I SA/Lu 336/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer,, Asesor WSA Małgorzata Fita (spr.), Protokolant specjalista Iwona Lachowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 maja 2007 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...], Nr [...]; II. orzeka, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz K. S. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...], nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i art. 13 ustawy o podatku akcyzowym, po rozpatrzeniu odwołania K. S., reprezentowanego przez B. S., od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] nr [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2005 r. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki VOLKSWAGEN GOLF 1.9 TDI o numerze nadwozia [...] w kwocie 1.676,00 zł oraz za miesiąc maj 2004 r. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki ROVER 400 o numerze nadwozia [...] w kwocie 3.190,00 zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podał, że w dniu 31 maja 2004 r. do Urzędu Celnego wpłynęła deklaracja uproszczona K. S., dotycząca nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki ROVER 400 o numerze nadwozia [...], w której zostały zadeklarowane: rok produkcji 1998, podstawa obliczenia podatku w wysokości 466,00 zł, stawka podatku 65% oraz kwota podatku akcyzowego 302,00 zł. Na podstawie dokonanej wpłaty podatku akcyzowego Naczelnik Urzędu Celnego w dniu 3 czerwca 2004r. wydał K. S. dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego w nabyciu wewnątrzwspólnotowym. Następnie w dniu 8 czerwca 2005 r. do Urzędu Celnego wpłynęła kolejna deklaracja uproszczona K. S., dotycząca nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki VOLKSWAGEN GOLF 1.9 TDI o numerze nadwozia [...], w której zostały zadeklarowane: rok produkcji 1998, podstawa obliczenia podatku w wysokości 41,00 zł, stawka podatku 65% oraz kwota podatku akcyzowego 26,00 zł. Na podstawie dokonanej wpłaty podatku akcyzowego Naczelnik Urzędu Celnego dnia 14 czerwca 2005r. wydał stronie dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego w nabyciu wewnątrzwspólnotowym. Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia [...] czerwca 2005r. nr [...] wobec K. S. postępowanie podatkowe w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2004r. i za miesiąc maj 2005r. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyżej wymienionych samochodów osobowych. W przedmiotowej sprawie przeprowadzono postępowanie podatkowe, obejmujące m.in. przesłuchanie w charakterze strony K. S., w charakterze świadka S. S., S. B. i S. W. Ponadto dokonano oględzin pojazdów marki VOLKSWAGEN GOLF 1.9 TDI oraz ROVER 400 przez funkcjonariuszy Urzędów Celnych oraz powołano biegłych skarbowych w osobie pana J. K. i Pana A. S. celem wydania opinii technicznej dotyczącej tych samochodów. Po przeprowadzeniu stosownego postępowania podatkowego, w dniu [...] Naczelnik Urzędu Celnego określił K. S. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2004 r. i maj 2005 r. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdów marki: 1) Volkswagen Golf 1.9 TDI w kwocie 1.676,00 zł., 2) Rover 400 w kwocie 3.190,00 zł. W dniu 31 stycznia 2006 r. do Urzędu Celnego złożone zostało odwołanie od powyższej decyzji, w którym pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W odwołaniu pełnomocnik strony zarzucił organowi pierwszej instancji: naruszenie art. 4 ust 3 i 10 ust. 1, 2 i 5 ustawy o podatku akcyzowym, art. 120, 122, 187,191 i 199 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie art. 9 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu całości materiału zgromadzonego w przedmiotowej sprawie uznał, iż wydana przez organ I instancji decyzja jest prawidłowa. Zdaniem organu odwoławczego, słusznie organ pierwszej instancji dokonując analizy przedstawionych przez stronę umów kupna sprzedaży z dnia 28.05.2004r. oraz z dnia 31.05.2005r. samochodów osobowych marki Rover 400 i Volkswagen Golf stwierdził, iż ceny wykazane na umowach kupna sprzedaży różnią się w sposób rażący od cen samochodów na polskim rynku, ustalanych w oparciu o katalog INFO-EKSPERT oraz EUROTAX. Mając na uwadze rażące zaniżenie przez stronę wartości przedmiotowych samochodów osobowych, a tym samym podstawy do obliczenia podatku akcyzowego, Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tych samochodów. Niską wartość pojazdów strona tłumaczyła złym stanem technicznym samochodów (wymieniając szereg uszkodzeń, zarówno w samochodzie marki Volkswagen Golf 1.9 TDI, jak i Rover 400) oraz koniecznością dokonania kosztownych napraw. Jednak w przeprowadzonym postępowaniu strona nie była w stanie wskazać dowodów potwierdzających faktycznie poniesione koszty tych napraw. Przesłuchani świadkowie potwierdzili fakt, iż naprawy były dokonywane, ale nie byli w stanie, jak słusznie zauważył organ pierwszej instancji, w sposób wiarygodny określić kwot, jakie pobrali za ich wykonanie. Ponadto z przeprowadzonych przez biegłych skarbowych oględzin oraz zeznań świadków ustalono, że zarówno samochód Rover 400 jak i VW Golf są autami powypadkowymi. Rozpatrując sprawę należy zauważyć, iż organ podatkowy przyznał rację stronie i uznał, że samochody wymagały napraw, celem przystosowania pojazdów do użytkowania. Warto również zaznaczyć, że podczas badań technicznych z dnia 31 maja 2005 r. pojazdu marki Rover i z dnia 7 czerwca 2005r. pojazdu marki VW Golf nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości i w obu przypadkach w/w pojazdy spełniały wymagania techniczne dopuszczające je do ruchu - zgodnie z art. 66 ustawy Prawo o ruchu drogowym. Dodatkowo należy nadmienić, że strona dokonała sprzedaży samochodu osobowego marki Rover 400 na terytorium kraju za kwotę 18.500,00 zł. tj. 39 razy większą niż cena zakupu. Ponadto z zeznań świadka – S. W. wynika, iż "samochód był w dobrym stanie technicznym, a nawet w bardzo dobrym stanie technicznym i nie wymagał żadnych napraw." Powyższe jednoznacznie może świadczyć o zaniżeniu ceny zakupu przedmiotowego pojazdu. Natomiast w przypadku samochodu osobowego marki VW Golf, w dniu 17 czerwca 2005r. strona zeznała pod rygorem odpowiedzialności karnej wynikającej z art. 233 Kodeksu, że zapłaciła za ten samochód równowartość 3.200,00 zł. Następnie tego samego dnia złożyła kolejne wyjaśnienie, wycofując się z poprzedniego i podała kwotę 10 EURO stanowiącą równowartość 41 zł, którą to kwotę zadeklarowała w deklaracji AKC-U. Biorąc pod uwagę sprzeczne zeznania, organ podatkowy pierwszej i drugiej instancji nie dał wiary informacjom zawartym w umowach kupna – sprzedaży, a następnie ujętym w deklaracjach AKC-U. Zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Mając na uwadze różnicę w cenie samochodu określonej w umowie nabycia wewnątrzwspólnotowego z porównaniu z ceną podobnego samochodu osobowego na polskim rynku, Naczelnik Urzędu Celnego zasadnie wszczął w stosunku do nabywcy przedmiotowych samochodów postępowanie podatkowe. Organ pierwszej instancji prawidłowo obliczył podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. W tym celu przyjął najniższą możliwą wartość podobnych samochodów osobowych dostępnych na polskim rynku pomniejszoną o kwotę podatku VAT i podatku akcyzowego. Uwzględnił przy tym na korzyść strony występowanie ewentualnych wad ukrytych samochodów poprzez pomniejszenie ich wartość o 30%. Postępowanie podatkowe prowadzono przez organ pierwszej instancji zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Ponadto podjęto wszelkie czynności zmierzające do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego i jego prawidłowej oceny prawnej. W prowadzonym postępowaniu stronę informowano o przesłuchaniach świadków i oględzinach samochodów. Miała również możliwość wypowiedzenia się zarówno podczas przeprowadzania powyższych czynności, jak też w czasie zapoznania się z całym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, z których to możliwości skorzystała. W trakcie postępowania zgromadzony został kompletny materiał dowodowy. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W świetle zeznań przesłuchanych osób, oględzin samochodu, jak i opinii biegłych skarbowych, organ podatkowy uznał, że widniejąca na fakturze wartość przedmiotowych samochodów w dniu zakupu została zaniżona i związku tym Naczelnik Urzędu Celnego prawidłowo określił K. S. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowych pojazdów. Natomiast odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 9 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w związku z art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, należy wyjaśnić, iż art. 90 TWE pozostawia Państwom Członkowskim swobodę w zakresie kształtowania krajowych przepisów podatkowych, w tym stawek podatku VAT i akcyzy. Nie mogą one jedynie nakładać pośrednio lub bezpośrednio na produkty innych państw członkowskich jakiegokolwiek podatku wewnętrznego, który byłby wyższy od podatku nałożonego na podobny produkt krajowy. Treść powyższego artykułu wskazuje, że został on uchwalony w celu zapobiegania protekcjonistycznemu traktowaniu produkcji krajowej. Tymczasem w odniesieniu do polskiego rynku samochodów używanych, trudno znaleźć przesłanki uzasadniające taką tezę wobec braku przedmiotu ochrony. Nie można też mówić o ochronie polskich producentów samochodów, skoro zdecydowana większość wyprodukowanych w Polsce samochodów jest sprzedawana na zagranicznych rynkach. Warto również zwrócić uwagę na fakt, że nabywane wewnątrzwspólnotowo nowe samochody osobowe obciążone są takim samym podatkiem akcyzowym jak te sprzedawane w krajowych salonach. Mając na uwadze powyższe argumenty, bezpodstawnym staje się również zarzut naruszenia z art. 9 Konstytucji RP ("Rzeczpospolita Polska przestrzega wiążącego ją prawa międzynarodowego."). Dodatkowo należy zauważyć, iż zgodnie z zasadą praworządności wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Wstąpienie Polski do Unii Europejskiej i wiążące się z tym przyjęcie jej specyficznego porządku prawnego, który w bardzo dużym stopniu ingeruje w system prawny każdego Państwa Członkowskiego powoduje, że w okresie początkowym powstają liczne kontrowersje i wątpliwości odnośnie wzajemnych relacji przepisów krajowych i wspólnotowych, których to rozwiązanie częstokroć wymaga bezpośrednich uzgodnień pomiędzy rządami krajowymi a Komisją Europejską lub Radą Unii Europejskiej, przy czym czasami konieczne jest odwołanie się do najwyższego organu sądowego Unii Europejskiej - Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu, którego orzeczenia i wykładnia prawa są wiążące na terenie całej Wspólnoty. Wprawdzie organy administracji państwowej są zobowiązane do stosowania prawa wspólnotowego i powstrzymywania się od stosowania sprzecznych z nimi przepisów krajowych, należy to jednakże odnieść do przypadków, gdy niezgodność taka jest oczywista. Natomiast w razie powstania wątpliwości nie dysponują one żadnym instrumentem prawnym umożliwiającym wyjaśnienie kontrowersji wynikających ze sprzecznych dyspozycji przepisów prawa krajowego i unijnego. Duży stopień zawiłości, zwłaszcza w odniesieniu do nowego, charakteryzującego się odmienną logiką prawa wspólnotowego, wiąże się jednakże często z powstaniem niejednolitej linii orzecznictwa, jak ma to miejsce w przypadku podatku akcyzowego, gdy nawet poszczególne składy tego samego sądu wydają w podobnych sprawach sprzeczne wyroki. W celu uniknięcia takich sytuacji ustawodawca lub w tym wypadku przepisy wspólnotowe wyposażają je w odpowiednie instrumenty prawne umożliwiające uzyskanie pomocy w szczególnie skomplikowanych kwestiach prawnych. Jednym z nich jest instytucja pytania prejudycjalnego kierowanego do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości odnośnie interpretacji lub ważności przepisów wspólnotowych. W dniu 22 czerwca 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SAlWa 679/05 wystosował do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu pytanie prejudycjalne odnośnie zgodności polskich przepisów akcyzowych z prawem unijnym. Sytuacja taka nie przesądza jednakże z góry faktu sprzeczności przepisów podatku akcyzowego z przepisami prawa unijnego, co powoduje, że do czasu uzyskania wiążącego rozstrzygnięcia organy podatkowe zobowiązane są do stosowania przepisów powszechnie obowiązującego prawa. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej, K. S. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...]. Decyzjom tym zarzucił naruszenie art. 9 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, art. 4 ust. 3 i art. 10 ust. 1, 2 i 5 ustawy o podatku akcyzowym oraz naruszenie art. 120, 122, 187, 191 i 199 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skarżący wskazał na wadliwe zastosowanie przez organy podatkowe art. 10 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, który stanowi, że jeżeli nie można określić kwot, o których mowa w ust. 1 pkt 1 – 3, to podstawę opodatkowania ustala się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na rynku krajowym w obrocie wyrobami akcyzowymi tego samego rodzaju w dniu powstania obowiązku podatkowego, pomniejszonych o kwotę podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, podczas gdy zastosowanie w tej sprawie powinien mieć art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, mówiący, że podstawę opodatkowania stanowi kwota, jaką nabywca zobowiązany jest zapłacić za pojazdy. Jak wskazał skarżący, kwota należna za kupione przez niego samochody była znana organom, bowiem przedstawił on umowy sprzedaży tych samochodów. Jeżeli zatem wiadomo, jaką kwotę za nabyte samochody musiał zapłacić, to nie było potrzeby ustalania takiej wartości w postępowaniu podatkowym. Ponadto sama akcyza na samochody nabyte wewnątrzwspólnotowo jest niezgodna z przepisami wspólnotowymi, bowiem art. 90 TWE stanowi, że żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Mając na uwadze art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Jako, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego i formalnego, skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy stwierdzić, że decyzja Dyrektora Izby Celnej, w części dotyczącej zastosowanej stawki akcyzy została wydana z naruszeniem prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, a mianowicie niezgodnie z art. 90 akapit 1 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957 r. (Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2) zwanego dalej TWE. Przypomnieć należy, że po wpłynięciu skargi, postanowieniem z dnia 11 października 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 389/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne do czasu udzielenia odpowiedzi przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w sprawie o sygn. akt C-313/05, która miała za przedmiot wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym i dotyczyła wykładni art. 25, 28 i 90 TWE oraz art. 3 ust. 1 i 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.L 76, str.1). Następnie, postanowieniem z dnia 3 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 389/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie. Wyrokiem z dnia 18 stycznia 2007 r., wydanym w powołanej wyżej sprawie C-313/05, Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w Luksemburgu orzekł, że: 1) Podatek akcyzowy, taki, jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego, ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE. 2) Artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie same skutki. 3) Artykuł 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można czytać w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w kwestii wykładni lub obowiązywania przepisów prawa wspólnotowego jest wiążące z dniem jego ogłoszenia. W odniesieniu do skutku orzeczenia w czasie przyjmuje się w doktrynie i orzecznictwie, że orzeczenie interpretacyjne Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wywołuje skutki ex tunc, a zatem sądy państw członkowskich są obowiązane stosować przepis prawa Wspólnot Europejskich w znaczeniu ustalonym przez sąd, także do stanów faktycznych powstałych przed jego ogłoszeniem. Podnieść przy tym należy, iż wyroki Trybunału, wydane na podstawie art. 234 TWE mają moc quasi prawotwórczą i muszą być uwzględniane przez organy krajowe. Dodatkowo przypomnieć należy, iż od 1 maja 2004 r. tj. od dnia wejścia w życie Traktatu Akcesyjnego, na mocy którego Polska stała się państwem członkowskim Wspólnoty Europejskiej, podlega wszelkim normom prawa wspólnotowego (z uwzględnieniem modyfikacji dotyczących tzw. okresów przejściowych, wynikających z załącznika Nr XII do art. 24 Aktu Przystąpienia, będącego integralną częścią Traktatu Akcesyjnego), bez potrzeby ich inkorporacji. Członkostwo w Unii Europejskiej oznacza, iż od 1 maja 2004 r. na terytorium Polski obowiązuje prawo wspólnotowe z całym jego dotychczasowym dorobkiem. Prawo to stanowi część krajowego porządku prawnego, zaś w przypadku kolizji z ustawami państw członkowskich, zgodnie z zasadami: bezpośredniego skutku, pierwszeństwa i efektywności - regulacje prawne prawa wspólnotowego mają pierwszeństwo przed normami krajowymi, co wynika z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Podzielając w pełni stanowisko ETS w cytowanym wcześniej wyroku w sprawie C-313 i odnosząc powyższe do stanu faktycznego i prawnego niniejszej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny, uznał, że zastosowanie przez organy podatkowe w niniejszej sprawie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego podczas obliczania wysokości podatku akcyzowego, jest niezgodnie z art. 90 akapit 1 TWE. Jak orzekł ETS w powołanym wyżej wyroku, artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane, starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Jak wynika z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, samochody przed upływem dwóch lat od ich produkcji, opodatkowane były stawką akcyzy w wysokości ustalonej identycznie dla samochodów osobowych sprzedawanych w kraju jak i dostarczanych wewnątrzwspólnotowo, nabywanych wewnątrzwspólnotowo oraz importowanych. Stawka akcyzy od tych pojazdów wynosiła w obu przypadkach dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 cm2 – 13,6 % podstawy opodatkowania, dla pozostałych – 3,1 %. Natomiast w przypadku sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu, dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, stawki procentowe akcyzy wzrastały wraz z wiekiem pojazdu, aż do wysokości 65%. Czyli, teoretycznie stawki podatkowe dla podobnych samochodów osobowych sprzedawanych w kraju jako nowe i używane były jednakowe w porównaniu do stawek dla nowych i używanych samochodów nabywanych wewnątrzwspólnotowo. Jednak w związku z uregulowaniami ustawy o podatku akcyzowym, stanowiącymi, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami ustawy o ruchu drogowym, objęcie zakresem przedmiotowym tej ustawy wyłącznie samochodów niezarejestrowanych na terenie kraju spowodowało, że sprzedawane na terenie kraju używane samochody osobowe nie podlegały opodatkowaniu akcyzą (już wcześniej były zarejestrowane). Sprowadzane zaś z państw członkowskich Unii obciążał podatek akcyzowy, którego wielkość zależała od wieku pojazdu. Takie uregulowanie godzi w zasadę wyrażona w art. 90 akapit 1 TWE. W rozpoznawanej sprawie skarżący nabył na terytorium Niemiec samochody osobowe: w 2004 r. Rover 400 wyprodukowany w 1998 r. oraz w 2005 r. Volkswagen Golf 1,9 TDI wyprodukowany w 1998 r. (czyli pojazdy starsze niż dwa lata) i zgodnie z art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w związku z § 7 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, organ podatkowy obliczył mu podatek akcyzowy według wyższych stawek przewidzianych tymi przepisami, czyli w wysokości 63, 1 % i 65% podstawy opodatkowania. Mając na uwadze powyższe rozważania, obliczenie to dokonane zostało niezgodnie z art. 90 akapit 1 TWE. Niezależnie od naruszenia prawa materialnego organy podatkowe obu instancji naruszyły w niniejszym postępowaniu przepisy prawa formalnego. Zgodnie z art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku nabycia wewnątrzspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Skarżący po zakupie samochodów nabytych na terytorium Niemiec, po sprowadzeniu ich do kraju i przed ich rejestracją dokonał zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdów przedstawiając organom umowy dokumentujące ich nabycie: umowę z dnia 28 maja 2004 r., z której wynika, że skarżący zakupił od R. M. samochód Rover 400 SDI za kwotę 100 euro oraz umowę z dnia 31 maja 2005 r., z której wynika, że skarżący zakupił od K. B. samochód Volkswagen Golf za kwotę 10 euro. Czyli, jak wynika z powyższego skarżący przedstawił dowody zakupu pojazdów, w których wskazane były kwoty, jakie zobowiązany był za nie zapłacić, stanowiące podstawę opodatkowania na zasadzie art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Organy podatkowe umowy te zakwestionowały, uzasadniając, że ceny w nich wykazane różnią się w sposób rażący od cen samochodów na polskim rynku ustalanych w oparciu o katalog Info-Ekspert oraz Eurotax, a następnie ustaliły na podstawie art. 10 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym podstawę opodatkowania dla nabytych wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego pojazdów. Jednak pomimo takiego stwierdzenia nie przeprowadziły żadnego przeciwdowodu, który uzasadniałby stwierdzenie, że podatnik nabywający wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy był obowiązany do zapłacenia wyższych kwot niż podane w wyżej wymienionych umowach. Innymi słowy, w przeprowadzonym postępowaniu nie wykazały, że przedstawione przez skarżącego umowy nie są autentyczne (jeśli chodzi o ich sporządzenie czy treść w nich zawartą), bądź też, że sporządzone umowy są czynnościami nieważnymi lub bezskutecznymi. Samo powołanie się na fakt różnic w cenach zawartych w umowach przedstawionych przez skarżącego i cenach podobnych samochodów na rynku w Polsce ustalonych według wartości katalogowych nie jest dowodem na okoliczność nieprawdziwości kwot podanych w tych umowach. Powołały się co prawda na zeznania skarżącego złożone podczas jego przesłuchania w charakterze strony w dniu 17 czerwca 2005 r. w Urzędzie Celnym, w których stwierdził, że za samochód Volkswagen Golf zapłacił równowartość 3.200,00 zł (które to zeznania niezwłocznie po ich złożeniu odwołał w pisemnym oświadczeniu z tego samego dnia (k.41-42)), jednakże błędnie z góry założyły, że przemawiają one za odmową wiarygodności nie tylko umowy zawartej odnośnie zakupu tego samochodu, ale i tej, zawartej w sprawie kupna samochodu Rover 400. Niezależnie od tego, jeżeli organy stwierdziły, że te sprzeczne wyjaśnienia przemawiają za uznaniem materialnej nieautentyczności umowy zawartej w sprawie sprzedaży samochodu Volkswagen Golf, powinny w uzasadnieniu decyzji wskazać, które z oświadczeń strony uznały za wiarygodne (a jeżeli jedno z nich za takie uznały, dlaczego nie przyjęły jako podstawy opodatkowania wartości pojazdu w nim określonej), czy też w ogóle nie dały wiary żadnym wyjaśnieniom strony. Brak takiego wskazania stanowi naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Również w przypadku kwestionowania wiarygodności umowy sprzedaży samochodu Rover 400, organy powinny wyjaśnić, dlaczego uznały kwotę w niej zawartą za niezgodną ze stanem faktycznym, skoro co do tej umowy skarżący konsekwentnie w toku całego postępowania twierdził, że jej treść odzwierciedla zawartą transakcję zgodnie z rzeczywistością. Wyjaśniając tą kwestię winny ustalić, czy wolą stron było zawarcie umowy kupna sprzedaży, czy umówione świadczenie było ekwiwalentne (przy czym badając ekwiwalentność świadczeń powinny brać pod uwagę ceny za podobne samochody na rynku kraju, w którym samochód był nabyty) oraz czy ewentualne dysproporcje w wartości wzajemnych świadczeń mogą uzasadniać np. przyjęcie czynności pod tytułem darmym, czego w sprawie tej nie uczyniły (art. 199a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej). Postępowanie przeprowadzone bez zbadania i wyjaśnienia powyższych kwestii należy uznać za przeprowadzone z naruszeniem przepisów prawa formalnego, a mianowicie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Ponownie rozpatrując sprawę, jeżeli organ podatkowy stwierdzi na podstawie zebranego materiału dowodowego, że umowy zawarte w sprawie nabycia samochodów VW Golf i Rover 400 są nieautentyczne i, że zachodzi konieczność określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tych samochodu, wyda odpowiednią decyzję, uwzględniając jednocześnie, że wysokość określonego podatku akcyzowego powinna być równa wysokości tego podatku zawartego w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Polsce. Z tych też względów oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) oraz 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 powołanej ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.