I SA/Lu 337/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Halina Chitrosz, WSA Małgorzata Fita, Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi E. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej umorzył postępowanie odwoławcze od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], nr [...], orzekającej o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów za lata 2006-2009 oraz określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...], skierowaną do E. J. (skarżąca), orzekł o zabezpieczeniu zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów za lata 2006-2009 r. oraz określił przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za lata 2006, 2007, 2008 i 2009 w kwotach odpowiednio: [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, tj. łącznie [...] zł. Decyzja ta wydana została na wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] o zabezpieczenie przyszłego zobowiązania podatkowego na majątku E. i K. J., w którym poinformowano organ podatkowy o prowadzonym przez wymieniony organ kontroli skarbowej postępowaniu kontrolnym wobec E. i K. J. za lata 2006-2009 w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów. Ponadto organ podatkowy I instancji wyjaśnił, że istotnym elementem uzasadniającym obawę uchylenia się przez stronę od wykonania obowiązku podatkowego jest charakter ustalonych zobowiązań podatkowych oraz ich wysokość oraz stwierdził, że zaistniała uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie uiszczone dobrowolnie, gdyż strona ukrywa i zaniża swoje przychody będące przedmiotem opodatkowania oraz trwale nie uiszcza należności publicznoprawnych. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że aktualnie uzyskiwane przez stronę dochody są nieadekwatne do obliczonego w przybliżeniu zobowiązania podatkowego i istnieje obawa uchylania się przez stronę od wykonania zobowiązania podatkowego, a brak zabezpieczenia zobowiązania mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję, choćby ze względu na wysokość jego kwoty. Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] skarżąca złożyła odwołanie i wniosła o jej uchylenie w całości. Zarzuciła błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy przez niewłaściwe określenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego przybliżonej kwoty przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za lata 2006-2009, zakwestionowała twierdzenia organu, jakoby trwale nie uiszczała należności publicznoprawnych i podniosła, że wbrew twierdzeniom organu nie zalega ze spełnieniem jakichkolwiek zobowiązań podatkowych. Stwierdziła, że przesłanką do wydania decyzji nie może być zachowanie podatnika w trakcie postępowania podatkowego, tj. rzekomy brak współpracy podatnika oraz jego bierność. Nie podzieliła również twierdzeń organu I instancji, jakoby aktualnie uzyskiwane dochody mogły nie pozwolić na spełnienie zobowiązania podatkowego z tytułu nieujawnionych źródeł za lata 2006-2009 i wyjaśniła, że posiada znaczny majątek, zarówno ruchomy, jak i nieruchomy, który zupełnie wystarczy na pokrycie zobowiązania podatkowego, nie czyniła zaś żadnych kroków, aby ten majątek zbyć. Umarzając zaskarżoną decyzją postępowanie odwoławcze prowadzone w związku opisanym wyżej odwołaniem Dyrektor Izby Skarbowej wskazał w uzasadnieniu tej decyzji na art.33 § 1 oraz § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz.749 ze zm.), zwanej dalej "o.p.", dające organom podatkowym podstawę do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed terminem jego płatności. Podniósł także, że rozpatrując odwołanie od decyzji o zabezpieczeniu zobowiązany jest zbadać, czy nie została wydana i doręczona stronie decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe, od tej okoliczności uzależniony jest bowiem byt prawny decyzji o zabezpieczeniu. Organ odwoławczy stwierdził, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu [...] decyzję ustalającą skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006r. w kwocie [...] zł, a decyzja ta została doręczona stronie, w trybie art.150 § 2 o.p., w dniu 26 listopada 2012r. Ponadto w dniu [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał 3 decyzje ustalające skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów: za 2007r. w kwocie [...] zł, za 2008r. w kwocie [...] zł oraz za 2009r. w kwocie [...] zł; decyzje te doręczone zostały pełnomocnikowi strony w dniu 30 stycznia 2013r. W tych okolicznościach, powołując się na art.33a § 1 pkt 1 o.p. Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że będąca przedmiotem odwołania decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] wygasła w całości z mocy prawa z dniem [...]., tj. po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]. W zakresie dotyczącym 2006r. zakreślony w art.33a § 1 pkt 1 o.p. termin 14 dni od dnia doręczenia decyzji z dnia [...] upłynął, zdaniem organu, z dniem [...] grudnia 2012r. Organ odwoławczy podkreślił, że podziela pogląd, zgodnie z którym wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu powoduje brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym, gdyż jednym ze skutków wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji i wskazał na wyroki sądów administracyjnych, w których taki pogląd wyrażono. Na poparcie swojego stanowiska przytoczył także uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011r., sygn. akt I FPS 1/11, po analizie której stwierdził, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu powoduje, że postępowanie odwoławcze jest bezprzedmiotowe i należy je umorzyć, skoro nie ma przedmiotu zaskarżenia. W skardze wniesionej na powyższą decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie. W uzasadnieniu skargi zaznaczono, że nie jest prawdą twierdzenie, że w sytuacji, gdy z mocy prawa następuje wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu, organ odwoławczy nie jest już uprawniony do decydowania o jej losie prawnym, który został już w sposób jednoznaczny rozstrzygnięty przez przepisy prawa, zakwestionowano też stanowisko organu odwoławczego o bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego i wskazano, że poglądy te są sprzeczne z art.120 i art.127 o.p. Ponadto podniesiono argumenty, analogiczne jak w odwołaniu, dotyczące zarówno samej zasadności zabezpieczenia, jak i ustalonych przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych za poszczególne lata od 2006 do 2009. Zarzucono także, że w sytuacji, gdy będą musiały być wydane 4 decyzje ustalające zobowiązanie podatkowe (za każdy rok odrębnie), to również powinny być wydane 4 odrębne decyzje zabezpieczające oraz że organem właściwym do wydania decyzji zabezpieczającej w sprawie niniejszej był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie przedmiot sporu dotyczy oceny, czy w zaistniałym stanie sprawy wystąpiły podstawy prawne dla wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji, w której umorzył on toczące się przed nim postępowanie odwoławcze, uznając je za bezprzedmiotowe, wobec wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych. Zgodnie z art.33a § 1 pkt 1 o.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasa po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Przepis ten jest jednoznaczny i jasno, kategorycznie reguluje wpływ doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego na byt prawny decyzji o zabezpieczeniu tego zobowiązania. Wygaśnięcie decyzji oznacza zaś, że przestaje ona istnieć w obrocie prawnym i wywoływać skutki prawne. Ta okoliczność, zdaniem sądu, ma decydujące znaczenie - skoro decyzja, której dotyczy odwołanie, wyeliminowana została (z mocy prawa) z obrotu prawnego, to brak jest podstaw do orzekania przez organ odwoławczy o jej losach w obrocie prawnym. W związku z powyższym nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, jakoby w sytuacji wygaśnięcia z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych odwoławczy organ podatkowy był uprawniony do decydowania o jej losie prawnym. Sąd nie podziela również argumentacji skargi dotyczącej poglądu, że umorzenie postępowania odwoławczego w sytuacji wygaśnięcia decyzji organu I instancji narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania. Zasada ta nie ma charakteru bezwzględnego w tym znaczeniu, że sprawa powinna być załatwiona merytorycznie niezależnie od tego, czy przedmiot postępowania istnieje, czy też już nie istnieje. Wskazuje na to właśnie możliwość umorzenia postępowania odwoławczego z tej przyczyny, że stało się bezprzedmiotowe. Zauważyć należy, że nawet jeżeli organ odwoławczy stwierdziłby uchybienia przy wydaniu decyzji I instancji, która wygasła, to i tak już nie mógłby ich skorygować, z drugiej zaś strony nielogiczne byłoby rozstrzygnięcie organu odwoławczego o utrzymaniu w mocy decyzji, która wskutek wygaśnięcia została już wyeliminowana z obrotu prawnego (por.: wyrok NSA z 9.03.2010r., sygn. akt II FSK 1762/08). Zatem, w stanie niniejszej sprawy wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji o zabezpieczeniu przez jej wygaśnięcie, spowodowane upływem 14. dniowego terminu od doręczenia skarżącej (jej pełnomocnikowi) decyzji ustalających zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za lata 2006-2009, skutkowało bezprzedmiotowością postępowania odwoławczego wszczętego odwołaniem wniesionym od decyzji w przedmiocie zabezpieczenia tych zobowiązań podatkowych. Postępowanie to nie mogło być prowadzone, skoro nie istniała już decyzja, której miało ono dotyczyć. W tym miejscu zwrócić należy uwagę na pogląd prawny wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011r., sygn.akt I FPS 1/11, trafnie przywołanej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W uchwale tej stwierdzono, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art.33a § 1 pkt 2 i 3 o.p. powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art.233 § 1 pkt 3 o.p. Przytoczony pogląd prawny uznać należy za aktualny na gruncie sprawy niniejszej. Wprawdzie uchwała podjęta została w stanie sprawy, w której zastosowanie znajdowały przepisy art.33a § 1 pkt 2 i 3 o.p. stanowiące, że decyzja o zabezpieczeniu wygasa: 2) z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zwrotu podatku, jednak nie zmienia to w niczym oceny skutków procesowych samej sytuacji wygaśnięcia decyzji. Jak wskazano wyżej, decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], nr [...], w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za lata 2006-2009, skierowana została do skarżącej, a nadto z jej uzasadnienia wynika, że dotyczy ona zabezpieczenia zobowiązań podatkowych od dochodów, jakie wyłącznie skarżąca miała uzyskać z nieopodatkowanych źródeł przychodów. W świetle zatem art.33a § 1 pkt 1 o.p. znaczenie prawne miało wyłącznie doręczenie skarżącej (jako podatnikowi), działającej osobiście lub przez pełnomocnika, decyzji ustalających wysokość zobowiązań podatkowych, o zabezpieczeniu których orzeczono powołaną wyżej decyzją. Jest zaś bezsporne, a nadto znajduje uzasadnienie w materiale sprawy, że doręczenie to miało miejsce w dniu [...].11.2012r. oraz w dniu [...].01.2013r. Fakt i data doręczenia decyzji w sprawie ustalenia K. J. (mąż skarżącej) podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów nie mają znaczenia dla oceny, czy i kiedy wygasła wymieniona wyżej decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], nr [...], dotycząca zabezpieczenia zobowiązań podatkowych skarżącej. Nie są zatem również istotne przy dokonywaniu oceny co do zgodności z prawem zaskarżonej w sprawie niniejszej decyzji, u podstaw której leży ustalenie, że wymieniona decyzja o zabezpieczeniu wygasła. W konsekwencji nie było uzasadnienia prawnego dla przeprowadzenia zgłoszonych na rozprawie w dniu [...].06.2013r. dowodów z dokumentów, bowiem art.106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz.270 ze zm.) stanowi, że sąd administracyjny może przeprowadzić wyłącznie takie dowody z dokumentów, które są niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. W związku ze sformułowanymi w skardze zarzutami dotyczącymi zgodności z prawem poprzedzającej zaskarżoną decyzję decyzji organu I instancji, tj. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...], zwrócić należy uwagę, że zarzuty te mogłyby być przedmiotem oceny, jako mające ewentualnie wpływ na wynik sprawy, w sytuacji, kiedy organ odwoławczy merytorycznie rozpoznawałby odwołanie od decyzji zabezpieczającej, co w stanie niniejszej sprawy nie miało miejsca. Wobec braku przedmiotu postępowania odwoławczego w związku z wygaśnięciem decyzji, od której odwołanie zostało wniesione, organ odwoławczy prawidłowo zastosował art.233 § 1 pkt 3 o.p. umarzając postępowanie odwoławcze jako bezprzedmiotowe. Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art.151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd skargę oddalił.