I SA/Lu 334/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), WSA Małgorzata Fita Protokolant Specjalista Kamil Rutkowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 listopada 2016 r. sprawy ze skargi C. na indywidualną interpretację Burmistrza Miasta z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości, II. zasądza od Burmistrza Miasta na rzecz C. [...]) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Burmistrz Miasta (organ), w wyniku wniosku C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. (spółka) ocenił, że: Nie jest prawidłowe stanowisko spółki, zgodnie z którym w sytuacji, gdy zostanie ustanowiona odrębna własność dwóch samodzielnych lokali niemieszkalnych poprzez wpis do księgi wieczystej, stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o własności lokali (Dz.U.2000.80.903 ze zm. – u.w.l.), a ich właścicielem będzie wyłącznie wnioskodawca, udział właściciela wyodrębnionych lokali w powierzchniach wspólnych powinien zostać ustalony według stosunku powierzchni użytkowej wyodrębnionych lokali do całkowitej powierzchni użytkowej wszystkich budynków, które wchodzą w skład nieruchomości wspólnej, a ustalając stosunek o którym mowa w art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2014.849. ze zm. – u.p.o.l.) w celu obliczenia podatku od gruntu oraz części budynków stanowiących współwłasność przypadającą na każdy lokal, w liczniku ułamka znajdzie się powierzchnia użytkowa lokalu, a w mianowniku powierzchnia użytkowa wszystkich budynków, które wchodzą w skład nieruchomości wspólnej. W ocenie organu, błędne jest również przekonanie spółki, że gdyby zgodzić się z nią w powyższej kwestii, wówczas obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od gruntu (działek) oraz od posadowionych na nim budynków, które wchodzą w skład nieruchomości wspólnej, będzie obciążać spółkę wyłącznie w części ułamkowej wynikającej ze stosunku powierzchni użytkowej wyodrębnionych lokali do powierzchni użytkowej wszystkich budynków posadowionych na gruncie, które wchodzą w skład nieruchomości wspólnej i na spółce nie będzie ciążyć obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości w części przekraczającej ułamek obliczony w powyższy sposób. Ponadto organ nie zgodził się ze spółką również co do tego, że gdyby podzielić jej punkt widzenia w powyższych kwestiach, w konsekwencji podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości będzie stanowić powierzchnia użytkowa opisanych wyżej samodzielnych lokali niemieszkalnych oraz obliczony w powyższy sposób ułamek, odniesiony do powierzchni działek nr [...], [...], [...], [...], [...] oraz do powierzchni budynków posadowionych na tych działkach, wpisanych do księgi wieczystej i stanowiących nieruchomość wspólną. Z kolei, w razie gdyby negatywnie rozstrzygnąć powyższe zagadnienia, spółka nie ma racji twierdząc, że ustalając stosunek, o którym mowa w art. 3 ust. 5 u.p.o.l., w celu obliczenia podatku za część wspólną przypadającą na każdy lokal, w liczniku ułamka znajdzie się powierzchnia użytkowa lokalu, a w mianowniku powierzchnia użytkowa wszystkich budynków, które usytuowane są na działkach nr [...] i [...]. Organ zakwestionował również zapatrywanie spółki, aby przy negatywnym rozstrzygnięciu powyższych kwestii w liczniku ułamka, o którym mowa w art. 3 ust. 5 u.p.o.l., umieścić należało powierzchnię użytkową lokalu, a w mianowniku ułamka powierzchnię użytkową całego budynku i tak ustalona proporcja określi zakres obowiązku podatkowego od gruntu, na którym budynek się znajduje oraz części budynku, w którym wyodrębniono lokale, stanowiących współwłasność oraz od pozostałych budynków, które usytuowane są na działkach nr [...] i [...]. W uzasadnieniu powyższej interpretacji indywidualnej organ wyjaśnił, że spółka przedstawiła stan faktyczny, zgodnie z którym jest wieczystym użytkownikiem gruntu i właścicielem budynków stanowiących odrębne nieruchomości, dla których Sąd Rejonowy w K. prowadzi księgę wieczystą. Nieruchomość obejmuje działki gruntu zabudowane nr [...], [...], [...], [...] i [...] w obrębie B., na terenie K. . Grunty i budynki służą działalności gospodarczej spółki. Na działkach nr [...] i [...] usytuowane są: 2-kondygnacyjny budynek oznaczony jako hala główna oraz inne budynki. W budynku oznaczonym jako hala główna znajdują się dwa samodzielne lokale niemieszkalne: - o powierzchni użytkowej 127,83 m˛, składający się z dwóch pomieszczeń laboratoryjnych; - o powierzchni użytkowej 127,83 m˛, składający się z pomieszczenia biurowego i magazynku. Powyższe dwa samodzielne lokale niemieszkalne stanowią jedyne samodzielne lokale we wszystkich budynkach usytuowanych na nieruchomości, objętej jedną księgą wieczystą. Aktem notarialnym z dnia 31 sierpnia 2015 r. spółka ustanowiła dla siebie odrębną własność obu opisanych wyżej samodzielnych lokali niemieszkalnych. Wyodrębnione lokale pozostają jej własnością. W akcie notarialnym zawarto wniosek o założenie dla nich nowych ksiąg wieczystych i ujawnienie w nich spółki jako właściciela. W powyższych okolicznościach spółka pytała: 1. Czy w sytuacji, gdy zostanie ustanowiona odrębna własność dwóch samodzielnych lokali niemieszkalnych opisanych wyżej poprzez wpis do księgi wieczystej, stosownie do art. 7 ust. 2 u.w.l., a ich właścicielem będzie wyłącznie wnioskodawca, udział właściciela wyodrębnionych lokali w powierzchniach wspólnych powinien zostać ustalony według stosunku powierzchni użytkowej wyodrębnionych lokali do całkowitej powierzchni użytkowej wszystkich budynków, które wchodzą w skład nieruchomości wspólnej? Innymi słowy, czy ustalając stosunek, o którym mowa w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w celu obliczenia podatku od gruntu oraz części budynków stanowiących współwłasność przypadającą na każdy lokal, w liczniku ułamka znajdzie się powierzchnia użytkowa lokalu, a w mianowniku powierzchnia użytkowa wszystkich budynków, które wchodzą w skład nieruchomości wspólnej opisanej wyżej ? 2. Jeżeli odpowiedź na pytanie 1. będzie pozytywna, czy wówczas obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od gruntu (działek) oraz od posadowionych na nim budynków, które wchodzą w skład nieruchomości wspólnej, będzie obciążać wnioskodawcę wyłącznie w części ułamkowej wynikającej ze stosunku powierzchni użytkowej wyodrębnionych lokali do powierzchni użytkowej wszystkich budynków posadowionych na gruncie, które wchodzą w skład nieruchomości wspólnej i na wnioskodawcy nie będzie ciążyć obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości w części przekraczającej ułamek obliczony w powyższy sposób ? 3. Jeżeli odpowiedź na pytania 1. i 2. będzie pozytywna, czy w konsekwencji podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości będzie stanowić powierzchnia użytkowa opisanych wyżej samodzielnych lokali niemieszkalnych oraz obliczony w powyższy sposób ułamek powierzchni gruntu, obejmującego działki zabudowane nr [...], [...], [...], [...] i [...] i obliczony w powyższy sposób ułamek powierzchni użytkowej tych budynków posadowionych na nieruchomości objętej jedną księga wieczystą, które będą wchodzić w skład nieruchomości wspólnej ? 4. Jeżeli odpowiedź na pytania 1. 2. i 3. będzie negatywna, czy ustalając stosunek, o którym mowa w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w celu obliczenia podatku za część wspólną przypadającą na każdy lokal, w liczniku ułamka znajdzie się powierzchnia użytkowa lokalu, a w mianowniku powierzchnia użytkowa wszystkich budynków, które usytuowane są na działkach nr [...] i [...] ? 5. Jeżeli odpowiedź na pytania 1. 2. 3. i 4. będzie negatywna, czy w liczniku ułamka, o którym mowa w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. umieścić należy powierzchnię użytkową lokalu, a w mianowniku ułamka powierzchnię użytkową całego budynku i tak ustalona proporcja określi zakres obowiązku podatkowego od gruntu, na którym budynek się znajduje, od części budynku, w którym wyodrębniono lokale oraz od pozostałych budynków, które usytuowane są na działkach nr [...] i [...] ? Zdaniem spółki, pozytywnej odpowiedzi należy udzielić na pytania 1. 2. i 3. W sytuacji ustanowienia odrębnej własności dwóch lokali niemieszkalnych, udział właściciela wyodrębnionych lokali w powierzchniach wspólnych powinien zostać ustalony według stosunku powierzchni użytkowej wyodrębnionych lokali do całkowitej powierzchni użytkowej wszystkich budynków, które wchodzą w skład nieruchomości wspólnej. Tym samym, ustalając stosunek, o którym mowa w art. 3 ust. 5 u.p.o.l., w liczniku ułamka powinna znaleźć się powierzchnia użytkowa lokalu, a w mianowniku powierzchnia użytkowa wszystkich budynków, które wchodzą w skład nieruchomości wspólnej. Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od gruntów oraz od posadowionych na nich budynków, które wchodzą w skład nieruchomości wspólnej, obciąży spółkę tylko w części ułamkowej wynikającej z opisanego powyżej stosunku powierzchni użytkowej wyodrębnionych lokali do powierzchni użytkowej wszystkich budynków posadowionych na gruncie, które wchodzą w skład nieruchomości wspólnej. Wobec tego na spółce nie będzie ciążył obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości w części przekraczającej ułamek obliczony w powyższy sposób m.in. dlatego, że art. 3 ust. 5 u.p.o.l. jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 3 ust. 4 tej ustawy. Podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości będzie stanowić powierzchnia użytkowa wyodrębnionych lokali niemieszkalnych oraz obliczony w przedstawiony wyżej sposób ułamek powierzchni gruntu, obejmującego działki zabudowane nr [...], [...], [...], [...], [...], stanowiące nieruchomość wpisaną do jednej księgi wieczystej i obliczony w powyższy sposób ułamek powierzchni użytkowej budynków posadowionych na tych działkach, które będą wchodzić w skład nieruchomości wspólnej. Powierzchnię użytkową, jaka znajdzie się w mianowniku opisanego ułamka, stanowi powierzchnia będąca przedmiotem współwłasności oraz powierzchnia niestanowiąca przedmiotu współwłasności. Zdaniem organu, zasadnicze zagadnienie sprowadza się do udzielenia interpretacji w zakresie zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Z treści art. 14b-14c ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.613 ze zm. – o.p.) wynika, że organ podatkowy nie tyle wyjaśnia podatnikowi, w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje, jaka powinna być prawna kwalifikacja konkretnego, opisanego przez podatnika stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego. Organ zauważył, że wniosek spółki o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie został sporządzony precyzyjnie. Z opisu stanu faktycznego wynika bowiem, że spółka ustanowiła odrębną własność dwóch lokali niemieszkalnych w jednym budynku, posadowionym na dwóch działkach ewidencyjnych, na których znajduje się więcej budynków. W dalszej kolejności spółka stwierdziła, że aktem notarialnym z dnia 31 sierpnia 2015 r. ustanowiła dla siebie odrębną własność samodzielnych lokali niemieszkalnych. Wyodrębnione lokale pozostają własnością spółki. W akcie notarialnym został zawarty wniosek o założenie dla wyodrębnionych lokali ksiąg wieczystych. Natomiast w świetle art. 10 u.w.l. wpis do księgi wieczystej odrębnej własności lokalu ma charakter konstytutywny. Przechodząc do zagadnień formułowanych przez spółkę, organ motywował, że zgodnie z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. ułamek, towarzyszący odrębnej własności lokalu, tworzy stosunek powierzchni użytkowej lokalu lub lokali należących do danego podmiotu do powierzchni użytkowej całego budynku. Proporcję tę należy odnieść do powierzchni użytkowej części wspólnych budynku, w którym nastąpiło wyodrębnienie oraz do powierzchni gruntu, tj. powierzchni wszystkich działek ewidencyjnych objętych daną księgą wieczystą. Z treści art. 3 ust. 5 u.p.o.l. wyraźnie wynika, że ułamek ten odnosi się wyłącznie do powierzchni części wspólnych danego budynku i nie obejmuje innych budynków znajdujących się na danej nieruchomości. W ocenie organu, spółka jako właściciel wyodrębnionych lokali będzie również opodatkowana na podstawie art. 3 ust. 4 u.p.o.l. z tytułu powierzchni użytkowej części wspólnych i powierzchni gruntu nieobjętych opodatkowaniem na powyższych zasadach oraz z tytułu powierzchni użytkowej pozostałych budynków i ewentualnych budowli. Organ argumentował, że zgodnie z art. 3 ust. 5 u.p.o.l, jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. Ponadto stosownie do treści art. 3 ust. 4 u.p.o.l. jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5. Regulacja art. 3 ust. 5 u.p.o.l. nie dotyczy opodatkowania samego lokalu, ale dotyczy opodatkowania gruntu zabudowanego budynkiem, w którym wyodrębniono lokal oraz opodatkowania części budynku, stanowiących współwłasność. Z powyższego wynika, że dla zastosowania tej normy nie wystarczy sam fakt ustanowienia w drodze jednostronnej czynności prawnej odrębnej własności lokalu (lokali), ale musi powstać współwłasność gruntu oraz tzw. części wspólnych budynku. W ocenie organu, w okolicznościach opisanych przez spółkę nie powstaje współwłasność, skoro lokale pozostają własnością dotychczasowego właściciela nieruchomości, a więc właściciel nieruchomości wyodrębnił lokale wyłącznie na swoją rzecz. Według art. 195 ustawy Kodeks cywilny (Dz.U.2016.380 ze zm. - k.c.), współwłasność ma miejsce wówczas, gdy własność jednej i tej samej rzeczy przysługuje równocześnie i wspólnie kilku podmiotom. O powstaniu nieruchomości wspólnej decyduje więc fakt, że oprócz dotychczasowego właściciela całej nieruchomości pojawia się inny właściciel lub pojawiają się inni właściciele, którzy nabywają własność lokali wyodrębnionych z tej nieruchomości. Nieruchomość wspólna istnieje więc od chwili, gdy zbyty został choćby jeden lokal. Wobec tego art. 3 ust. 5 u.p.o.l. nie znajdzie zastosowania w sytuacji przedstawionej przez spółkę. W przekonaniu organu, nie ulega wątpliwości, że adresatem tego przepisu nie może być dotychczasowy właściciel nieruchomości, który ustanowił w drodze jednostronnej czynności prawnej odrębną własność dwóch lokali, jeżeli podmiotem prawa własności tych lokali i pozostałej części nieruchomości jest ta sama osoba fizyczna czy prawna. Organ stwierdził także, że art. 3 ust. 5 u.p.o.l. dotyczy jedynie budynku, w którym wyodrębniono własność lokali. Nie dotyczy zaś powierzchni użytkowej wszystkich budynków znajdujących się na nieruchomości gruntowej. Do pozostałych budynków będzie miał zastosowanie przepis ogólny, tj. art. 3 ust. 4 tej ustawy. Ponadto, skoro art. 3 ust. 5 u.p.o.l. posługuje się pojęciem "powierzchni użytkowej całego budynku" to należy w jego wykładni uwzględniać definicję legalną tego wyrażenia określoną w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., zgodnie z którym "powierzchnia użytkowa budynku lub jego części" to powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Ponadto ustawa precyzuje, że pod pojęciem "budynek" należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.). Przepis ten w istocie nie odnosi się do pojęcia "nieruchomości" lecz pojęcia budynku i gruntu. Na marginesie organ odnotował, że prowadzony szeroko spór interpretacyjny, dotyczący stosowania art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w sposób dający możliwość sztucznego zaniżenia podstawy opodatkowania, został rozstrzygnięty przez ustawodawcę w wyniku nowelizacji art. 3 ust. 5 ustawą z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminy oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U.2015.1045) z dniem 1 stycznia 2016 r. W nowym brzmieniu art. 3 ust. 5 u.p.o.l. stanowi, że jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz od części budynku stanowiących nieruchomość wspólną w rozumieniu art. 3 u.w.l. ciąży na właścicielach w zakresie odpowiadającym ich udziałowi w nieruchomości wspólnej. Takie brzmienie przepisu powoduje niemożność zaniżania podstawy opodatkowania. Spółka, po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, złożyła skargę na powyższą interpretację. Domagała się jej uchylenia oraz zasądzenia od organu kosztów postępowania sądowego. Zarzuciła naruszenie art. 3 ust. 4 i ust. 5 u.p.o.l. W uzasadnieniu skargi spółka zasadniczo powtórzyła argumentację zaprezentowaną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Akcentowała, że organ błędnie wykluczył zasadność zastosowania przez spółkę art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Ponadto, rozważając mechanizm stosowania art. 3 ust. 5 w zw. z ust. 4 u.p.o.l. i odpowiadając na wszystkie pytania spółki, organ nieprawidłowo przyjął, że nawet ewentualne zastosowanie art. 3 ust. 5 omawianej ustawy podatkowej polega na tym, że w mianowniku ułamka zawsze należy uwzględnić powierzchnię użytkową tylko budynku, w którym własność lokali ustanowiono. Tymczasem, według spółki, właściwa interpretacja art. 3 ust. 5 u.p.o.l. musi prowadzić do wniosku, zgodnie z którym w liczniku ułamka powinna znaleźć się powierzchnia użytkowa wyodrębnionego lokalu, a w mianowniku powierzchnia użytkowa wszystkich budynków, które wchodzą w skład nieruchomości wspólnej. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga spółki zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja indywidualna nie jest zgodna z prawem. Z art. 14c § 1 o.p. wynika, że organ, wydając interpretację indywidualną, dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy w odniesieniu do konkretnych okoliczności stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego, na gruncie konkretnych regulacji prawa podatkowego. Zatem powyższe unormowanie nie może być odczytywane przez organ, dokonujący indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, jako uprawnienie do wykładni stanu prawnego w oderwaniu od konkretnych okoliczności opisanych we wniosku o wydanie takiej interpretacji czy w sposób wielowariantowy (ewentualny, alternatywny). Interpretacja indywidualna ma natomiast zawierać stanowcze i jednoznaczne stanowisko prawne organu, rozstrzygające wątpliwości sformułowane we wniosku o jej wydanie. Jeśli, zdaniem organu, jakiś przepis prawa nie ma zastosowania w przedstawionych mu okolicznościach, wówczas, co do zasady, nie należy analizować sposobu jego stosowania, gdyż w takiej sytuacji interpretacja indywidualna staje się niejasna, niejednoznaczna z punktu widzenia jej granic i ochrony dla pytającego podatnika. Wtedy należy jedynie wyjaśnić wnioskodawcy dlaczego sporny przepis prawa nie podlega zastosowaniu w analizowanych okolicznościach i na tym poprzestać. Przechodząc na grunt interpretacji indywidualnej kontrolowanej w nin. sprawie, trzeba zatem zauważyć, że organ - z jednej strony - kwestionuje zasadność stosowania przez spółkę art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w opisanych okolicznościach. Jednak z drugiej - omawia na czym polega konstruowanie ułamka na potrzeby stosowania właśnie regulacji zawartej w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Gdyby przyjąć, że organ jest konsekwentny w swoim zapatrywaniu, wówczas wykluczenie zasadności stosowania przez spółkę art. 3 ust. 5 u.p.o.l. miałoby ten skutek, że zupełnie zbędne byłoby rozważanie w jaki sposób tworzy się ułamek opisany w tym unormowaniu. Skoro jednak organ omawia to zagadnienie i przedstawia w tym zakresie swoje stanowisko, wyjaśniając spółce jak należy prawidłowo stosować art. 3 ust. 5 u.p.o.l. i konstruować opisany w nim ułamek, to tym samym organ tłumaczy spółce jak rozumieć przepis, którego stosowanie wcześniej wykluczył. Nie można pominąć, że omówienie przez organ sposobu konstruowania ułamka według reguł określonych w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. może sugerować spółce, że przepis ten ma jednak zastosowanie, co z kolei pozostaje w sprzeczności ze stanowiskiem organu wyrażonym na wstępie interpretacji indywidualnej. W tym stanie sprawy stanowisko organu, zaprezentowane w analizowanej interpretacji indywidualnej, zważywszy na wielowątkowy i wariantowy tok argumentacji przyjętej przez organ, nie stanowi w istocie prawidłowego wykonania art. 14c § 1 o.p. w powiązaniu z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Część argumentacji organu, jaka dotyczy sposobu budowania ułamka według art. 3 ust. 5 u.p.o.l., pozostaje w wyraźnej sprzeczności z tym jego stwierdzeniem, że art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w ogóle nie może mieć zastosowania w sytuacji opisanej przez spółkę. Zatem, wydając ponownie interpretację indywidualną, organ powinien (w rozumieniu obowiązku) ściśle i jednoznacznie przedstawić ocenę stanowiska spółki, przy spójnej i konsekwentnej argumentacji. Wobec tego, jeśli organ wykluczy stosowanie przez spółkę art. 3 ust. 5 u.p.o.l., wówczas wywody dotyczące sposobu budowania ułamka według tego przepisu są nieuprawnione. Natomiast zagadnienie jak w konkretnych okolicznościach, przedstawionych przez spółkę, ustalać ułamek opisany w art. 3 ust. 5 u.p.o.l., stanie się aktualne, jeśli organ przyjmie jednak zasadność zastosowania przez spółkę tego przepisu. Co więcej, w motywach kontrolowanej interpretacji indywidualnej organ stwierdził wyraźnie, że wyodrębnienie przez spółkę lokali nie spowoduje powstania współwłasności, ale jednocześnie nawiązał do stosowania przez spółkę art. 3 ust. 4 u.p.o.l., który przecież dotyczy wyłącznie współwłasności bądź współposiadania przedmiotu opodatkowania. Zatem dotychczasowe wywody organu są wewnętrznie sprzeczne i zawierają stwierdzenia, oceny, które wzajemnie się wykluczają. W świetle powyższego, co do zasady, należy zgodzić się ze spółką, że kontrolowana interpretacja indywidualna nie wyjaśnia spółce wątpliwości dotyczących stosowania art. 3 ust. 5 u.p.o.l., w sposób odpowiadający prawu, a więc jednoznacznie i spójnie, ściśle w granicach okoliczności przedstawionych przez spółkę. Trudno nie mówić o błędnej wykładni art. 3 ust. 4 u.p.o.l, skoro organ wywodzi o jego zastosowaniu i jednocześnie wyklucza istnienie współwłasności. Podobnie w przypadku art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Jeśli bowiem organ wyklucza stosowanie tego przepisu przez spółkę, to nie powinien wyjaśniać na czym polega tworzenie ułamka według tej regulacji. Z kolei omówienie ze strony organu jak konstruować należy ułamek zgodnie z treścią art. 3 ust. 5 u.p.o.l. sugeruje jednak stosowanie tego unormowania przez spółkę. W istocie więc organ dokonał nie tyle oceny prawnej stanowiska spółki w świetle przedstawionych przez nią okoliczności, co abstrakcyjnej wykładni obowiązującego stanu prawnego. Takie działanie organu narusza przede wszystkim art. 14c § 1 o.p. w powiązaniu z art. 3 ust. 4 i ust. 5 u.p.o.l. Jednocześnie trzeba wyraźnie podkreślić, że niejednoznaczne stanowisko organu, zawierające istotne wewnętrzne sprzeczności ma ten skutek, że na obecnym etapie sądowej kontroli legalności nie jest możliwa jego merytoryczna ocena w kwestii najistotniejszej dla spółki, odnoszącej się w pierwszej kolejności do samej zasadności stosowania przez nią art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Z tych powodów zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2016.718 ze zm.). Zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 152 tej ustawy uwzględnienie skargi oznacza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych aż do chwili uprawomocnienia się wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia natomiast art. 200 i art. 205 § 2 do § 4 tej ustawy. .