I SA/Lu 335/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie i postanowienie Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r. nr [...] VAT oraz postanowienie Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L. dnia [...] r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. kwotę [...]zł ([...]) z tytułu zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu zażalenia B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w [...], dalej: "spółka", "skarżąca", utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...], dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z [...] r., uzupełnione postanowieniem z [...] r., przedłużające do [...] r. termin zwrotu spółce na rachunek bankowy w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2015 r. w wysokości [...] zł. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia oraz akt podatkowych wynika, że spółka w deklaracjach VAT-7 za wrzesień 2015 r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, do zwrotu na rachunek bankowy. Postanowieniem z [...] r., organ pierwszej instancji przedłużył spółce termin zwrotu wskazanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Z kolei, postanowieniem z [...] r., organ pierwszej instancji ponownie przedłużył spółce termin zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Przyczyną przedłużenia były wątpliwości w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów dotyczące oczekiwanego przez spółkę zwrotu podatku, w szczególności czy zwrot ten wynika z rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym. Następnie, postanowieniem z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego uzupełnił postanowienie z [...] r. przez oznaczenie terminu przedłużenia zwrotu podatku: "do dnia [...] r." i przez pouczenie o prawie do wniesienia zażalenia. Z prawa tego spółka skorzystała, wnosząc zażalenie na postanowienie z [...] r. Organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Podkreślił, że wszczęcie w dniu [...] r. kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od czerwca do października 2015 r. spowodowane było uzasadnionymi wątpliwościami dotyczącymi transakcji zakupu towaru oraz ich dalszego zbycia. W efekcie stwierdził, że przepis art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), dalej: "u.p.t.u.", został zastosowany prawidłowo. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej za prawidłowe uznał także uzupełnienie postanowienia z dnia [...] r. postanowieniem z [...] r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, zarzucając naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; obecnie Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), dalej: "o.p.", w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz w zw. z art. 274b § 1 w zw. z art. 277 o.p., przez niedokonanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w sytuacji, w której termin na dokonanie zwrotu skutecznie upłynął; - art. 213 § 1 i 2 w zw. z art. 219 w zw. z art. 121 § 1 o.p., przez uznanie, że dokonane przez organ pierwszej instancji uzupełnienie postanowienia było prawidłowe, co skutkowało utrzymaniem w mocy rozstrzygnięcia stanowiącego próbę obejścia przepisów prawa i bezpodstawne uzupełnienie kompletnego, lecz wadliwego postanowienia, w celu naprawienia popełnionego uchybienia i pozbawienia należnych środków pieniężnych; - art. 217 § 2 w zw. z art. 122 oraz art. 125 o.p., przez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego postanowienia w całkowitym oderwaniu od treści zażalenia oraz brak odniesienia się do istoty sporu. W uzasadnieniu skargi spółka podniosła, że treść postanowienia organu pierwszej instancji z [...] r. nie odpowiada prawu, bowiem zabrakło określenia konkretnej daty, do której termin zwrotu podatku spółce miał zostać przedłużony. Próba wyeliminowania tego błędu postanowieniem z [...] r. w trybie art. 213 § 2 w związku z art. 219 o.p. w istocie rzeczy nie stanowiła uzupełnienia postanowienia z [...] r., lecz prowadziła do jego zmiany, ponieważ dotyczyła rozstrzygnięcia. Zdaniem skarżącej, w zaskarżonym postanowieniu organ odwoławczy zupełnie pominął tę zasadniczą kwestię i przeszedł bezpośrednio do okoliczności związanych z zasadnością weryfikowania deklarowanego zwrotu podatku naliczonego nad należnym. Zdaniem skarżącej, do przedłużenia terminu zwrotu podatku do konkretnie określonego dnia, doszło już po upływie ustawowego terminu. W tym zakresie skarżąca nawiązywała w swojej argumentacji do treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumentację wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, wyrokiem z 19 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 471/17, skargę oddalił. Wskazał, że zasadnicze znaczenie dla tej sprawy ma uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16. Przywołując tezy wskazanej uchwały, Sąd uznał, że postanowienie z [...] r., zawierające oznaczenie terminu zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia", uzupełnione następnie postanowieniem z [...] r., zawierającym datę dzienną - do [...] r. - czyniło zadość wskazaniom zawartym w omawianej uchwale. Nadto Sąd nie zgodził się ze skarżącą, jakoby przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nastąpiło po upływie terminu zwrotu, bowiem termin ten nie wyekspirował przed wydaniem postanowienia o jego przedłużeniu. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej spółki, w sprawie o sygn. I FSK 1901/17, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 27 lutego 2020 r. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie rozważył, co następuje: Skarga spółki zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowane postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz poprzedzające je postanowienia organu pierwszej instancji z [...] r. i [...] r. nie są zgodne z prawem. Na wstępie należy wyjaśnić, iż zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonego postanowienia) zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z kolei, w myśl art. 87 ust. 2a u.p.t.u. w przypadku wydłużenia terminu na podstawie ust. 2 zdanie drugie, urząd skarbowy na wniosek podatnika dokonuje zwrotu różnicy podatku w terminie wymienionym w ust. 2 zdanie pierwsze, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu podatku. Jeżeli wniosek wraz z zabezpieczeniem został złożony na 13 dni przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 2, lub później, zwrotu dokonuje się w terminie 14 dni od dnia złożenia tego zabezpieczenia. W dalszej kolejności, według art. 87 ust. 2b powołanej ustawy podatkowej, weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji. Z kolei zgodnie z art. 213 o.p. strona może, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach (§ 1). Organ podatkowy może z urzędu, w każdym czasie, uzupełnić albo sprostować decyzję w zakresie, o którym mowa w § 1 (§ 2). Uzupełnienie lub sprostowanie decyzji następuje w drodze decyzji (§ 3). W przypadku wydania decyzji o uzupełnieniu lub sprostowaniu decyzji termin do wniesienia odwołania lub skargi biegnie od dnia doręczenia tej decyzji (§ 4). Odmowa uzupełnienia lub sprostowania decyzji następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie. Przepis § 4 stosuje się odpowiednio (§ 5). Stosownie zaś do treści art. 219 o.p. do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, 210 § 2a i § 3-5 oraz art. 211-215, a do postanowień, na które przysługuje zażalenie, oraz postanowień, o których mowa wart. 228 § 1, stosuje się również art. 240-249 oraz art. 252, z tym że zamiast decyzji, o których mowa w art. 243 § 3, art. 245 § 1 i art. 248 § 3, wydaje się postanowienie. Należy nadto podkreślić, że zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej: "p.p.s.a." sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia w sprawie sygn. akt I FSK 1901/17, którego wykładnią Sąd w niniejszej sprawie jest związany, Naczelny Sąd Administracyjny nawiązał do uchwały z 24 października 2016 r., sygn. I FPS 2/16, wskazującej na konieczność precyzyjnego określenia końcowego terminu przedłużenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz zaznaczył, że przyjął za własne argumenty i konkluzje sformułowane w tej uchwale. Wskazał, że tylko przedłużenia według dat dają możliwość zachowania i respektowania reguły pozwalającej przedłużyć wyłącznie taki termin, który jeszcze nie upłynął. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w treści postanowienia z [...] r. przedłużył zwrot podatku "do czasu ostatecznej weryfikacji zasadności zwrotu". Następnie, mocą postanowienia z [...] r. organ pierwszej instancji uzupełnił swoje postanowienie z [...] r. przez określenie między innymi daty przedłużenia zwrotu podatku: "do [...] r." Natomiast zgodnie z charakterem uzupełnienia orzeczenia postanowienie o uzupełnieniu lub jego odmowa nie ma samodzielnego bytu prawnego, a pozostaje częścią uzupełnianego postanowienia. W szczególności dzieli losy tego aktu w postępowaniu odwoławczym. Stosownie do art. 217 § 1 i § 2 o.p. postanowienie zawiera między innymi: powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie, pouczenie czy i w jakim trybie służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego. Przepis art. 213 § 2 o.p., który ma odpowiednie zastosowanie na podstawie art. 219 tej ustawy do postanowień, stanowi, że organ może w każdym czasie uzupełnić orzeczenie między innymi co do rozstrzygnięcia lub prawa zażalenia, wniesienia skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w postanowieniu pouczenia w tych kwestiach. Przytoczone unormowanie określa zakres uzupełnienia postanowienia, wskazując w sposób enumeratywny, które to elementy postanowienia mogą być uzupełnione. Przedmiotem uzupełnienia mogą być zatem tylko elementy postanowienia wymienione w tym przepisie. Uzupełnienie nie może natomiast dotyczyć innych elementów. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że zawarte w postanowieniu czy w decyzji rozstrzygnięcie jest zdaniem lub zespołem zdań formułujących uprawnienia lub obowiązki ustalone w tych aktach administracyjnych. Z tego względu element ten należy uznać za najważniejszy w tekście decyzji lub postanowienia. Treść rozstrzygnięcia powinna być jasna i precyzyjna. W jego formułowaniu nie należy używać pojęć nieostrych lub wieloznacznych, terminów niezrozumiałych, zdań złożonych itp. Istotne jest również, że brak rozstrzygnięcia wyklucza traktowanie danego aktu jako decyzji lub postanowienia. Z kolei uzupełnienie ma doprowadzić do dodania brakujących elementów postanowienia lub decyzji, a nie do zmiany merytorycznego rozstrzygnięcia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ pierwszej instancji uzupełniając, postanowieniem z dnia [...] r., postanowienie z [...] r., w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku, powołał się na brak konkretnej daty tego przedłużenia w pierwotnym postanowieniu. W takiej sytuacji nie zachodzą przesłanki określone w art. 213 § 1 o.p. Postanowienie organu pierwszej instancji z [...] r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku zawierało rozstrzygnięcie, tyle że zostało ono wadliwie skonstruowane. Nie podawało bowiem konkretnej daty kalendarzowej przedłużenia terminu, tylko moment przyszły, uzależniony od innych zdarzeń, co do których nie można było stwierdzić w jakim momencie się ziszczą. Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że postanowienie organu pierwszej instancji z [...] r. było kompletne, zawierało bowiem wszystkie elementy postanowienia wskazane w art. 217 § 1 i § 2 o.p. Natomiast, aby skutecznie dokonać uzupełnienia rozstrzygnięcia należy wykazać, że postanowienie zawiera braki określone w art. 213 § 1 w związku z art. 217 oraz art. 219 o.p., a tych braków w zakresie rozstrzygnięcia zawartego w postanowieniu z [...] r. nie było. Nadto Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że brak wskazania przez organ pierwszej instancji konkretnej daty, do której miało nastąpić przedłużenie terminu zwrotu podatku, stanowił istotną wadę prawną uzasadniającą konieczność wyeliminowania takiego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. Jednocześnie podzielił twierdzenie, że próba sanowania wskazanego braku w drodze uzupełnienia postanowienia poprzez wskazanie przez organ pierwszej instancji konkretnego dnia, jako terminu końcowego wstrzymania zwrotu podatku, pozostawała bezskuteczna. Choć bowiem art. 213 § 1 i § 2 o.p., odczytywany w związku z art. 219 tej ustawy, przewiduje możliwość uzupełnienia postanowienia, jednak nie oznacza to, że taki kierunek rozstrzygnięcia jest możliwy w odniesieniu do każdego z zaskarżonych zażaleniem postanowień. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił również uwagę na niepodzielność postanowienia wydawanego w trybie art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., w którym sposób określenia czasu przedłużenia nie stanowi wyodrębnionego rozstrzygnięcia, a integralną jego część. Z tego względu uchybienie w opisanym zakresie nie może być usunięte przez uzupełnienie postanowienia, co miało miejsce w rozpatrywanym przypadku, natomiast wymaga jego wyeliminowania z obiegu prawnego. Niezależnie od procesowej formuły rozstrzygnięcia wydanego przez organ pierwszej instancji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpatrywanej sprawie kluczowa pozostawała także okoliczność, że określenie postanowieniem uzupełniającym daty przedłużenia terminu nastąpiło [...] r., czyli już po upływie ustawowego terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2015 r., który upływał [...] r. Tak więc - nawet gdyby przyjąć za prawidłowe sam sposób uzupełnienia postanowienia przez organ pierwszej instancji, z czym jednak Naczelny Sąd Administracyjny się nie zgodził - to i tak nie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku. Działanie było bowiem spóźnione – i jako takie - nie mogło wywołać skutków prawnych. W dalszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił na tle art. 87 ust. 2 u.p.t.u., że w jego orzecznictwie trafnie podnosi się, iż zastosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku w podatku od towarów i usług stanowi w istocie wyjątek od zasady natychmiastowości zwrotu. Regulacje dotyczące tej materii w założeniu mają zaś stanowić rozwiązanie charakteryzujące się ważeniem sprzecznych interesów podatnika oraz Skarbu Państwa. Podatnik zainteresowany jest bowiem otrzymaniem natychmiastowego zwrotu podatku, zgodnie z zasadą neutralności. Z kolei organy podatkowe, weryfikując zasadność zwrotu podatku, zainteresowane są wyeliminowaniem skutków potencjalnych oszustw podatkowych i nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku od towarów i usług, dokonywanych na szkodę Skarbu Państwa. Występujący pomiędzy tymi wartościami konflikt, a w konsekwencji konieczność wyważenia wskazanych wyżej interesów, zauważalny jest również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które wyznacza wspólne dla wszystkich państw członkowskich zasady składające się na unijny system podatku od wartości dodanej (por. wyrok w sprawie C-25/07 [EU:C:2008:395]). Z orzecznictwa tego wynika, że państwa członkowskie mogą podejmować stosowne kroki w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, którą implementują przepisy u.p.t.u. Niewątpliwie jednym z takich środków jest przedłużenie terminu zwrotu podatku. Dlatego też w tego rodzaju sprawach - w ramach oceny wykładni i stosowania przepisów dotyczących analizowanej instytucji - nieodzowne staje się dostrzeganie dwóch przeciwstawnych sfer ochrony interesów prawnych, tj. sfery interesów podatnika oraz sfery interesów Skarbu Państwa. Przedstawione wyżej stanowisko prawne przyjęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie sygn. I FSK 1901/17, wiążące sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpatrywaniu skargi spółki, bezpośrednio prowadzi do stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, podobnie jak postanowienia organu pierwszej instancji, nie są zgodne z prawem. Należy zatem zauważyć, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] r. nie spowodowało prawnie skutecznego przedłużenia terminu zwrotu spółce nadwyżki podatku za wymieniony okres rozliczeniowy, postanowienie to nie spełniało bowiem wymogów stawianych przez prawo, zostało błędnie sformułowane w kluczowym zakresie, bo dotyczącym jego istoty. Natomiast próba naprawienia błędu, polegająca na wydaniu w dniu [...] r. postanowienia uzupełniającego, była – uwzględniając treść art. 87 ust. 2 u.p.t.u. - działaniem spóźnionym. Dlatego należało ją uznać za pozbawioną znaczenia prawnego. Zarówno zatem postanowienie przedłużające termin zwrotu spółce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z [...] r., jak również postanowienie uzupełniające z [...] r., należy uznać za niezgodne z prawem. Pierwsze z nich zawierało bowiem rozstrzygnięcie bazujące na błędnej interpretacji art. 87 ust. 2 u.p.t.u., a z kolei drugie zapadło w istocie rzeczy poza trybem przewidzianym w art. 213 § 1 i § 2 o.p., a dodatkowo już po upływie terminu wyznaczonego przez art. 87 ust. 2 u.p.t.u. W konsekwencji zaskarżone postanowienie organu odwoławczego [...] r., utrzymujące w mocy postanowienie organu pierwszej instancji i akceptujące uzupełnienie pierwotnego postanowienia z dnia [...] r. postanowieniem z dnia [...] r., należało także wyeliminować z obrotu prawnego. W konsekwencji zarzuty formułowane w skardze przez spółkę należało uznać za uzasadnione, bowiem do [...] r. nie doszło do prawnie skutecznego przedłużenia terminu zwrotu spółce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. Z tych powodów zaskarżone postanowienie organu odwoławczego oraz postanowienia organu pierwszej instancji z dnia [...] r. i [...] r. podlegały uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), przy zastosowaniu art. 135 p.p.s.a. W dalszym postępowaniu organy uwzględnią przedstawione wyżej stanowisko prawne. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018r. poz. 265). Obejmują one wpis od skargi (100 zł), wynagrodzenie ustanowionego radcy prawnego (2 x 480 zł, każdorazowo za postępowanie przed sądem pierwszej instancji) oraz opłatę od pełnomocnictwa (17 zł).