I SA/Lu 336/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Ryniec (spr.),, NSA Anna Kwiatek, Protokolant asyst. M. Bartmińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi W.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług i podatku dochodowym od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]r. Nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz W.M. kwotę 755 zł / siedemset pięćdziesiąt pięć złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania W.M. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2005 r. odmawiającej umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług na poszczególne miesiące 1999r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. utrzymał w mocy decyzję pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż decyzją z dnia 30 maja 2001 r. Inspektor Kontroli Skarbowej orzekł o odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej A.-M. W.M. oraz R.M. za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. W dniu 15 listopada 2002 r. W.M. złożył w Urzędzie Skarbowym wniosek o restrukturyzację należności publicznoprawnych w zakresie zaległości podatkowych wynikających z wyżej opisanej decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej oraz zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. Urząd Skarbowy na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. nr 155, poz. 1287) wydał w dniu [...] grudnia 2002 r. decyzję nr [...] o warunkach restrukturyzacji, w której objął restrukturyzacją zaległości podatkowe i ustalił należną opłatę restrukturyzacyjną. W dniu 30 kwietnia 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję o zakończeniu restrukturyzacji umarzając postępowanie restrukturyzacyjne wszczęte na wniosek z dnia 15 listopada 2002 r. Rozpatrując odwołanie od powyższej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że podatnik spełnił niezbędne warunki restrukturyzacji, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy restrukturyzacyjnej. Jednakże z treści art. 2 ust. 2 ustawy wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej nie jest organem kompetentnym do restrukturyzacji należności podatkowych więc decyzją z dnia [...] listopada 2004 r. przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego. Rozstrzygając ponownie sprawę organ podatkowy pierwszej instancji nie mógł zastosować art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji z uwagi na upływ terminu do wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji. W związku z tym, po przekwalifikowaniu przez skarżącego wniosku restrukturyzacyjnego na wniosek o udzielenie pomocy de minimis w sprawie zastosowano przepisy ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej ( Dz. U. nr 123, poz.1291). Organ podatkowy pierwszej instancji po przeanalizowaniu argumentów przedstawionych we wniosku jak również po przeprowadzeniu analizy sytuacji materialnej Podatnika decyzją z dnia [...] lutego 2005 r. odmówił umorzenia zaległości podatkowych. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem pierwszej instancji W.M. w złożonym odwołaniu wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej oraz art. 10 ust. 1. pkt. 2 i 3 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców , polegające na pominięciu przy ponownym rozpatrzeniu sprawy okoliczności, iż spełnił warunki niezbędne do umorzenia zaległości podatkowych w oparciu o przepisy ustawy restrukturyzacyjnej i wydanie rozstrzygnięcia na podstawie przepisów o pomocy publicznej i Ordynacji podatkowej . Dyrektor Izby Skarbowej dokonując oceny prawidłowości rozstrzygnięcia w zakresie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowym od osób fizycznych przez organ pierwszej instancji w kontekście zgodności z obowiązującymi przepisami prawa nie stwierdził przesłanek uzasadniających zmianę zaskarżonej decyzji, podnosząc w uzasadnieniu, iż zgodnie z przepisem art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może umorzyć zaległości podatkowe jedynie w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji, iż takie szczególne okoliczności w sprawie nie występują. W składanych pismach podatnik deklarował podjęcie działań zmierzających do ponownego uruchomienia działalności gospodarczej w zakresie skupu owoców i warzyw a także ich zamrażania co pozwoliłoby na utworzenie nowych miejsc pracy. Oświadczył także , iż podjął działania mające na celu całkowitą zmianę prowadzonej działalności , gdzie jej przedmiotem miała być organizacja domu opieki nad osobami starszymi i przewlekle chorymi. Zamierzenia te nie zostały zrealizowane a więc udzielenie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej spowodowałoby odmienne traktowanie Skarżącego w stosunku do innych podatników, którzy poszukują możliwości kontynuowania i rozszerzenia powadzonej działalności gospodarczej i próbują rozwiązać swoje problemy finansowe bez obciążenia budżetu państwa. W roku 2002 Skarżący nie osiągnął żadnych dochodów, w 2003 r. osiągnął stratę a w 2004 r. dochód w wysokości 541, 70 zł , z czego do Urzędu Skarbowego wpłacił jedynie 101,40 zł. Tak więc firma skarżącego znajduje się w trudnej sytuacji finansowej i nic nie wskazuje na to, aby były podejmowane jakiekolwiek działania zmierzające do rozwoju prowadzonej działalności gospodarczej. Odnosząc się do zarzutu zastosowania błędnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skarżący spełnił niezbędne warunki restrukturyzacji, o których mowa w art. 10 ust.1 pkt 2 i 3 ustawy. Jednak w ocenie organu odwoławczego organem restrukturyzacyjnym jest wyłącznie organ podatkowy pierwszej instancji czyli naczelnik właściwego urzędu skarbowego, więc Dyrektor Izby Skarbowej nie mógł stwierdzić umorzenia należności podlegających restrukturyzacji. Dlatego przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego. Wydana decyzja nie zakończyła postępowania restrukturyzacyjnego. Postępowanie w tej sprawie wygasło jednak wskutek upływu terminu do wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy. Rozstrzygając ponownie sprawę organ podatkowy pierwszej instancji nie mógł orzec w sprawie umorzenia należności podlegających restrukturyzacji na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji z uwagi na upływ terminu do wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji. W tak zaistniałym stanie faktycznym za zgodą podatnika możliwa była zmiana przeznaczenia wnioskowanej pomocy z restrukturyzacyjnej na pomoc publiczną dla przedsiębiorców wynikającą z przepisów zawartych m.in. w ustawie z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej i rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 21 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy w zakresie ulg i zwolnień podatkowych w ramach de minimis. Dlatego też sprawę rozpatrzono w oparciu o kryteria i procedury wynikające z przepisów o pomocy publicznej.W związku z tym zarzut dotyczący zastosowania w zaskarżonej decyzji błędnej podstawy prawnej jest bezpodstawny. Stosując ustawę o restrukturyzacji organy podatkowe brały pod uwagę inne kryteria w sprawie umorzenia należności podlegających restrukturyzacji niż przy udzielaniu ulgi na podstawie art. 67 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Spełnienie przez skarżącego warunków restrukturyzacji, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy nie oznacza, że przesłanka ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego jako kryterium umorzenia zaległości podatkowej została spełniona. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracjnego W.M. zarzuca naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 121§ 1 i § 2, art. 201 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa oraz naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 67 § 1 w/w ustawy i art. 21 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy restrukturyzacyjnej. Zdaniem podatnika w wydanej decyzji zastosowano jako podstawę rozstrzygnięcia niewłaściwe przepisy tzn. rozstrzygnięto wniosek w oparciu o przepisy ustawy Ordynacja podatkowa i przepisy dotyczące pomocy publicznej w sytuacji gdy materialno-prawną podstawą decyzji powinny być przepisy ustawy o restrukturyzacji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji a ponadto stwierdził, iż toczące się postępowanie podatkowe w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nr [...] z dnia [...] listopada 2004 r. nie jest przesłanką do zawieszenia postępowania w sprawie umorzenia, zaległości podatkowych, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten dotyczy bowiem sytuacji gdy rozstrzygnięcie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Postępowanie prowadzone w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji i jego końcowy wynik nie może być traktowane jako zagadnienie wstępne, od którego rozstrzygnięcia uzależnione jest prowadzenie sprawy w trybie udzielenia ulgi przewidzianej w art. 67 ust. 1 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sad Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem – na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami) stwierdzić należy, iż skarga okazała się uzasadniona, jednakże z innych powodów niż wskazanych w skardze. Przepis art. 167 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zmianami) stanowi, iż do czasu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji strona może wystąpić o rozszerzenie zakresu żądania lub zgłosić nowe żądanie , niezależnie od tego , czy żądanie to wynika z tej samej podstawy prawnej co dotychczasowe, pod warunkiem, że dotyczy tego samego stanu faktycznego. Uprawnienie strony do zmiany lub rozszerzenia żądania może być realizowane jedynie do pewnego etapu postępowania podatkowego, a mianowicie strona jest dysponentem zakresu prowadzonego postępowania jedynie do czasu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji. Postępowanie w sprawie umorzenia należności publicznoprawnych jest postępowaniem dwuetapowym. W pierwszym etapie organ restrukturyzacyjny w terminie 45 dni od dnia wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego wydaje decyzję o warunkach restrukturyzacji (art. 18 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji). W drugim etapie organ restrukturyzacyjny wydaje decyzję, w której stwierdza umorzenie należności podlegających restrukturyzacji, jeżeli warunki restrukturyzacyjne zostały spełnione albo umarza postępowanie, jeżeli przedsiębiorca wymaganych warunków nie spełnił lub wobec przedsiębiorcy zostanie wszczęte postępowanie likwidacyjne lub upadłościowe ( art. 21 ust. 1 pkt. 1 i 2 oraz ust. 3 ustawy o restrukturyzacji). Z chwilą wydania przez organ pierwszej instancji decyzji o warunkach restrukturyzacji – zgodnie z art. 167 Ordynacji podatkowej – strona traci uprawnienie do zmiany przedmiotu postępowania poprzez rozszerzenie lub zgłoszenie nowego żądania. Od tej chwili postępowanie wszczęte wnioskiem w sprawie restrukturyzacji należności publicznoprawnych może zostać zakończone w sposób określony w art. 21 ust. 1 pkt 1, pkt 2 lub ust. 3 ustawy w sprawie restrukturyzacji, albo gdy organ stwierdzi bezprzedmiotowość postępowania – w sposób określony w art. .208 Ordynacji podatkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 30 grudnia 2002 r. wydał decyzję o warunkach restrukturyzacji, w której ustalił ogólną kwotę należności objętych restrukturyzacją w wysokości 189.870,40 zł oraz opłatę restrukturyzacyjną w wysokości 15 % ogólnej kwoty należności objętych restrukturyzacją i z tym dniem definitywnie został określony przedmiot postępowania. Złożenie w dniu 11 stycznia 2005 r. , a więc po dniu wydania przez organ pierwszej instancji decyzji w sprawie warunków restrukturyzacji! pisma zmieniającego żądanie o umorzenie zaległości podatkowych w ramach postępowania restrukturyzacyjnego na żądanie umorzenia zaległości podatkowej w oparciu o art. 67 Ordynacji podatkowej oraz o przepisy ustawy z dnia 30 kwietnia 204 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. Nr 123, poz.1291) i rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy w zakresie ulg i zwolnień podatkowych w ramach pomocy de minimis (Dz. U. Nr 94, poz. 900) nie mogło więc wywołać skutku w postaci zmiany przedmiotu postępowania. Ponadto stwierdzić należy, iż umorzenie zaległości podatkowych na postawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zmianami ) może być dokonane na podstawie innych okoliczności faktycznych , niż umorzenie zaległości podatkowych zgodnie z przepisem art. 67 Ordynacji podatkowej. Zastosowanie instytucji umorzenia w oparciu o postanowienia ustawy o restrukturyzacji następuje po spełnieniu przez podatnika warunków restrukturyzacji, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji, to jest: po przedstawieniu po upływie 11 miesięcy od dnia doręczenia decyzji o warunkach restrukturyzacji informacji o bieżącej sytuacji finansowej przedsiębiorcy, dokonaniu wpłaty opłaty restrukturyzacyjnej oraz nie posiadaniu zaległości w podatkach i innych należnościach publicznoprawnych nie objętych restrukturyzacją, a spełnienie tych warunków jest jedyną okolicznością faktyczną konieczną do ustalenia przez organ restrukturyzacyjny przed wydaniem decyzji stwierdzającej umorzenie należności podlegających restrukturyzacji (art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy). Warunkiem umorzenia zaległości podatkowych w oparciu o art. 67 Ordynacji podatkowej jest natomiast wystąpienie w sprawie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. W postępowaniu podatkowym prowadzonym w sprawie umorzenia zaległości podatkowych organ winien zmierzać do ustalenia tych okoliczności faktycznych, za pomocą których możliwe będzie wykazanie istnienia lub braku przesłanek uzasadniających umorzenie zaległości podatkowych. Z powyższych rozważań wynika więc , iż żądanie umorzenia zaległości podatkowych i żądanie umorzenia należności publicznoprawnych podlegających restrukturyzacji wynika z różnych stanów faktycznych, a więc zgłoszenie nowego żądania o umorzenie zaległości podatkowych w trakcie toczącego się postępowania restrukturyzacyjnego jest niedopuszczalne - z uwagi na treść przepisu art. 167 Ordynacji podatkowej . Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej bowiem toczące się postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2004 r. uchylającej decyzję organu pierwszej instancji umarzającej postępowanie restrukturyzacyjnej i przekazującej sprawę do ponownego rozpoznania nie jest zagadnieniem wstępnym, od którego rozstrzygnięcia uzależnione jest rozpatrzenie sprawy o umorzenie zaległości podatkowych i wydanie w tym zakresie decyzji. W tym stanie rzeczy uznać należy, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania określonych w art.167 Ordynacji podatkowej a także przepisów prawa materialnego określonych w art. 67 Ordynacji podatkowej i 21 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców . Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami) uchylił zaskarżoną decyzję.