. dnia 15 lutego 2019 r. oraz na rzecz O. Spółka Cywilna dnia 19 lutego 2019 r. Powyższe w ocenie organu I instancji stanowiło naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 19a ust. 1, ust. 5 pkt 4 lit. b), art. 29a ust. 1, art. 146a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 41 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze. zm. dalej jako "ustawa o VAT") i spowodowało zaniżenie podatku należnego za I kwartał 2019 r. o kwotę [...]zł. Organ I instancji ustali również, że skarżąca nie ujęła w rejestrze sprzedaży i nie rozliczyła w deklaracji VAT-7K za I kwartał 2019 r. dwóch faktur wystawionych na rzecz O. Sp. z o. o. z dnia 29 marca 2019 r. na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł oraz z dnia 31 marca 2019 r. na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Uznano, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a wykazany w nich podatek podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Z ustaleń wynika także, że skarżąca nie ujęła w rejestrze sprzedaży i nie rozliczyła w deklaracji VAT-7K za I kwartał 2019 r. faktury z dnia 29 marca 2019 r. wystawionej na rzecz O. Sp. z o. o., na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, co do której obowiązek podatkowy powstał w kwietniu 2019 r. Ustalono również, że skarżąca nie ujęła w rejestrze sprzedaży i nie rozliczyła w deklaracji VAT-7K za I kwartał 2019 r. kwot dotyczących świadczonych w I kwartale 2019 r. usług wynikających z umowy zawartej ze spółką K. Sp. z o. o., czym naruszyła art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, zaniżając podatek należny za I kwartał 2019 r. o kwotę [...]zł. Organ I instancji ustalił, że skarżąca ujęła w rejestrze sprzedaży VAT za I kwartał 2019 r. - odwrotne obciążenie faktury wystawione na rzecz P. z dnia 15 lutego 2019 r. oraz na rzecz D. z dnia 25 lutego 2019 r. oraz dwukrotnie ujęła w wyżej wymienionym rejestrze trzy faktury dokumentujące zakup (odwrotne obciążenie) złomu budowlanego od firmy K. Sp. z o.o. z dnia 31 stycznia 2019 r., 28 lutego 2019 r. oraz z dnia 29 marca 2019 r. Zdaniem organu I instancji stanowiło to naruszenie art. 109 ust. 3 ustawy o VAT i spowodowało zawyżenie podatku należnego za I kwartał 2019 r. o kwotę [...]zł. Ustalono także, że skarżąca nie ujęła w rejestrze sprzedaży VAT za I kwartał 2019 r. - odwrotne obciążenie (dostawca, sprzedaż) faktury z dnia 4 lutego 2019 r., wystawionej na rzecz E. Sp. z o.o. Zdaniem organu I instancji stanowiło to naruszenie art. 109 ust. 3 ustawy o VAT i spowodowało zaniżenie przez spółkę wartości dostaw towarów dla których podatnikiem jest nabywca. W zakresie podatku naliczonego organ I instancji ustalił, że spółka w rejestrach zakupów za I kwartał 2019 r. wykazała łączną kwotę netto nabycia towarów i usług pozostałych w wysokości [...] zł i podatek naliczony w wysokości [...] zł, podczas gdy w deklaracji VAT-7K spółka wykazała odpowiednio kwoty [...]zł i [...] zł. Różnica pomiędzy podatkiem naliczonym dotyczącym nabyć towarów i usług wykazanym w rejestrach i tym wynikającym z deklaracji wynosi [...] zł i wynika z podwójnego ujęcia kwot z trzech faktur (odwrotne obciążenie) dokumentujących zakup złomu budowlanego od firmy K. Sp. z o.o. Powyższe spowodowało zawyżenie przez spółkę w złożonej deklaracji VAT-7K wartość netto nabycia towarów i usług pozostałych o kwotę [...]zł i podatku naliczonego o kwotę [...]zł. Organ I instancji ustalił także, że spółka nie ujęła w rejestrze zakupów oraz deklaracji VAT-7K za I kwartał 2019 r. faktury z dnia 28 lutego 2019 r., wystawionej przez K. Sp. z o.o. dokumentującej sprzedaż samochodu osobowego marki T. rok produkcji 2012, nr rej. [...] o wartości netto [...] zł i podatek VAT [...] zł. Z ustaleń organu I instancji wynika, że spółka przedmiotowy samochód sprzedała na podstawie wystawionej w dniu 29 marca 2019 r. faktury o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł, spółce O. Sp. z o.o. Mając na uwadze powyższe, spółce przysługiwało prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego wynikającego z faktury zakupu. Stąd zdaniem organu I instancji spółka zaniżyła w rejestrze zakupów oraz w złożonej deklaracji VAT-7K za wskazany okres wartość nabyć o kwotę netto [...] zł oraz podatek naliczony podlegający odliczeniu o kwotę [...]zł. Uwzględniając poczynione ustalenia organ I instancji decyzją (uwzględniając kwotę nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wykazaną w złożonej dnia 16 września 2019 r. korekcie deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2018 r. w wysokości [...] zł) określił skarżącej zobowiązanie podatkowe za I kwartał 2019 r. w wysokości [...] zł, ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za I kwartał 2019 r. w wysokości [...] zł oraz określił podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za marzec 2019 r. w wysokości [...] zł. Skarżąca złożyła odwołanie od decyzji organu I instancji. Organ II instancji decyzją z dnia [...] maja 2021 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji w całości podzielając dokonane ustalenia faktyczne jak i ocenę prawną. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji podniósł, że na podstawie dokumentów źródłowych ustalono, iż spółka w okresie objętym kontrolą i postępowaniem podatkowym wykazała obrót z tytułu m. in.: sprzedaży elementów po demontażu, czynszu za wynajem wózka widłowego, opłat za dozór techniczny wózka widłowego, sprzedaży tonerów, opłaty za ogłoszenia najmu lokali, wynajęcie samochodów, świadczenia usługi zgodnie z umową z dnia 31 lipca 2018 r., usługi budowlanej, sprzedaży samochodu T. nr rej. [...] sprzedaży towarów objętych tzw. "odwrotnym obciążeniem", takich jak: złom stalowy, felgi złom, miedź złom, chłodnice złom, odlewy aluminiowe złom. Zdaniem organu II instancji przy ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, szczególną uwagę zwrócić należy na powiązania spółek: L. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., i K. Sp. z o.o. W spółce L. Sp. z o. o. N. posiada całość udziałów i jest Prezesem Zarządu, natomiast jej mąż K. Ł. jest prokurentem. L. L. jest jedynym pracownikiem spółki, a jednocześnie ojcem N. Ł. i teściem K. Ł.. W spółka O. Sp. z o.o. całość udziałów należy do L. Sp. z o.o. N. Ł. jest Prezesem Zarządu, a K. Ł. jest prokurentem. W K. Sp. z o.o. K. Ł. był Prezesem Zarządu i udziałowcem spółki w latach 2007-2013. Natomiast w przypadku spółki K. Sp. z o.o. K. Ł. był Prezesem Zarządu w latach 2011-2013 i udziałowcem spółki w latach 2011-2014, natomiast w latach 2014-2017 był prokurentem i jest nim ponownie od 2018 r. N. Ł. posiada całość udziałów spółki od 2018 r., a ponadto była Prezesem Zarządu w latach 2014-2017 i jest nim ponownie od 2018 r. L. L. był członkiem Rady Nadzorczej spółki w latach 2014 – 2017. Organ II instancji przywołał treść art. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust.1, art. 8 ust. 1, art. 19a ust. 1, ust. 5 pkt 4 lit. b), art. 29a ust. 1, a także wyjaśnił, że zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 23%. Zdaniem organu II instancji prawidłowe jest stanowisko organu I instancji, że spółka nie wykazując do opodatkowania obrotu uzyskanego na podstawie szczegółowo wymienionych przez organ I instancji faktur naruszyła przepisy ustawy o VAT, a tym samym zaniżyła wysokość dostaw i podatek należny za I kwartał 2019 r. odpowiednio o wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł. Organ II instancji podzielił także ustalenia organu I instancji, że faktura nr FV [...]/2019 z dnia 29 marca 2019 r., na wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, nie dokumentuje faktycznych zdarzeń gospodarczych i jest tzw. "pustą fakturą". Z uwagi zaś na fakt, że przedmiotowa faktura bezspornie weszła do obiegu prawnego, za zasadne uznać należało również przyjęte przez organ I instancji, ustalenia dotyczące zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do przedmiotowej faktury. Organ wyjaśnił, że przedmiotowa faktura obejmowała prace remontowe polegające na wykonania ścian i sufitu z płyty gipsowo kartonowej (428m2), wylania posadzki (190m2). W umowie o wykonanie usług remontowych z dnia 3 stycznia 2019 r. zawartej pomiędzy skarżącą, a spółką O. Sp. z o.o. zawarto postanowienia, że wykonawca wykona w obiekcie przy ul. [...] w [...] (na poddaszu) prace remontowe polegające na wykonaniu ścian i sufitu z płyty kartonowo-gipsowej oraz wylaniu posadzki. Z treści umowy wynika, że skarżąca rozpocznie prace 1 lutego 2019 r., a zakończy je nie później niż 31 marca 2019 r. Jednocześnie wskazano, że w wartość świadczonych usług remontowych wliczone są materiały potrzebne do wykonania prac. Skarżąca okazała również protokół wprowadzenia na budowę z dnia 27 marca 2019 r. podpisany przez komisję w składzie K. Ł. i N. Ł., z którego wynika, że po dokonaniu oględzin stwierdza się prawidłowe wykonanie usługi. Organ II instancji wskazał, że przeprowadzone zostały dowody z zeznań K. Ł., N. Ł. oraz L. L.. Spółka zobowiązała się ponadto do dostarczenia stosownych dokumentów dotyczących remontu, jednak żadne dokumenty w tym zakresie nie zostały złożone, ani przez skarżącą ani przez spółkę O. Sp. z o. o. K. Ł. w imieniu O. Sp. z o.o. pismem z dnia 3 października 2019 r. potwierdził wykonanie prac remontowych z materiałów dostarczonych przez skarżącą, natomiast w piśmie z dnia 5 sierpnia 2019 r. działając także w imieniu spółki O. Sp. z o.o. wyjaśnił, że przedmiotowa faktura nie została jeszcze rozliczona, a spółka O. Sp. z o.o. rozliczy ją w późniejszym terminie, a być może zostanie rozliczona w formie kompensaty. Z przesłanego zaś mailem przez O. Sp. z o.o. w dniu 3 i 7 stycznia 2020 r. porozumienia z dnia 18 kwietnia 2019 r. zawartego pomiędzy skarżącą (wierzyciel), a O. Sp. z o.o. (dłużnik) wynika, że dłużnik zobowiązuje się zapłacić wierzycielowi kwotę wynikającą z faktury nr [...]/2019 z dnia 29 marca 2019 r. (której termin płatności przypada na 20 kwietnia 2019 r.) w wysokości [...] zł do dnia 31 grudnia 2019 r. Organ II instancji zwrócił uwagę, że skarżąca zarówno na etapie kontroli podatkowej, jak i na etapie postępowania podatkowego pozostając bierna na liczne wezwania organu podatkowego dotyczące wyjaśnienia stanu faktycznego związanego z wystawioną przez nią fakturą za usługi budowlane nie okazała żadnych dokumentów potwierdzających posiadanie czy nabycie materiałów budowlanych niezbędnych do wykonania prac remontowych, nie uprawdopodobniła również posiadania takich materiałów, nie okazała dokumentów potwierdzających ich ewentualne przekazanie pomiędzy poszczególnymi powiązanymi podmiotami i rozliczeń z tym związanych. Spółka na potwierdzenie rzetelności wystawionej faktury okazała jedynie sporną fakturę oraz umowę o wykonanie usług remontowych z dnia 3 stycznia 2019 r., zawierającą bardzo ogólne zapisy, a także protokół wprowadzenia na budowę z dnia 27 marca 2019 r. Nie udowodniła natomiast zaistnienia zdarzeń wynikających z tej faktury, nie przedłożyła również żadnych innych dokumentów czy wyjaśnień w zakresie lokalizacji prac i faktycznego ich rozmiaru, kalkulacji wynagrodzenia, kosztorysów, osób wykonujących poszczególne prace, maszyn i narzędzi wykorzystanych do wykonania prac, udostępnienia lokalu i innych niezbędnych dokumentów do prawidłowego przeprowadzenia prac remontowych. Zdaniem organu II instancji słusznie organ I instancji nie dał wiary dowodom i wyjaśnieniom złożonym przez spółkę w sprawie spornych usług remontowych, które jak wynika z analizy zgromadzonego materiału dowodowego są momentami ze sobą sprzeczne. I tak, K. Ł. (prokurent spółki) twierdził, iż to on w 2013 r. w ramach prywatnych rozliczeń przejął od K. Sp. z o.o. materiały budowlane, które następnie przekazał żonie N. Ł., w związku z prowadzonym przez skarżącą remontem. Materiały te zaś miały zostać wniesione przez N. Ł. nieformalnym aportem do skarżącej. Zeznając zaś do protokołu przesłuchania z dnia 6 sierpnia 2019 r. K. Ł. stwierdził, że materiały do remontu były zakupione w latach 2011-2012 i przechowywane w pomieszczeniach K. Sp. z o.o. oraz, że były to pozostałości po remontach, które wykonywała skarżąca w budynku przy ul. [...] w [...]. W ramach zaś kompensaty należności pomiędzy skarżącą, a N. Ł. przeszły na własność N. Ł.. Ponadto jak wynika z zeznań N. Ł. nie miała ona żadnej wiedzy odnośnie zafakturowanych sporną fakturą usług remontowych, jak podała remontem zajmował się jej mąż. Organ zwrócił uwagę także na okoliczność terminu przydatności do użytkowania takich materiałów. Dalej organ wyjaśnił, że materiał dowodowy nie potwierdził, aby skarżąca wykonała sporne usługi, bowiem w kontrolowanym okresie nie korzystała ona z usług podwykonawców, a zatrudniony na [...] etatu jedyny pracownik L. L. nie był w stanie w tak krótkim okresie (maksymalnie 2 miesiące) wykonać prac remontowych w tak szerokim zakresie (wykonanie 428m2 ścian i sufitu z płyty gipsowo-kartonowej, wylanie 190m2 posadzki), przy jednoczesnym braku odpowiedniego sprzętu i posiadania stosownej ilości materiałów budowlanych niezbędnych do wykonania zafakturowanych usług. Organ zwrócił także uwagę, że przedmiotowy remont miałby być dodatkową pracą wykonaną przez L. L. w wyżej wymienionym okresie, a więc obok zadań wynikających z umowy o pracę. Nie bez znaczenia dla oceny całości sprawy jest również fakt, że L. L. powiązany jest rodzinnie z osobami zarządzającymi skarżącą. Organ II instancji podzielił także ustalenia dotyczące faktur nr [...] z dnia 29 marca 2019 r. oraz nr [...] z dnia 31 marca 2019 r. wystawionych na rzecz O. Sp. z o.o. Pierwsza dotyczyła umowy z dnia 31 lipca 2018. Na fakturze wskazano termin zapłaty przelewem do dnia 20 kwietnia 2019 r. Natomiast druga faktura dotyczyła usługi zgodnie z umowa z dnia 1 marca 2019 (której to umowy spółka nie okazała). Formą zapłaty miał być przelew do dnia 31 lipca 2019 r. Organ zwrócił uwagę, że okazana przez O. Sp. z o.o. faktura z dnia 31 marca 2019 r., w polu nazwa towaru lub usługi posiada zapis: usługa zgodnie z art. 4 ustęp 3 umowy z dnia 31 lipca 2018 r. Z przesłanych przez O. Sp. z o.o. mailem w dniu 3 i 7 stycznia 2020 r. porozumień z dnia 18 kwietnia 2019 r. i z dnia 29 lipca 2019 r. zawartych ze skarżącą w sprawie ustalenia sposobu zapłaty należności z tych faktur wynika, że w przypadku faktury nr FV [...]/2019 z dnia 29 marca 2019 r., dłużnik (O. Sp. z o.o. reprezentowana przez N. Ł.) zobowiązał się zapłacić wierzycielowi (skarżącej reprezentowana przez K. Ł.) kwotę [...]zł do dnia 31 grudnia 2019 r., a w przypadku faktury nr FV [...]/2019 z dnia 31 marca 2019 r., dłużnik (O. Sp. z o.o. reprezentowana przez N. Ł.) zobowiązał się zapłacić wierzycielowi (skarżąca reprezentowana przez K. Ł.) kwotę [...]zł do dnia 31 grudnia 2019 r. Z informacji udzielonej mailem w dniu 23 stycznia 2020 r. przez O. Sp. z o.o. wynika natomiast, że faktury wystawione przez skarżącą na rzecz O. Sp. z o.o. nie są rozliczone. Faktura o nr FV [...]/2019 jest rozliczona częściowo w kwocie [...]zł i pozostaje jeszcze [...] zł do rozliczenia, natomiast faktura nr [...] wystawiona na kwotę [...]zł brutto jest nie rozliczona. Także i w tym przypadku skarżąca, pomimo zapewnień, nie przedłożyła żadnych innych dokumentów potwierdzających wykonanie usługi. Nie okazała umowy z dnia 1 marca 2019 r., nie udzieliła wyjaśnień jakie konkretnie działania skarżącej na rzecz O. Sp. z o.o. dokumentują przedmiotowe faktury, nie okazała dowodów rozliczeń za przedmiotowe faktury (kompensaty, płatności). W piśmie z dnia 2 marca 2020 r. K. Ł. prokurent O. Sp. z o.o. stwierdził, że faktury nr [...] oraz nr [...] stanowią zapłatę za 15 miesięcy z góry za zarządzanie, a ponadto oświadczył, że faktury te zostały opłacone poprzez dokonanie kompensaty pomiędzy skarżącą, a O. Sp. z o.o. Zobowiązał się do przedłożenia odpisu umowy kompensaty. Natomiast do pisma załączone zostały niepodpisane wydruki komputerowe dokumentów dotyczących kompensat. Z włączonych do postępowania dowodów wynika, że pomimo zapewnień prokurenta oraz kierowanych do spółki O. Sp. z o.o. wezwań organu, nie złożono dodatkowych wyjaśnień i dokumentów mających znaczenie w sprawie, natomiast Zarządca Sądowy ustanowiony dla O. Sp. z o.o. w piśmie z dnia 27 sierpnia 2020 r. stwierdził, iż po objęciu funkcji Zarządcy Sądowego nie odnaleziono przedmiotowych dokumentów. Na uwagę zasługuje również fakt, iż jak wykazał organ podatkowy, zapłata faktycznie nie została dokonana w odniesieniu do przedmiotowych faktur. Skarżąca nie wykazała do opodatkowania spornych faktur w ewidencji sprzedaży i deklaracji VAT-7K za I kwartał 2019 r. W ocenie organu II instancji sporna faktura nie dokumentuje wykonania usług (te miały być wykonane bowiem w okresie kolejnych 15 miesięcy), ani otrzymania zaliczki czy zapłaty z góry na poczet świadczonych usług, gdyż należności z nich wynikające nie zostały opłacone przez zleceniodawcę w kontrolowanym okresie. Sporna faktura nie została również skorygowana przez skarżącą. Dlatego też zdaniem organu odwoławczego, w przypadku faktury nr [...]/2019 z dnia 29 marca 2019 r. obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT w kwietniu 2019 r. (okres nie objęty postępowaniem). Organ II instancji przyjął, że w takim przypadku usługa rozliczana jest miesięcznie. W związku również z faktem, że skarżąca wystawiła drugą fakturę związaną z usługami wynikającymi z umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem z dnia 31 lipca 2018 r., tj. fakturę nr [...]/2019 z dnia 6 marca 2019 r. przyjęto, że faktura z dnia 29 marca 2019 r. dotyczy usług świadczonych w kwietniu 2019 r. W sytuacji zaś, gdy oczywiste jest, że wykonanie usługi jest późniejsze niż wystawienie faktury czy uregulowanie należności (jak to miało miejsce w niniejszym przypadku), o dacie powstania obowiązku decyduje wykonanie usługi. Zatem podatek VAT wynikający z faktury nr FV [...]/2019 powinien być uwzględniony w rozliczeniu za II kwartał 2019 r. Organ II instancji zaakceptował również ustalenia, że obowiązek zapłaty podatku w wysokości [...] zł z faktury nr FV [...]/2019 z dnia 31 marca 2019 r. powstał na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Na podstawie całości akt sprawy, bezspornie ustalono bowiem, że wystawiona przez skarżącą na rzecz O. Sp. z o.o. faktura nie dokumentuje, ani wykonanej usługi ani otrzymania całości lub części zapłaty przed wykonaniem usługi. Z uwagi na całość ustaleń w tym zakresie jest to tzw. "pusta faktura", która weszła do obrotu gospodarczego i stanowiła podstawę do odliczenia wynikającego z niej podatku przez jej odbiorcę. Biorąc pod uwagę powyższe w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zdaniem organu odwoławczego, dowiedziono ponad wszelką wątpliwość, że skarżąca nie wykonała w kontrolowanym okresie usług remontowych oraz usług zarządzania przedsiębiorstwem zafakturowanych na rzecz spółki O. Sp. z o.o. Organ II instancji wskazał również, że skarżąca w rozliczeniu podatku od towarów i usług za I kwartał 2019 r. zaniżyła podstawę opodatkowania i podatek należny z tytułu nieopodatkowania usług świadczonych na rzecz powiązanej spółki K. Sp. z o.o. na podstawie z umowy najmu lokalu z dnia 2 stycznia 2016 r. oraz sporządzonego do umowy aneksu z dnia 20 stycznia 2016 r. Organ podał, że skarżąca zawarła umowę najmu lokalu z K. Sp. z o.o. Przedmiotem umowy był najem nieruchomości znajdujących się w [...] przy ul. [...]. W umowie zawarto, że w zamian za wynajęcie nieruchomości skarżąca zobowiązuje się raz w miesiącu kosić trawniki, zapewnić ochronę obiektu, rozwiązywać ewentualne problemy i zadania związane z najemcami, dokonywać bieżących remontów i przeglądów. W takim przypadku wynajmujący odstąpi od naliczania miesięcznego czynszu. Na podstawie okazanego przez skarżącą aneksu z dnia 20 stycznia 2016 r. do umowy najmu wprowadzono zmiany, zgodnie z którymi za wynajęcie nieruchomości skarżąca zapłaci wynajmującemu opłatę roczną wynoszącą [...] zł netto, a fakturę wynajmujący wystawi każdego 10 stycznia roku następnego po roku, w którym odbywał się najem. Jednocześnie przewidziano, że skarżąca za usługi świadczone przez siebie (koszenie trawników, ochrona obiektu czy remonty) wystawi każdego 10 stycznia roku następnego fakturę za usługi wykonane w roku poprzednim w wysokości także [...] zł netto. Jak ustalił organ w dokumentacji podatkowej skarżącej za I kwartał 2019 r., nie było faktur wystawionych na rzecz K. Sp. z o.o., tytułem usług wynikających z przedmiotowej umowy najmu oraz aneksu. Wartości świadczonych usług nie zostały również wykazane w rejestrze VAT sprzedaży za ten okres. Organ wskazał, że N. Ł. przedłożyła fakturę nr [...]/2019 z dnia 16 września 2019 r wartość netto [...] zł tytułem opłaty za najem za 2018 r., jednak nie miała żadnej wiedzy czy skarżąca wystawiła jakąkolwiek fakturę za świadczone na rzecz K. Sp. z o.o. usługi w zamian za najem. Natomiast na wezwanie organu, skarżąca przedłożyła fakturę nr [...] z dnia 3 stycznia 2020 r. wystawioną na rzecz K. Sp. z o.o. na kwotę [...]zł, z której wynikało, że dotyczy ona opłaty za 2019 rok. Organ wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy od świadczonych w okresie 2019 r. usług powstał na zasadach ogólnych określonych w przepisie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT. Data wystawienia przez skarżącą faktury nr [...] z dnia 3 stycznia 2020 r., dokumentującej świadczone na rzecz powiązanego ze skarżącą K. Sp. z o.o. usługi w tym okresie oraz określone w aneksie do umowy terminy rozliczeń pozostają bez znaczenia dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu. W związku z tym, że zawarta pomiędzy powiązanymi podmiotami umowa najmu nieruchomości z dnia 2 stycznia 2016 r. oraz sporządzony do niej aneks z dnia 20 stycznia 2016 r. zawierają bardzo ogólne zapisy dotyczące świadczonych przez skarżącą usług, bez sprecyzowania szczegółowych warunków umowy, oraz niewyjaśnieniem przez skarżącą jak ustalono wynikającą z aneksu opłatę roczną w wysokości netto [...] zł (opłata zbieżna z wartością rocznej opłaty za najem) za wykonane usługi, przyjęto do rozliczenia za I kwartał 2019 r. ustaloną wartość usług wykonanych w poszczególnych miesiącach 2019 r. w proporcji, tj. w wysokości [...] kwoty wynikającej z wystawionej przez skarżącą na rzecz K. Sp. z o.o. faktury nr [...] z dnia 3 stycznia 2020 r. Organ wyjaśnił również, że do całości usług świadczonych przez skarżącą w okresie styczeń-marzec 2019 r. zastosował podstawową stawkę podatku VAT, tj. 23%, nie wyodrębniając usług w zakresie koszenia trawników, dla których zgodnie z załącznikiem nr [...] do ustawy zastosowanie znajduje preferencyjna stawka podatkowa, tj. 8%. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika bowiem, że koszenie trawników miało miejsce w okresie styczeń - marzec 2019 r., tj. w okresie zimowym. Organ II instancji wskazał także, że skarżąca nie kwestionowała ustaleń poczynionych przez organ I instancji w zakresie nieprawidłowości w ewidencjach, dotyczących faktur wystawionych na rzecz P. , D. oraz dwukrotnego ujęcia trzech faktur wystawionych przez K. Sp. z o.o. w mechanizmie odwrotnego obciążenia, a także nieujęcia faktury wystawionej na rzecz E. Sp. z o.o. Organ II instancji zaakceptował także ustalenia dotyczące prawa do odliczenia 50% podatku naliczonego wynikającego z faktury zakupu samochodu osobowego marki T. Organ II instancji podał także, że ustawodawca od stycznia 2017 r. wprowadził obowiązek obligatoryjnego nałożenia sankcji na podatnika, u którego wykryto nieprawidłowości związane z zaniżeniem zobowiązania podatkowego lub zawyżeniem kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Organ powołał treść art. 112b ustawy o VAT i wyjaśnił, że ustalenia bezspornie potwierdziły, że skarżąca w złożonej deklaracji VAT-7K za I kwartał 2019 r. zaniżyła kwotę zobowiązania podatkowego o kwotę [...]zł. To spowodowało, że zaistniała hipoteza określona w normie prawnej art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, a organ podatkowy uwzględniając stwierdzone nieprawidłowości miał obowiązek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za wskazany okres w wysokości [...] zł, tj. 30% x [...] zł. W niniejszej sprawie nie wystąpiły natomiast przesłanki uprawniające do zastosowania sankcji w obniżonej wysokości, tj. 20% oraz wyłączające zastosowanie sankcji, o których mowa w art. 112b ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT. Organ wyjaśnił, że skarżąca nie złożyła bowiem - uwzględniającej stwierdzone w trakcie kontroli podatkowej nieprawidłowości - skorygowanej deklaracji VAT-7K za I kwartał 2019 r. Złożona w dniu 7 czerwca 2020 r. tj. po zakończeniu kontroli podatkowej, korekta deklaracji VAT-7K za I kwartał 2019 r. nie była zgodna z ustaleniami kontroli. Spółka nie uzasadniła prawidłowości tej korekty. Wskazana w korekcie deklaracji kwota podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł wynika m. in. z uwzględnienia w podatku należnym łącznej kwoty [...]zł wykazanej w fakturach, które organ podatkowy uznał za "puste", tj. niedokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych. Ponadto skarżąca nie uwzględniła ustaleń w zakresie zaniżenia wartości sprzedaży i podatku należnego z tytułu usług świadczonych na podstawie umowy najmu z dnia 2 stycznia 2016 r. i aneksu do tej umowy, uwzględniła natomiast 100%, a nie przysługujące jej 50% podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez K. Sp. z o.o. na sprzedaż samochodu osobowego T. . Ponadto skarżąca nie uregulowała dodatkowej kwoty zobowiązania wynikającego ze złożonej po kontroli korekty deklaracji. Dalej organ II instancji podkreślił, że treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 dotyczy odmiennej sytuacji faktycznej i prawnej. Wskazał ponadto, że złożona pierwotnie przez skarżącą deklaracja VAT-7K za I kwartał 2019 r. zawierała liczne błędy zarówno po stronie podatku należnego jak i podatku naliczonego. W toku kontroli stwierdzono, że zarówno ewidencje sprzedaży jak i ewidencja zakupów VAT za wskazany okres rozliczeniowy prowadzone były w sposób nierzetelny i w tym zakresie nie mogły stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Deklarację VAT-7K za I kwartał 2019 r. wypełniono w sposób nieprawidłowy, co z kolei doprowadziło do wykazania za ten okres kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości niższej od należnej. Powyższe działania skarżącej spowodowały uszczuplenie wpływów do budżetu państwa. Organ II instancji na koniec odniósł się do poszczególnych zarzutów stawianych w odwołaniu. Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...] zaskarżając decyzję w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. art. 138d § 1, art. 121 § 1 i § 2 ordynacji podatkowej przez pominięcie w postępowaniu przed organem II Instancji pełnomocnika strony co pozbawiło stronę możliwości działania w sprawie z wykorzystaniem fachowego pełnomocnika; 2. art. 139d § 1 i § 2 ordynacji podatkowej, art. 123 § 1 i § 2, art. 187 § 1 i § 2, art. 180 przez pozbawienie strony inicjatywy dowodowej w szczególności przez niezawiadomienie pełnomocnika o konieczności wypowiedzenia się o zebranym materiale dowodowy, co miało wpływ na treść zaskarżonej decyzji oraz zaniechanie zebrania należycie całego materiału dowodowego; 3. art. 121 § 1, art. 122 ordynacji podatkowej przez dowolne, błędne i sprzeczne z materiałem dowodowym w sprawie stwierdzenie nieprawidłowości dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług za I kwartał 2019 r., podczas gdy całokształt okoliczności wskazuje, że skarżąca złożyła prawidłową korektę deklaracji i nie zachodzą nieprawidłowości; 4. art. 121 § 1, art. 122 ordynacji podatkowej przez dowolne, arbitralne, sprzeczne zasadami logiki i doświadczenia życiowego uznanie, że skarżąca nie wykonała prac remontowych udokumentowanych fakturą nr [...] z 29 marca 2019 r., podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego, a w szczególności protokołu wprowadzenia na budowę z 27 marca 2019 r., zeznań pracownika L. L., zeznań K. Ł., N. Ł. jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że prace udokumentowane fakturą zostały wykonane; 5. art. 121 § 1, art. 122 ordynacji podatkowej przez dowolne, arbitralne uznanie, iż skarżąca nie udowodniła zaistnienia prac remontowych w sytuacji, gdy organ podatkowy pominął umowę pożyczki wraz z zestawieniem magazynowym przekazanych materiałów, oraz rozliczenie pożyczki z 20 marca 2013 r. na okoliczność posiadania kompletu materiałów budowlanych pod remont, oraz zeznań L. L. na okoliczność wykonania konkretnych prac; 6. art. 121 § 1, art. 122 ordynacji podatkowej przez dowolne i arbitralne uznanie, że brak jest podstaw do traktowania w umowie o zarządzanie poszczególnych prac i usług jako elementów usługi kompleksowej - usługi zarządzania jak określono w umowie i zdaniem organu dla celów opodatkowania powinny być odrębnie tratowanie, podczas gdy zgodnie ze swobodą umów strony umowy mogą kreować łączący je stosunek prawny zgodnie z ich wolą, a funkcja "zarządzania przedsiębiorstwem" obejmuje swoim zakresem wiele czynności, które należą do obowiązków podmiotu, któremu zlecono zarządzanie, a zatem brak jest podstaw do kwestionowania przez organ przedmiotowej umowy i jej zakresu oraz sposobu i terminu rozliczania umowy o zarządzanie. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji organu I instancji oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, ewentualnie uchylenie decyzji organu II Instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi II Instancji. W uzasadnieniu skarżąca wyjaśniła, że w postępowaniu podatkowym przed Naczelnikiem Trzeciego Urzędu Skarbowego w [...] była reprezentowana przez fachowego pełnomocnika na podstawie pełnomocnictwa ogólnego. Pełnomocnictwo znajduje się w aktach sprawy. Brak uwzględnienia w toku postępowania przed organem II instancji pełnomocnika, który został prawidłowo ustanowiony czyni to postępowanie nieważnym jako przeprowadzone z rażącym naruszeniem prawa. Skarżąca podniosła również, że przedstawiła szereg dowodów, które ocenione wszechstronnie, rzetelnie i obiektywnie jednoznacznie wskazują, że nie zachodzą nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za I kwartał 2019 r. W szczególności ustalenia organów w zakresie braku wykonania prac remontowych, w ocenie skarżącej są nieprawidłowe, bowiem oparte o nieprawidłowo zebrany materiał dowodowy. Zdaniem skarżącej organ wykazał niedostateczną inicjatywę dowodową, bowiem w zakresie ustaleń dotyczących prac remontowych organ powinien dopuścić dowód z opinii biegłego. Skarżąca zakwestionowała także ustalenia organów dotyczące umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem, bowiem N. Ł. sprawowała i sprawuje nieustający zarząd. Do skargi załączone zostały kserokopie dokumentów zatytułowane "Zestawienie magazynowe przekazanych materiałów do rozliczenia pożyczki z dnia 20 marca 2013 r.", "Rozliczenie materiałowe pożyczki z dnia 4 czerwca 2012 roku.", pismo z dnia 2 marca 2017 r. oraz umowa pożyczki z dnia 10 stycznia 2013 r. Ani w skardze ani na rozprawie pełnomocnik skarżącej nie wnosił o dopuszczenie dowodu z tych dokumentów. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga podlega oddaleniu jako bezzasadna. W pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów dotyczących pominięcia pełnomocnika skarżącej na etapie przed organem II instancji. Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej jako "o.p.") przewiduje trzy rodzaje pełnomocnictw - pełnomocnictwo ogólne (art. 138d o.p.), pełnomocnictwo szczególne (art. 138e o.p.) oraz pełnomocnictwo do doręczeń (art. 138f o.p.). Zgodnie z art. 138d § 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 5 października 2021 r. pełnomocnictwo ogólne upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych. W myśl art. 138d § 3 o.p. pełnomocnictwo ogólne oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu zgłasza mocodawca, wyłącznie w formie dokumentu elektronicznego, według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 1 o.p. do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. W przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających złożenie pełnomocnictwa ogólnego, jego zmianę, odwołanie lub wypowiedzenie, w formie dokumentu elektronicznego, pełnomocnictwo składa się w formie pisemnej według wzoru, o którym mowa w zdaniu pierwszym. Informacje o udzieleniu pełnomocnictwa, o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu Szef Krajowej Administracji Skarbowej umieszcza w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych, zwanym dalej "Centralnym Rejestrem". Adwokat, radca prawny oraz doradca podatkowy mogą sami zgłaszać udzielenie im pełnomocnictwa ogólnego oraz zawiadamiać o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu, ze wskazaniem daty zwolnienia z obowiązku reprezentacji (art. 138d § 4 i § 5 o.p.). Zgodnie natomiast z art. 138e o.p. pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego. Pełnomocnictwo szczególne może być udzielone na piśmie, w formie dokumentu elektronicznego lub zgłoszone ustnie do protokołu. Pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2, w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis. Pełnomocnik może okazać oryginał lub notarialnie poświadczony odpis pełnomocnictwa szczególnego oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu w celu sporządzenia przez organ podatkowy jego urzędowego odpisu i dołączenia do akt sprawy. Należy stanowczo stwierdzić, że w aktach sprawy nie ma pełnomocnictwa ogólnego udzielonego przez spółkę. Ani skarżąca ani pełnomocnik nie podnoszą, że doszło do udzielenia pełnomocnictwa ogólnego zgodnie z wyżej powołanymi przepisami. Nie wskazują także na żadne trudności techniczne, które mogłyby skutkować nieujawnieniem pełnomocnictwa ogólnego w Centralnym Rejestrem. Jest natomiast pełnomocnictwo szczególne złożone do postępowania przed organem I instancji udzielone na piśmie na formularzu druku PPS-1, z którego treści wynika, że skarżąca upoważniła adwokata G. F. do postępowania podatkowego Nr [...], czyli jedynie do postępowania przed organem podatkowym I instancji. Z treści pełnomocnictwa nie wynika, że obejmuje ono także postępowanie podatkowe przed organem II instancji. W ocenie Sądu wyraźnie wskazany numer postępowania podatkowego przed organem I instancji zawęża zakres udzielonego pełnomocnictwa tylko do jednej instancji. Gdyby z treści pełnomocnictwa wynikało, że dotyczy ono rozliczenia w podatku od towarów i usług za I kwartał 2019 r. – wówczas należałoby przyjąć, że zakresem umocowania objęte są postępowania zarówno przed I jak i II instancją. Analogicznie należałoby potraktować pełnomocnictwo wyraźnie wskazujące umocowanie do działania przed organami obu instancji. Jednak co istotne w sprawie – znajdujące się w aktach postępowania podatkowego pełnomocnictwo obejmuje jedynie umocowanie do reprezentacji przed organem I instancji w konkretnej wskazanej sprawie. Słusznie zwraca uwagę organ II instancji w odpowiedzi na skargę, że oceniając w całokształcie treść znajdującego się w aktach pełnomocnictwa szczególnego oraz samodzielne wniesienie przez skarżącą odwołania, potwierdza to jedynie prawidłowość przyjęcia przez organ II instancji, że udzielone pełnomocnictwo obejmowało jedynie prawo do reprezentacji przed organem I instancji. W związku z tym zarzut naruszenia art. 138d § 1 o.p. nie mógł odnieść skutku. Skoro skarżąca na etapie postępowania przed organem II instancji nie była reprezentowana przez pełnomocnika, tym samym prawidłowo organ nie doręczał pełnomocnikowi korespondencji, ale bezpośrednio skarżącej. Wbrew zarzutom skargi strona nie była pozbawiona w takim przypadku inicjatywy dowodowej przed organem II instancji. Stosownie do treści art. 123 § 1 o.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Zgodnie natomiast z art. 200 § 1 o.p. przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Postanowieniem z dnia 7 kwietnia 2021 r. organ II instancji wypełnił ciążący na nim obowiązek i wyznaczył stronie termin na ewentualne dalsze wnioski dowodowe czy stanowisko w zakresie zebranego materiału dowodowego. Skarżąca nie skorzystała z tego uprawnienia. W związku z tym zarzuty dotyczące pozbawienia strony udziału w sprawie na etapie przed organem II instancji są nieuzasadnione. Wobec sformułowania przez skarżącą zarzutów naruszenia przepisów postępowania, na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślić należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji, uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień, czy błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529). Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. dalej jako "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze Sąd zważył, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 o.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowną decyzję. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11). Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Na podstawie powołanego już art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Aby zakwestionować zasadę swobodnej oceny dowodów należy wykazać, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. Sąd zauważa ponadto, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącą stanu faktycznego przyjętego przez nią na podstawie własnej oceny dowodów. Sąd nie ma wątpliwości co do tego, że organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy, który pozwala na rozstrzygnięcie sprawy. W tym zakresie organy podatkowe nie uchybiły zasadom wynikającym z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 o.p. Zasadnicza oś sporu pomiędzy skarżącą, a organem dotyczy zakwestionowania w toku postępowania podatkowego faktury [...] z 29 marca 2019 r. wystawionej na rzecz O. Sp. z o.o. a dotyczącej remontu. Skarżąca twierdzi, że remont wykonała, a potwierdzeniem tego są m.in. dołączone go skargi dokumenty. W ocenie skarżącej zakwestionowanie zeznań L. L. powinno się opierać o dowód z opinii biegłego, a takiego dowodu organ nie dopuścił. Organ natomiast twierdzi, że z całokształtu materiału dowodowego wynika, że skarżąca nie wykonała prac remontowych, na które wystawiła fakturę spółce O. Sp. z o.o., a zakwestionowana faktura jest tzw. "pustą fakturą". W tak zarysowanym sporze należy przyznać rację organowi. Z treści umowy o wykonanie usług remontowych wynika m.in., że umówione wynagrodzenie obejmowało także koszt niezbędnych materiałów budowlanych. Innymi słowy to na skarżącej spoczywał ciężar wykazania, że posiadała stosowne materiały i produkty do wykonania remontu. Skarżąca natomiast nie przedstawiła wiarygodnych dokumentów, które mogłyby potwierdzić, że przed rozpoczęciem robót była w posiadaniu niezbędnych materiałów remontowo-budowlanych, lub też w trakcie trwania prac nabywała jakiekolwiek materiały. Przedłożone przez skarżącą dokumenty ocenić należy jako niewiarygodne lub sprzeczne ze sobą wzajemnie. Z jednej strony skarżąca wskazywała, że nie posiada już faktur dokumentujących nabycie materiałów budowlanych, a z drugiej nie była w stanie wykazać, że znajdowały się one na jej stanie magazynowym. Skoro więc je nabyła, a nie posiadała na to dowodu, to o ile nie zostały zużyte na wcześniejszym etapie lub zniszczone – to wykazanie ich posiadania powinno być możliwe, w dokumentach skarżącej np. z remanentu. Skarżąca poza umową, protokołem wprowadzenia na budowę oraz dokumentami załączonymi do skargi nie przedłożyła żadnych innych dokumentów, które potwierdzałyby wykonanie prac remontowych. Dodatkowo skoro skarżąca – reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika nie wnosiła o dopuszczenie dowodów z dokumentów dołączonych do skargi nie mogą one być podstawą jakichkolwiek ustaleń. W związku z tym prawidłowe są ustalenia organów podatkowych, że skarżąca nie wykazała po pierwsze, że posiadała odpowiednie materiały budowlane pozwalające jej na wykonanie remontu. Po drugie natomiast sporny remont miał być wykonany przez ojca N. Ł. – L. L., którego zeznania należy ocenić jako niewiarygodne i wewnętrznie sprzeczne. Bowiem z jednej strony zeznał on, że wszystkie prace wykonywał sam, w tym wylewki posadzki, a z drugiej strony twierdził, że używał prostych niewielkich sprzętów, np. zaprawę cementową mieszał w wiadrach. Z doświadczenia życiowego i zasad logiki wynika, że niektórych prac remontowych nie może wykonać jedna osoba, ale potrzebnych jest co najmniej kilka osób (np. do przytrzymania płyty kartonowo gipsowej czy wykonywania wylewek na większej powierzchni). Tak samo należy ocenić fragment zeznań, z których wynika okres wykonywanych prac przez L. L., który wskazywał na przełom 2018 i 2019 r. Należy raz jeszcze podkreślić, że ocena materiału dowodowego nie może opierać się na podkreślaniu wybiórczo znaczenia jednych dowodów, a umniejszania znaczenia innych. Ocena materiału dowodowego powinna być kompleksowa, w tym sensie, że obiektywnie dokonując oglądu całej sprawy należy wyprowadzić wnioski ze wszystkich zgromadzonych dowodów z zastosowaniem reguł logicznego wnioskowania. Podkreślane przez skarżącą znaczenie dokumentów, jakie w jej ocenie potwierdzają wykonanie prac remontowych, zdaniem Sądu nie są w stanie przeciwstawić się ustaleniom, że mamy do czynienia z "pustymi fakturami". Dokumenty te odzwierciedlają jedynie formalną stronę rzekomych transakcji pomiędzy skarżącą, a powiązaną z nią spółką O. Sp. z o.o. Zakwestionowane transakcje, dotyczące tzw. "pustych faktur" zawierane były przez podmioty, w których Prezesem Zarządu była ta sama osoba – N. Ł., a jej mąż działał jako prokurent. Dlatego też, pomimo że potwierdzili oni wykonanie umowy, to jednak należy ich zeznania ocenić jako niewiarygodne, w szczególności w zestawieniu z brakiem innych dowodów, które mogłyby potwierdzić rzeczywiste wykonanie umowy. Prawidłowe są także ustalenia organu, w zakresie w jakim zakwestionowano transakcje pomiędzy skarżącą, a O. Sp. z o.o. dotyczące usługi zarządzania firmą O. Sp. z o.o. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że egzemplarz faktury nr [...] z dnia 31 marca 2019 r. na wartość netto [...] zł, VAT [...] zł inny był u wystawcy, a inny u odbiorcy i wskazywał na umowę z innej daty. Co więcej przedłożone przez skarżącą dwa egzemplarze tej samej umowy w zakresie zarzadzania spółką O. Sp. z o.o. mają inną treść, co wskazuje że nie dbano o prawidłowe udokumentowanie spornych transakcji, a jedynie chodziło o stworzenie pozorów rzeczywistej transakcji. Spółka nie przedłożyła także drugiej umowy wskazanej na przedmiotowej fakturze oraz nie wyjaśniła, skąd są rozbieżności dotyczące innych dat umowy. Przy czym co istotne zarówno skarżąca jak i spółka O. Sp. z o.o. reprezentowane były przez tą samą osobę – N. Ł., która nie miała wiedzy na temat usług udokumentowanych spornymi fakturami, twierdząc, że wszystkim zajmował się jej mąż. W zakresie potwierdzenia zapłaty za przedmiotową fakturę także twierdzenia skarżącej są niewiarygodne. Bowiem skarżąca twierdziła, że została ona opłacona poprzez dokonanie kompensaty. Na potwierdzenie tego przedłożono wydruki pism z dnia 31 grudnia 2020 r., bez żadnych podpisów, jednak wiarygodność tych dokumentów jak również samego twierdzenia o rozliczeniu przy pomocy kompensat należy w całości zakwestionować, wobec informacji Zarządcy Sądowego spółki O. Sp. z o.o., który nie potwierdził odnalezienia takich dokumentów w reprezentowanej przez niego spółce O.. Przyznać należy rację organowi, że płatność za przedmiotową fakturę – wbrew twierdzeniom skarżącej – nie miała miejsca. W związku z tym w pełni prawidłowe są ustalenia organu, że na podstawie zgromadzonego materiału oczywiste jest, że zakwestionowana faktura nie dokumentuje wykonanych usług, gdyż usługi te miały być wykonane w przyszłości (w ciągu następnych 15 miesięcy). Zatem w przedmiotowej sprawie jedynym uzasadnieniem do wystawienia faktury przed wykonaniem usługi było otrzymanie całości lub części zapłaty, a jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego przesłanka ta nie została spełniona. Słusznie przyjęto, iż to tzw. "pusta faktura", która weszła do obrotu prawno-gospodarczego i stanowiła podstawę do odliczenia wynikającego z niej podatku przez jej odbiorcę, tj. powiązaną ze skarżącą spółkę O. Sp. z o.o. Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą: 1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem; 2) sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1; 3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1; 4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4. Natomiast na podstawie art. 106i ust. 1 ustawy o VAT, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9. Zgodnie z art. 106i ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy. Stosownie do art. 106i ust. 7 ustawy o VAT faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed: 1) dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi; 2) otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty. Według art. 106i ust. 8 ustawy o VAT, przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy. Z treści powołanych przepisów wyraźnie wynika, że podatnik jest zobowiązany do wystawienia faktury nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy lub wykonano usługę, lecz nie wcześniej niż 30. dnia przed dokonaniem tej dostawy lub wykonaniem usługi. Jeżeli podatnik otrzyma całość lub część zapłaty przed dokonaniem danej czynności - powinien wystawić fakturę również nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym otrzymał całość lub część zapłaty, jednak nie wcześniej niż 30. dnia przed otrzymaniem tej całości lub części zapłaty. Zakwestionowana faktura nr [...] z dnia 31 marca 2019 r., nie dokumentuje ani otrzymania całości czy części zapłaty przed wykonaniem usługi, ani wykonanej usługi. Jednocześnie argumentacja zawarta w skardze, a sprowadzająca się do twierdzenia, że organy nieprawidłowo przyjęły, że nie można z góry przyjąć wynagrodzenie za usługę, która będzie realizowana w przyszłości, pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Organy nie twierdziły, że takie ukształtowanie umów pomiędzy przedsiębiorcami jest wykluczone, ale ustaliły, że spółka O. Sp. z o.o. nie zapłaciła wcale za wystawioną fakturę. Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten dotyczy sytuacji, w których wystawiane faktury nie dokumentują żadnej rzeczywiście dokonanej transakcji, tj. tzw. pustych faktur. W wyroku z 20 listopada 2012 r., I FSK 16/12, (LEX nr 1291094), Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że gdy z akt sprawy jednoznacznie wynika, że skarżący wystawił fikcyjne faktury, niezwiązane z żadną rzeczywistą transakcją, w których to fakturach wykazana została kwota podatku z tytułu rzekomo dokonanej sprzedaży towarów, to uzasadnione było zastosowanie przez organy podatkowe normy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i na tej podstawie określenie kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty. Taka sytuacja w ocenie Sądu zachodzi w sprawie, w związku z tym prawidłowo organy zastosowały ten przepis do faktur wystawionych przez skarżącą, a dotyczących robót budowlanych oraz usług zarządzania. Odnosząc się do zarzutu, że spółka złożyła prawidłowa korektę deklaracji, należy wskazać, że korekta deklaracji złożona po zakończeniu kontroli podatkowej, nie odpowiadała ustaleniom kontroli, co w konsekwencji spowodowało wszczęcie postępowania podatkowego dotyczącego rozliczenia podatku VAT za I kwartał 2019 r. Jednocześnie zgodnie z art. 112b ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o VAT w razie stwierdzenia, że podatnik: 1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał: a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, 2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Natomiast jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w: 1) ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, 2) ust. 1 pkt 2, podatnik złożył deklarację podatkową i najpóźniej w dniu złożenia tej deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego, - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Jak zostało to już wyżej wskazane w korekcie deklaracji skarżąca nie uwzględniła stwierdzonych nieprawidłowości, stąd też zastosowanie znajdzie 30% dodatkowego zobowiązania podatkowego. Jednocześnie organ II instancji odniósł się w treści zaskarżonej decyzji do kwestii proporcjonalności i automatyzmu w określaniu dodatkowego zobowiązania podatkowego podniesionym w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 kwietnia 2021 r., w sprawie C-935/19. Organ wskazał, że nierzetelny sposób prowadzenia zarówno ewidencji sprzedaży jak i ewidencji zakupów VAT spowodował finalnie do wykazania za I kwartał 2019 r. kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości niższej od należnej, a w konsekwencji uszczuplenie wpływów do budżetu państwa. W ocenie Sąd przy zastosowaniu wskazanego przepisu organy nie przekroczyły wytycznych płynących z wyroku TSUE. W orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych zauważa się, że regulacja prawa krajowego nie zawiera żadnych elementów, które umożliwiłyby miarkowanie sankcji VAT w zależności od okoliczności przedmiotowej sprawy, np. od cech podmiotowych dotyczących podatnika, takich jak wina lub zła wiara. Na stosowaną stawkę sankcji VAT nie wpływa również przyczyna dokonania wadliwego rozliczenia (charakter i waga naruszenia) i nie jest ona uzależniona od wystąpienia rzeczywistego uszczuplenia wpływów podatkowych w zakresie VAT czy oszustwa VAT. Konsekwencją takiego stanu rzecz jest, że w praktyce zastosowanie określonej stawki sankcji VAT przez uprawnione organy, zgodnie z art. 112b ustawy o VAT odbywa się "automatycznie" w tym sensie, że organy nie mogą różnicować jej wysokości w zależności od specyfiki danego stanu faktycznego, gdyż jej wysokość uzależniona jest wyłącznie od okoliczności w tym przepisie wskazanych. W judykaturze dominuje również pogląd, że aktualnie obowiązujące przepisy nie dają organom podatkowym żadnej swobody w zakresie decyzji, co do nałożenia sankcji, w przypadku gdy zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 112b ust. 1 ustawy o VAT (wyrok WSA we Wrocławiu z 1 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 448/19, i powołane tam orzecznictwo; wyrok WSA w Gliwicach z 3 września 2021 r., I SA/Gl 1100/20). W kontekście powołanego wyroku TSUE z 15 kwietnia 2021 r. w orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono także stanowisko, że nie w każdym przypadku nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego można kwalifikować jako wskazujące na ryzyko uszczuplenia wpływów do skarbu państwa z tytułu podatku od towarów i usług, uzasadniające zastosowanie sankcji. Zwrócić należy jednak uwagę, że możliwość odstąpienia od zastosowania sankcji, dotyczyła tych stanów faktycznych, w których organy podatkowe nie kwestionowały strony formalnej i materialnej danej transakcji udokumentowanej fakturą VAT, a stwierdzone nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT nie wiązały się z działaniami podatnika podjętymi z zamiarem oszustwa podatkowego czy nadużycia prawa. Dotyczyły one kwestii, który budziły wątpliwości i skutkowały np. niezasadnym opodatkowaniem dostawy nieruchomości w sytuacji, w której dostawa ta objęta była zwolnieniem podatkowym (stan faktyczny na tle którego orzekał TSUE w powołanym wyroku z dnia 15 kwietnia 2021; wyrok WSA we Wrocławiu z 1 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 448/19). W innych sprawach wątpliwości dotyczyły zastosowania prawidłowej stawki podatku VAT (8% lub 23%) w przypadku dostawy preparatów chemicznych (wyrok WSA w Bydgoszczy z 28 września 2021 r., I SA/Bd 467/21), czy też sytuacji, w której podatnik dokonując dostawy wewnątrzwspólnotowej, błędne udokumentował tę sprzedaż z uwagi na faktyczną datę przemieszczenia towaru (powołany wyżej wyrok WSA w Gliwicach z 3 września 2021 r., I SA/Gl 1100/20). Innym przykładem tego rodzaju sytuacji jest zawyżenie przez podatnika (osobę prawną) podatku VAT za dany miesiąc oraz zaniżenie kwoty podatku do wpłaty, spowodowane nieprawidłowymi zapisami w rejestrach VAT podatnika (wyrok WSA w Białymstoku z 28 lipca 2021 r., I SA/Bk 661/19). Jak wskazał WSA w Olsztynie w wyroku z 23 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 605/20 błędne jest stanowisko, że organy zobowiązane są jedynie do zbadania tego, czy kwota wykazanego w złożonej deklaracji podatkowej zobowiązania podatkowego jest zaniżona bądź czy kwota wykazanej różnicy podatku do zwrotu lub do przeniesienia jest zawyżona. Wręcz przeciwnie organ winien badać jaki jest wpływ podatnika na wykazanie nieprawidłowej kwoty podatku. Winien też badać czy nieprawidłowości w sferze rozliczania podatku wyniknęły z postawy podatnika, tzn. czy działał on w dobrej wierze, czy wręcz przeciwnie działał w celu wykazania kwoty podatku w nieprawidłowej wysokości. Mając powyższe na uwadze i nawiązując do okoliczności faktycznych tej sprawy podkreślić należy, że stwierdzone przez organ podatkowy nieprawidłowości, wynikały z nieprawidłowego rozliczania transakcji, w szczególności z podmiotami powiązanymi osobowo. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, to powiązania osobowe między członkami Zarządu skarżącej i spółek O. Sp. z o.o. oraz K. Sp. z o.o. spowodowały finalnie zaniżenie należnego podatku. To świadome działania zarządów tych spółek doprowadziły do nieprawidłowego rozliczenia podatku VAT przez skarżącą. Sąd ponadto dokonując oceny zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. tj. nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a ma obowiązek rozpatrzyć sprawę z punktu widzenia zgodności z prawem całego postępowania administracyjnego. W ocenie Sądu nie wystąpiły inne naruszenia, które mogłyby podważyć legalność zaskarżonej decyzji, a które sąd ma obowiązek wziąć pod uwagę przy rozpatrywaniu sprawy. Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił.