I SA/Lu 334/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie SO del. Monika Kazubińska-Kręcisz,, WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), Protokolant Sekretarz sądowy Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 maja 2015 r. sprawy ze skargi O. P. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. orzeka, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz O. P. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (organ) zaskarżonym postanowieniem utrzymało w mocy postanowienie Wójta Gminy z dnia [...] o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Wójta Gminy z dnia [...] określającej A. (spółka) zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie [...] zł. W motywach powyższego postanowienia organ wyjaśnił, że nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności było spowodowane tym, że do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. pozostał czas krótszy niż trzy miesiące. Spółka nie uiściła dobrowolnie kwoty podatku, wynikającej z nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji. W związku z tym, zdaniem organu, na zasadzie art. 239, art. 239a, art. 239b § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2012.749 ze zm. - dalej jako o.p.), należało nadać rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] określającej wysokość zobowiązania spółki z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. Odnosząc się do zarzutów spółki organ wyjaśnił, że stosownie do art. 165 § 5 pkt 3 o.p. organ pierwszej instancji nie miał obowiązku wydania i doręczenia spółce czy jej pełnomocnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji. Ponadto doręczanie korespondencji przez organ pierwszej instancji za pośrednictwem operatora pocztowego było zgodne z art. 144 o.p., nawet jeśli spółka wniosła o dokonywanie doręczeń za pomocą środków komunikacji elektronicznej. W ocenie organu, organ pierwszej instancji postąpił stosownie do art. 144 o.p. Dodatkowo organ pierwszej instancji wysłał do strony postanowienie z dnia [...] w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności także drogą elektroniczną. Jednak z materiału dowodowego nie wynika wprost, aby spółka potwierdziła odbiór tej korespondencji, kierowanej do niej za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej. W tych okolicznościach, zdaniem organu, doszło do skutecznego doręczenia postanowienia organu pierwszej instancji. Doręczenie dokonane na zasadzie art. 144 o.p. pozwoliło bowiem stronie na zapoznanie się z omawianym postanowieniem organu pierwszej instancji, co oznacza, że weszło ono do obrotu prawnego. W przekonaniu organu, tej treści stanowisko potwierdza fakt, że zostało złożone zażalenie na postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...] w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z tej samej daty. Spółka (skarżąca) złożyła skargę na powyższe postanowienie organu, w której wniosła o jego uchylenie oraz o uchylenie postanowienia organu pierwszej instancji z dnia [...]. Domagała się również zasądzenia kosztów nin. postępowania sądowego. Zarzuciła naruszenie: - art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 152a i art. 239 o.p., bowiem, w jej przekonaniu, niedoręczenie postanowienia organu pierwszej instancji zgodnie ze złożonym wnioskiem o dokonywanie doręczeń za pomocą środków komunikacji elektronicznej spowodowało, że postanowienie to nie weszło do obrotu prawnego, w następstwie zażalenie spółki było niedopuszczalne; - art. 239b § 2 o.p., gdyż nie zostało uprawdopodobnione, że spółka nie wykona zobowiązania podatkowego, wynikającego z nieostatecznej decyzji, do upływu terminu jego przedawnienia. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał w całości stanowisko oraz argumentację zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie nie odpowiada prawu. Jednak u podstaw tej oceny leżą zupełnie inne przyczyny niż te, które opisuje podatnik w skardze. Stosownie bowiem do art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm. - dalej jako p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zatem sąd, dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia, ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić również te istotne naruszenia prawa, których podatnik nie dostrzega. Na wstępie trzeba przypomnieć, że stosownie do treści art. 239a o.p. decyzja nieostateczna, co do zasady, nie podlega wykonaniu. Jednak organ podatkowy jest uprawniony nadać takiej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności jeśli zostaną spełnione jeszcze dodatkowe przesłanki wymienione w art. 239b § 1, § 2 o.p. Wobec tego zasadniczym warunkiem nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest jej istnienie w obrocie prawnym. Zatem rygor natychmiastowej wykonalności może zostać nadany w sposób zgodny z prawem wyłącznie decyzji skutecznie doręczonej. Przyjmuje się przy tym, że postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności może też zostać doręczone jednocześnie z nieostateczną decyzją, której ten rygor dotyczy. Z punktu widzenia zgodności z prawem nie do zaakceptowania jest natomiast sytuacja, w której postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej zostaje doręczone stronie czy jej pełnomocnikowi nim dojdzie do skutecznego doręczenia samej decyzji nieostatecznej, której omawiany rygor dotyczy. Wówczas bowiem rygor natychmiastowej wykonalności jest pozbawiony zasadniczej przesłanki, jaką jest istnienie nieostatecznej decyzji w obrocie prawnym. W konsekwencji postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie ma legalnej podstawy, jeśli zostało ono doręczone przed doręczeniem decyzji nieostatecznej, której ten rygor miał dotyczyć. Mając na względzie powyższy stan prawny należy przejść do okoliczności tej konkretnej sprawy i do twierdzenia pełnomocnika spółki, w myśl którego nie doszło do doręczenia postanowienia organu pierwszej instancji w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności. Odnosząc się do zagadnienia czy doszło do skutecznego doręczenia pełnomocnikowi spółki postanowienia organu pierwszej instancji w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności trzeba stwierdzić, że w aktach podatkowych przedstawionych sądowi znajduje się pismo pełnomocnika spółki z dnia 7 października 2014 r., z którego z kolei wynika, że pismem z dnia 16 września 2014 r. pełnomocnik spółki wystąpił do organu pierwszej instancji o doręczanie korespondencji za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej na adres [...] W uzasadnieniu kontrolowanego postanowienia organ stwierdził, że postanowienie organu pierwszej instancji w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności zostało wyekspediowane do spółki za pomocą środków komunikacji elektronicznej, jak również przez operatora pocztowego zgodnie z art. 144 o.p. Następnie organ powołał się na art. 152a § 1 pkt 3 o.p. i wyjaśnił, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika wprost, aby spółka potwierdziła odbiór postanowienia w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności, kierowanego do niej drogą elektroniczną. W ocenie organu, powyższa sytuacja w żadnym razie nie oznacza, że nie doszło do skutecznego doręczenia postanowienia organu pierwszej instancji z dnia [...] w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności. Organ zauważył, że powyższe postanowienie zostało doręczone spółce w dniu [...] za pośrednictwem operatora pocztowego, a więc zgodnie z art. 144 o.p. Zatem doręczenie dokonane w trybie art. 144 o.p. spowodowało, że omawiane postanowienie organu pierwszej instancji weszło do obrotu prawnego z chwilą, kiedy strona miała możliwość zapoznania się z jego treścią. Organ podkreślił, że jego stanowisko w kwestii skuteczności doręczenia omawianego postanowienia organu pierwszej instancji jednoznacznie potwierdza fakt złożenia zażalenia przez pełnomocnika spółki. Trzeba zauważyć, że powyższe twierdzenia organu nie odpowiadają ściśle materiałowi znajdującemu się w aktach podatkowych przedstawionych sądowi dla potrzeb dokonania kontroli legalności zaskarżonego postanowienia. W aktach tych bowiem znajdują się dowody doręczeń postanowienia organu pierwszej instancji w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności, które zostały dokonane dwukrotnie przez operatora pocztowego. Wymaga odnotowania, że omawiane postanowienie organu pierwszej instancji każdorazowo było skierowane na adres samej spółki. Z treści dowodów doręczenia wynika, że organ w nich jedynie zaznaczył, że spółka jest reprezentowania przez adwokata K. S. - w jednym przypadku, a w drugim - przez doradcę podatkowego A.L.. Każde z tych doręczeń zostało dokonane w dniu [...], do rąk pracownika spółki. Wobec tego organ pierwszej instancji pominął unormowane zawarte w art. 145 § 2 o.p. Wiedział o ustanowieniu pełnomocników, ale doręczeń dokonał nie na adres pełnomocnika, ale na adres samej spółki (por. k. 18 – 20 akt podatkowych). Jednak pomimo powyższej nieścisłości w twierdzeniach organu, zaprezentowanych w motywach kontrolowanego postanowienia, co do zasady należy zgodzić się z organem co do tego, że doszło do skutecznego doręczenia postanowienia organu pierwszej instancji z dnia [...] w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności, skoro pełnomocnik reprezentujący spółkę mógł się z nim w pełni zapoznać, a w dalszej kolejności skutecznie złożył zażalenie. Doręczenie dokonane w ten sposób było zgodne z art. 144 w zw. z art. 151 o.p. i chociaż niewątpliwie naruszyło art. 145 § 2 tej ustawy, to jednak w rezultacie udział spółki w postępowaniu podatkowym nie został ograniczony, a tym bardziej nie została ona pozbawiona udziału w tym postepowaniu. Pełnomocnik spółki złożył zażalenie na postanowienie organu pierwszej instancji w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności w ustawowym terminie, liczonym od opisanego doręczenia. Jednak powyższa konstatacja nie pozwala jeszcze zaakceptować legalności zaskarżonego postanowienia. W świetle przedstawionego na wstępie stanu prawnego datę [...] - w której doręczono spółce postanowienie organu pierwszej instancji o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności - trzeba następnie odnieść do daty doręczenia decyzji nieostatecznej z dnia [...]., której ten rygor dotyczył. W tym zakresie z akt przedstawionych sądowi wynika, że za pośrednictwem operatora pocztowego została doręczona decyzja z dnia [...] o numerze [...] Takie informacje zostały zawarte w dowodach doręczenia. Nie odnotowano w nich czego dotyczy doręczana decyzja o podanym numerze. Organ pierwszej instancji ww. decyzję doręczył za pośrednictwem operatora pocztowego w ten sam sposób, jak miało to miejsce w odniesieniu do postanowienia w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności, a więc dwukrotnie na adres samej spółki, jedynie z zaznaczeniem, że spółka jest reprezentowana przez adwokata K.S. - w jednym przypadku, a w drugim - przez doradcę podatkowego A. L.. Zgodnie z dowodem doręczenia, w którym widnieje adnotacja o reprezentowaniu spółki przez doradcę podatkowego A.L., doręczenie zostało dokonane w dniu [...], także stosownie do treści dowodu doręczenia, w którym z kolei organ odnotował reprezentowanie spółki przez adwokata K.S., doręczenie miało miejsce w dniu [...]. Każdorazowo korespondencję odebrał pracownik spółki. Jak wyjaśnił organ w piśmie złożonym w postępowaniu sądowym, spółka nie odwołała się od decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji z dnia [...]. Trzeba więc stwierdzić, że decyzja organu pierwszej instancji, której dotyczył sporny rygor natychmiastowej wykonalności, została opatrzona innym numerem niż ten podany w dowodach doręczenia, opisanych wyżej. Jej numer to [...] Wobec tego istnieje uzasadniona wątpliwość czy doręczenia za pośrednictwem operatora pocztowego rzeczywiście dotyczyły decyzji, której organ pierwszej instancji nadał rygor natychmiastowej wykonalności. Kwestia ta została zupełnie pominięta przez organ w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Ponadto organ pierwszej instancji przy doręczeniu decyzji z dnia [...] pominął unormowanie zawarte w art. 145 § 2 o.p. i dokonał doręczeń nie na adres pełnomocnika spółki, ale na adres samej spółki. W związku z tym pozostaje niewyjaśniona kolejna istotna kwestia, a mianowicie czy pełnomocnik spółki rzeczywiście już od dnia [...] miał obiektywną możliwość zapoznania się z treścią decyzji doręczonej spółce, a w konsekwencji czy w ogóle można mówić o jej wejściu do obrotu prawnego właśnie w tej dacie. W powyższych okolicznościach organ nie wykazał, aby decyzja organu pierwszej instancji, której dotyczył sporny rygor natychmiastowej wykonalności, została skutecznie doręczona przez operatora pocztowego najdalej w dniu [...], a więc wraz z postanowieniem w sprawie rygoru. Z kolei z urzędowego poświadczenia doręczenia drogą elektroniczną wynika, że A.L. w dniu [...] otrzymał dokument o numerze [...] Rzecz jednak w tym, że doręczenie to zostało dokonane już po doręczeniu postanowienia organu pierwszej instancji w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności. Miało ono miejsce, jak to zostało wyjaśnione wyżej, w dniu [...] (innej daty organ nie wykazał, opowiadając się za skutecznością doręczenia dokonanego w trybie art. 144 o.p.). Wobec tego przypomnieć trzeba, o czym już była mowa wyżej, że w obowiązującym stanie prawnym doręczenie decyzji nieostatecznej, której organ pierwszej instancji nadaje rygor natychmiastowej wykonalności, powinno być (w rozumieniu obowiązku) dokonane najdalej z doręczeniem postanowienia w sprawie tego rygoru. W przeciwnym razie, postanowienie w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności jest pozbawione legalnej podstawy, co wynika wprost z brzmienia art. 239a o.p. Podsumowując, w świetle lektury uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, poszerzonej o analizę akt podatkowych przedstawionych sądowi, organ nie wykazał, aby nieostateczna decyzja organu pierwszej instancji, której został nadany rygor natychmiastowej wykonalności, kwestionowany przez spółkę, miała być skutecznie doręczona nim doszło do doręczenia postanowienia organu pierwszej instancji w sprawie nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności (ewentualnie, aby do doręczenia tych rozstrzygnięć organu pierwszej instancji miało skutecznie dojść w tej samej dacie). Zatem należy stwierdzić, że organ zaniechał wyjaśnienia istotnej kwestii, bowiem przesądzającej o tym czy rygor natychmiastowej wykonalności w okolicznościach rozpatrywanej sprawy miał legalną podstawę w rozumieniu art. 239a o.p., czy też nie miał takiej podstawy. W dalszym postępowaniu podatkowym organ będzie zobowiązany stanowczo i prawidłowo (wnikliwie i rzetelnie) ustalić czy i w jakiej dacie doszło do doręczenia postanowienia organu pierwszej instancji w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej, nie wystarczy stwierdzenie organu, że z materiału dowodowego nie wynika to jednoznacznie czy wprost. Ponadto obowiązkiem organu będzie również stanowcze i prawidłowe wyjaśnienie daty doręczenia tej konkretnej decyzji wymiarowej, której nadano sporny rygor, dokonywanego za pośrednictwem operatora pocztowego. Następnie przyjęte stanowisko powinno zostać uzasadnione przez organ zarówno od strony faktycznej, jak i prawnej oraz odniesione do wymogów określonych w art. 239a o.p. Powyższe kwestie, o zasadniczym znaczeniu dla wyniku analizowanej sprawy, zostały dotychczas przez organ pominięte, co istotnie naruszyło art. 121 § 1, art. 122, art. 191, art. 210 § 4 i art. 239a o.p. Wymaga podkreślenia, że sąd kontrolujący legalność zaskarżonego postanowienia nie jest uprawniony do zastępowania organu w ocenie materiału dowodowego, w dokonywaniu ustaleń i stosowaniu prawa, a więc do rozpatrywania i rozstrzygania sprawy za właściwy organ podatkowy. Odnosząc się zaś do toku argumentacji skarżącej spółki, co do zasady, sąd jest zdania, że jeśli organ podatkowy pominie wniosek podatnika o doręczenie korespondencji drogą elektroniczną i dokona doręczenia w myśl art. 144 o.p., a więc przez operatora pocztowego (pod warunkiem, że zostało ono dokonane prawidłowo), to jeszcze nie oznacza w każdym przypadku bezskuteczności takiego doręczenia. Odmienne zapatrywanie spółki w tej kwestii, zdaniem sądu, byłoby zbyt daleko idącym formalizmem. Nie można zapominać, że doręczenie za pośrednictwem operatora pocztowego, to jeden ze sposobów doręczania korespondencji w postępowaniu podatkowym, jakie zostały unormowane w ustawie Ordynacja podatkowa, tyle że inny niż wnioskowany przez podatnika. Ustawowe regulacje dotyczące dokonywania doręczeń zostały wprowadzone na korzyść podatnika w tym znaczeniu, że miały stanowić dla niego gwarancję, że będzie uzyskiwał wiedzę o tym jakie czynności i jakie rozstrzygnięcia podejmuje organ prowadzący w stosunku do niego postępowanie podatkowe. Ten cel zostaje zasadniczo zrealizowany, kiedy podatnik fizycznie dysponuje dokumentem, stanowiącym decyzję czy postanowienie organu podatkowego i obiektywnie może zapoznać się z jego treścią, skorzystać z przysługującego prawa do złożenia odwołania czy zażalenia. Natomiast, w przekonaniu sądu, co do zasady, należy sprzeciwić się wykorzystywaniu przepisów, normujących doręczenia w postępowaniu podatkowym, wyłącznie jako instrumentu, pozwalającego na uniknięcie opodatkowania, w szczególności kiedy cel doręczenia został osiągnięty, a doręczenie zostało dokonane w innej formie niż oczekiwana przez podatnika, ale również przewidzianej przez prawo. Warto też odnotować i ten aspekt omawianego zagadnienia, że w istocie bardzo rygorystyczne stanowisko prezentowane przez spółkę w kwestii doręczenia, nie zmierza do ochrony jej interesów prawnych w postępowaniu prowadzonym przez organ podatkowy, jeśli następnie składa ona odwołanie czy zażalenie w postępowaniu podatkowym, a następnie skargę do sądu w trybie ustawy p.p.s.a. Wówczas przecież cel doręczenia został osiągnięty. Wobec powyższego zarzuty spółki w tej mierze zasadniczo należy ocenić jako zbyt daleko idące. W każdym jednak przypadku organ ma obowiązek stanowczo wykazać, że przyjęty sposób doręczenia dał spółce możliwość uzyskania pełnej wiedzy o treści podejmowanych rozstrzygnięć i pozwolił czynnie wziąć udział w dotyczącym jej postępowaniu podatkowym. W zaistniałym stanie sprawy przedwczesna jest merytoryczna ocena przesłanki z art. 239b § 2 o.p. Pierwszorzędne znaczenie ma bowiem art. 239a o.p. i w kontekście tej regulacji prawnej porównanie daty doręczenia postanowienia organu pierwszej instancji w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności z datą doręczenia decyzji nieostatecznej, objętej tym rygorem. Jak to zostało wyjaśnione wyżej, dotychczas organ nie zajął się tym istotnym zagadnieniem w sposób wnikliwy i rzetelny. Nie dokonał stanowczych i wyczerpujących ustaleń faktycznych oraz oceny prawnej w odniesieniu do dat doręczeń istotnych z punktu widzenia art. 239a o.p., świadczących o tym, że rygor natychmiastowej wykonalności ma legalną podstawę. Z powodów omówionych wyżej zaskarżone postanowienie podlegało uchyleniu na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c przy zastosowaniu art. 152 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy