I SA/Lu 340/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), NSA Anna Kwiatek, Protokolant Referent Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za luty 2007r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. kwotę 798 (siedemset dziewięćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z [...] Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania A od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2007 r., w wysokości 23.679,00 zł oraz orzekł o wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym w wysokości 21.089,00 zł, a w pozostałej części decyzję utrzymał w mocy. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że na podstawie dokumentów przekazanych przez Izbę Celną Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z [...] wszczął z urzędu wobec firmy A postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2007 r. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z [...] określił stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2007 r. w kwocie 23.679,00 zł. W wyniku rozpoznania odwołania strony od powyższej decyzji Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że z analizy materiału dowodowego wynika, że w miesiącu lutym 2007 r. podatnik sprzedał 24 samochody z czego 12 zostało sprzedanych jako samochody osobowe, 1 jako samochód zarejestrowany, 10 jako samochody ciężarowe i 1 jako samochód specjalny. Z uwagi na fakt, że sprzedane pojazdy określone na fakturach jako samochody ciężarowe i specjalny mogły posiadać cechy wskazujące na to, że były to pojazdy osobowe w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, Naczelnik Urzędu Celnego podjął czynności mające na celu ustalenie cech charakterystycznych tych pojazdów, które decydowałyby o ich zasadniczym przeznaczeniu. W stosunku do niżej wymienionych pojazdów Naczelnik Urzędu Celnego podjął czynności zmierzające do przeprowadzenia ich oględzin: - Renault Trafic nr nadwozia [...] - samochód sanitarny, - Renault Master nr nadwozia [...]. Organ w ramach pomocy prawnej przeprowadził oględziny pojazdu marki Renault Master, nr nadwozia [...]. Z protokołu oględzin sporządzonego na tą okoliczność wynika, że przedmiotowy samochód posiada dwa rzędy siedzeń, tj. w pierwszym rzędzie - podwójna kanapa i pojedynczy fotel kierowcy, w drugim rzędzie - czteroosobowa kanapa, pasy bezpieczeństwa, za drugim rzędem siedzeń znajduje się ściana grodziowa wykonana z blachy częściowo przeszklona, cztery drzwi otwierane na boki i przeszklone. Część towarowa pojazdu w całości pokryta jest plandeką. Podłoga części towarowej została wykonana ze sklejki wodoodpornej. W tej części pojazd posiada sześć punktów mocowania ładunków. Z dokonanego pomiaru wynika, że długość rozstawu osi wynosi 345 cm, natomiast długość części ładunkowej - 300 cm. W pojeździe w części za przegrodą stwierdzono brak wyposażenia wnętrza kojarzonego z częścią przeznaczoną dla pasażerów, tj. brak dywaników, wentylacji, poduszek bezpieczeństwa, obić tapicerskich oraz popielniczek. Stwierdzono również obecność stalowych felg. W ramach pomocy prawnej przeprowadzono także oględziny pojazdu marki Renault Trafic, nr nadwozia [...]. Ze sporządzonego na niniejszą okoliczność protokołu oględzin wynika, że pojazd posiada jedną przestrzeń dla kierowcy, pasażerów i towarów, tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli (część pasażerska - szyba, część medyczna - szyba po jednej stronie), dwoje uchylnych drzwi z przodu, jedne przesuwne z tyłu w części medycznej oraz jedne dzielone z tyłu pojazdu, sześć miejsc siedzących. Pojazd posiada stałą przegrodę pomiędzy przestrzenią kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób jak i towarów. Przegroda zamontowana jest za pierwszym rzędem siedzeń i wykonana z tworzywa sztucznego, z szybą. W tylnej części medycznej znajdują się 3 siedzenia składane wyposażone w pasy bezpieczeństwa wraz z punktami kotwiącymi. Wyposażenie całego wnętrza pojazdu kojarzone jest z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów, np. wentylacja, oświetlenie, wykładzina podłogowa, wykładzina boczna, uchwyty boczne górne dla pasażera obok kierowcy, odtwarzacz CD/mp3. Z wyposażenia charakterystycznego dla samochodu specjalnego sanitarnego pojazd posiadał: nosze, nosze podbierakowe, deskę ortopedyczną, pompę infuzyjną dwustrzykawkową, respirator, defibrylator i ładowarkę, ssak, butle tlenowe, krzesełko kardiologiczne. Pełnomocnik strony w odpowiedzi na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, złożył pismo z wnioskiem o przeprowadzenie określonych w nim dowodów. Przychylając się do wniosku pełnomocnika strony, przesłuchano w charakterze świadka T. S., pracownika firmy A. W trakcie przesłuchania świadek zeznał, że zamówił samochód marki Renault Trafic, nr [...] w firmie B po uprzednim wyborze przez klienta, tj. C wersji, wymiarów, wyposażenia fabrycznego i koloru pojazdu. Cena wykazana na fakturze zakupu pojazdu była ceną katalogową samochodu. W momencie zakupu pojazdu znana jest jego cena katalogowa oraz rabaty, na które korekty przychodzą później. Cena wykazana na fakturze zakupu została skorygowana w późniejszym czasie. Korekty dotyczące najczęściej rabatów wynikają z wyprzedaży rocznika, zakupu kolejnego samochodu przez klienta, realizacji planów sprzedażowych, mogą być wystawione po miesiącu lub dwóch od wydania samochodu przez firmę A. Zamówienie złożone przez C przedstawiało się w ten sposób, że klient wybrał samochód bazowy, a następnie przedstawił specyfikację wyposażenia samochodu. Firma A wysyła specyfikację zamówienia sprzętu medycznego i samochód bazowy do firmy D celem montażu wyposażenia medycznego. Firma B nie produkuje karetek, produkuje i sprzedaje pojazdy bazowe. Dokumenty homologacji otrzymane przy zakupie samochodu marki Renault Trafic, nr nadwozia [...] z B, uprawniały do rejestracji tego pojazdu na terytorium kraju. Przed podpisaniem zamówienia zestawienie sprzętu medycznego zostało wysłane do firmy D, która wskazała cenę sprzętu medycznego. Po akceptacji tej ceny przez klienta, została ona wpisana do zamówienia i była to cena ostateczna. Na cenę sprzedaży samochodu składały się: cena samochodu bazowego ciężarowego zakupionego od B z uwzględnieniem rabatów i dodaniem marży oraz cena sprzętu medycznego zafakturowanego przez D. Cena na fakturze sprzedaży nie została rozbita na cenę pojazdu bazowego i wyposażenie dodatkowe, gdyż klientowi zależało, ze względu na sposób finansowania przez leasing, aby była to kwota całościowa. Wyposażenie dodatkowe samochodu marki Renault Trafic, nr nadwozia [...] zostało określone w załączniku do zamówienia i zostało określone przez firmę C. Zabudowa pojazdu jako specjalny sanitarny na bazie Renault Trafic oznacza zamontowanie wyposażenia wybranego przez klienta i przygotowanie pojazdu do zamontowania sprzętu medycznego, zabudowanie wnętrza pojazdu. Do elementów kształtujących cenę dla klienta nabywającego pojazd, świadek zaliczył wartość pojazdu bazowego plus wartość wyposażenia dodatkowego określonego przez klienta. Zdaniem świadka wyposażenie standardowe samochodu to klimatyzacja, ABS, poduszka powietrzna kierowcy, centralny zamek, wspomaganie kierownicy, radio, które zostało uwzględnione w cenie zakupu pojazdu bazowego, natomiast wyposażenie dodatkowe to wyposażenie wskazane w załączniku do umowy (zamówienia) z dnia 16 stycznia 2007 r. Zamówienie zostało zrealizowane, o czym świadczył odbiór pojazdu przez C. Świadek nie wiedział, czym spowodowane były różnice w wyposażeniu wyszczególnione w załączniku do zamówienia z dnia 16 stycznia 2007 r., a tym które wyszczególniono na fakturze, tzn. takie elementy jak: defibrylator [...] (...), ssak elektryczny [...], pediatryczny zestaw unieruchamiający, krótkie unieruchomienie kręgosłupa, reduktor z przepływomierzem, butla tlenowa, zestaw szyn unieruchamiających, pulsoksymetr w załączniku do zamówienia określono w ilości po jednej sztuce, natomiast na fakturze określono ich ilość jako dwie sztuki. Mogło to wynikać z tego, że w zamówieniu określono w/w elementy jako komplet, a później to uszczegółowiono. Istotny był fakt, że cena określona w zamówieniu zgadzała się z ceną wykazaną na fakturze. Po okazaniu świadkowi dokumentacji fotograficznej sporządzonej w trakcie oględzin pojazdu zeznał on, że "wydaje mi się, że stan pojazdu widoczny na zdjęciach nie różni się od stanu samochodu z momentu wydania przez firmę A. Nie potrafię odnieść się do wyposażenia medycznego. W momencie odbioru klient sprawdzał stan pojazdu i nie zgłaszał uwag". W toku prowadzonego postępowania organ przesłuchał także A.K. Prezesa Zarządu w C, który potwierdził, że złożył zamówienie w imieniu firmy C na pojazd marki Renault Trafic, nr nadwozia [...], które polegało na zamówieniu określonego pojazdu, możliwości zabudowy karetki medycznej oraz wyposażenie w specjalistyczny sprzęt medyczny stanowiący ruchome wyposażenie karetki. Świadek zeznał, że w firmie A nie można było kupić karetki z pełnym wyposażeniem. Stąd został wybrany samochód ciężarowy, a co do wyposażenia w sprzęt medyczny i zabudowę wskazano, gdzie można to zamówić. Z firmą A była negocjowana cena samochodu marki Renault Trafic, a cena wyposażenia w sprzęt medyczny i zabudowę ustalana z firmą z K.. Firma B nie posiadała w swojej ofercie tego typu wyposażenia. Cena wykazana na fakturze sprzedaży z dnia 13 lutego 2007 r. była ceną ostateczną. W dniu odbioru pojazdu wyposażenie pojazdu składało się z zabudowy pojazdu w karetkę oraz specjalistycznego sprzętu medycznego. Na pytanie, czy wyposażenie przedmiotowego samochodu wyszczególnione w załączniku do zamówienia z dnia 16 stycznia 2007 r. jest wyposażeniem niezbędnym dla samochodu specjalnego sanitarnego, czy są tam jakieś elementy dodatkowe, bez których taki pojazd nie będzie spełniał warunków dla samochodu specjalnego sanitarnego, świadek odpowiedział, że wyposażenie wyszczególnione w załączniku do zamówienia z dnia 16 stycznia 2007 r. jest niezbędne dla samochodu typu "S", co do elementów dodatkowych bez których taki pojazd nie będzie spełniał warunków dla samochodu specjalnego sanitarnego to nie ma takich elementów. Załącznik do zamówienia z dnia 16 stycznia 2007 r. sporządziła firma C. Z zeznań świadka wynika, że określenie "zabudowa pojazdu jako specjalny sanitarny na bazie Renault Trafic" oznacza, że są to elementy wyposażenia przykręcone do wnętrza pojazdu na czas użytkowania pojazdu jako sanitarnego, można je wymienić. Świadek zeznał, że wygląd samochodu okazanego na zdjęciach wykonanych w dniu 13 czerwca 2012 r., nie różni się od stanu pojazdu z momentu zakupu w miesiącu lutym 2007 r. Organ przesłuchał w charakterze strony L. L. Prezesa A. Strona zeznała, że cenę pojazdu marki Renault Trafic, nr nadwozia [...] kształtowała cena samochodu ciężarowego Renault Trafic oraz wartość zabudowy i wyposażenia specjalistycznego. Firma A po dniu zakupu pojazdu poniosła nakłady finansowe na zabudowę i wyposażenie specjalistyczne samochodu. Cena sprzedaży w/w pojazdu została ustalona w drodze negocjacji z firmą C w zakresie samochodu ciężarowego, która została powiększona o wartość zabudowy i wyposażenia w specjalistyczny sprzęt medyczny, wartość ta wynikała z faktury otrzymanej od firmy D. Kwota wykazana na fakturze sprzedaży była ceną ostateczną i nie korygowano jej. Zamówienie złożone w dniu 16 stycznia 2007 r. przez C dotyczyło zakupu samochodu ciężarowego marki Renault Trafic oraz zlecenia wykonania zabudowy i wyposażenia w sprzęt specjalistyczny wg przedstawionego przez tą firmę załącznika. Zamówienie sprzętu medycznego odbywało się w ten sposób, że firma C wskazała i wybrała dostawcę, uszczegółowiła zamówienie i określiła wartość końcową. Określenie "zabudowa pojazdu jako specjalny sanitarny na bazie Renault Trafic" oznacza, że na bazie pojazdu ciężarowego wykonano zabudowę karetki według specyfikacji uzgodnionej pomiędzy firmami C i D. Zamówienie z dnia 16 stycznia 2007 r. zostało w pełni zrealizowane i nie było korygowane. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej zebrany w sprawie materiał dowodowy w postaci m. in. oględzin pojazdu, informacji od przedstawiciela samochodowego, dokumentów zakupu i sprzedaży pojazdów pozwolił ustalić ogólny wygląd i cechy samochodu, w oparciu o które uznano, że pojazd marki Renault Master, nr nadwozia [...] należy klasyfikować do pozycji CN 8704. Takie cechy jak oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów, brak okien na bokach pojazdu, brak wyposażenia w części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów wskazują na to, że pojazd ten jest przeznaczony głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób w związku z czym samochód ten nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W odniesieniu do samochodu marki Renault Trafic, nr nadwozia [...] sprzedanego jako samochód specjalny sanitarny, o łącznej ilości miejsc 7, organ uznał, że jest to pojazd samochodowy przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. W dniu 8 lutego 2007 r. firma D wystawiła oświadczenie, w którym potwierdziła wykonanie przebudowy samochodu marki Renault Trafic, nr nadwozia [...] na samochód specjalny - sanitarny. Organ uznał, że w świetle posiadanych dokumentów i przeprowadzonych dowodów dotyczących samochodu marki Renault Trafic, nr nadwozia [...] jednoznacznie wynikają cechy pozwalające stwierdzić, że jest to pojazd typu ambulans. Organ zaznaczył, że w wyjaśnieniach do Taryfy Celnej wprost zaliczono do pozycji CN 8703 specjalistyczne pojazdy transportowe, w tym m. in. wszelkiego rodzaju ambulansy, niezależnie od tego, czy wyposażone są w aparaturę medyczną, czy też nie. Dyrektor Izby Celnej uznał zatem, że skoro z wyjaśnień wyraźnie wynika, że ambulansy zaliczane są do pozycji CN 8703 to należy je traktować jako samochody osobowe w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie Dyrektora Izby Celnej Naczelnik Urzędu Celnego prawidłowo przyjął, że opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż powyższego samochodu, jednakże w sposób nieuprawniony uznał za element ceny samochodu wartość dodatkowego wyposażenia medycznego. Wyposażenie dodatkowe zdaniem organu to takie, którego w sprzedawanym samochodzie nie ma - nie jest ono oferowane w określonym modelu. Klient musi to wyposażenie dodatkowo zamówić i dodatkowo za nie zapłacić. Dyrektor Izby Celnej zaznaczył, że podstawą opodatkowania akcyzą jest kwota należna za samochód oferowany do sprzedaży z określonym wyposażeniem zamontowanym fabrycznie u producenta. Do tej kwoty doliczyć trzeba jednak koszt zabudowy powyższego pojazdu jako specjalny-sanitarny. Ten element bowiem sprawił, że przedmiotowy pojazd stał się ambulansem i jako taki podlega akcyzie. Od powyższej decyzji Dyrektora Izby Celnej z [...] spółka złożyła skargę zaskarżając w/w decyzję w części, w której organ drugiej instancji orzekł o wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2007 r. w wysokości 21.089,00 zł oraz utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w pozostałej części, co w konsekwencji skutkowało przyjęciem kwoty zaległości w podatku akcyzowym w wysokości 4.523,00 zł. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w zaskarżonej części oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego utrzymanej w mocy w części nieuchylonej. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich błędną wykładnię, która doprowadziła do przyjęcia, że podstawa opodatkowania podatkiem akcyzowym, w przypadku dokonanej sprzedaży samochodu marki Renault Trafic, nr nadwozia [...] obejmuje również wartość wykonanej zabudowy tego pojazdu jako specjalny-sanitarny, a co za tym idzie błędne przyjęcie, że usługa w postaci wykonania takiej zabudowy winna być uwzględniona w podstawie opodatkowania podatkiem akcyzowym. Zarzucono także naruszenie art. 10 ust. 1-9 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez bezpodstawne powiększenie podstawy opodatkowania za miesiąc luty 2007 r. o kwotę 21.783,54 zł, która wynika z różnicy pomiędzy wykazaną w miesiącu lutym 2007 r. kwotą w Dzienniku podatku akcyzowego (556.157,54 zł), a kwotą wykazaną za ten miesiąc w deklaracji AKC-3 (534.374,00), tj. o kwotę "udokumentowanych i prawnie dopuszczalnych rabatów". Zarzucono również naruszenie art. 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego błędną wykładnię, która doprowadziła do przyjęcia, że usługa w postaci wykonania zabudowy pojazdu marki Renault Trafic, nr nadwozia [...] jako specjalny-sanitarny jest wyrobem akcyzowym i w konsekwencji winna być ujęta w podstawie opodatkowania podatkiem akcyzowym za miesiąc luty 2007 r. Skarżąca w uzasadnieniu skargi stwierdziła, że organ drugiej instancji w zaskarżonej decyzji dokonał prawidłowych ustaleń w zakresie elementów wyposażenia dodatkowego i zamontowanego fabrycznie u producenta, lecz w sposób nieuprawniony uznał za element podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym wartość zabudowy pojazdu marki Renault Trafic nr nadwozia [...] jako specjalny-sanitarny (poz. 1 na fakturze VAT [...] z dnia 8 lutego 2007 r. wystawionej przez D) oraz utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w zakresie różnicy pomiędzy kwotą wykazaną w deklaracji AKC-3, a kwotą wynikającą z Dziennika podatku akcyzowego. W ocenie strony skarżącej organ przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie uwzględnił istotnych elementów treści stosunku prawnego ukształtowanego pomiędzy A, a C, co doprowadziło do wadliwego przyjęcia, że elementem podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym stała się w rzeczywistości usługa w postaci "dokonania zabudowy pojazdu jako specjalny-sanitarny". Skarżąca podkreśliła, że złożone 16 stycznia 2007 r., przez C, zamówienie dotyczyło zakupu samochodu ciężarowego marki Renault Trafic oraz zlecenia wykonania zabudowy i wyposażenia w sprzęt specjalistyczny wg. przedstawionego przez tę firmę załącznika. Powyższa procedura była konieczna bowiem w skarżącej spółce nie można było zakupić pojazdu typu karetka z pełnym wyposażeniem. W konsekwencji dokonanych pomiędzy stronami uzgodnień skarżąca po dniu zakupu pojazdu, poniosła nakłady finansowe na zabudowę i wyposażenie specjalistyczne samochodu ciężarowego marki Renault Trafic. Skarżąca zaznaczyła, że określenie "zabudowa pojazdu jako specjalny- sanitarny na bazie Renault Trafic" oznacza, że są to elementy wyposażenia przykręcone do wnętrza pojazdu na czas użytkowania pojazdu jako sanitarnego, i można je wymienić, zatem jej zdaniem uznać należy, że koszt wykonania tej zabudowy był kosztem wykonania usługi i nie powinien stanowić elementu podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, z tej przyczyny, że nie jest wyrobem akcyzowym. Skarżąca zaakcentowała, że faktura VAT z dnia 13 lutego 2007 r. (nr [...]) zawierała jedną kwotę jedynie z uwagi na sposób finansowania zakupu pojazdu (leasing). Innymi słowy, kwota dotycząca usługi w postaci wykonania zabudowy pojazdu marki Renault Trafic nie została w tej fakturze wyszczególniona. Zdaniem spółki nie sposób zgodzić z organem celnym, że w przypadku skorygowania faktury i zmniejszenia podstawy opodatkowania, podatnik zobowiązany jest zapłacić należny podatek od podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnie wystawionej faktury VAT. Skarżąca uważa wbrew stanowisku organu celnego, że skoro ustawa o podatku akcyzowym nie zabrania zmniejszenia podstawy opodatkowania w związku z dokonaniem korekt faktur VAT, to należy uznać, że jest to i było dozwolone. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie z przyczyn w niej wskazanych. W ramach kontroli działalności administracji publicznej sąd administracyjny stosuje środki przewidziane w art. 145 -150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.) – w skrócie p.p.s.a. Zaskarżona decyzja może zostać wzruszona przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie, w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję między innymi, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Sąd kontrolując zaskarżoną decyzję pod kątem jej zgodności z prawem stwierdził, że w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2007 r. wydano ją z naruszeniem prawa skutkującym koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W rozpoznawanej sprawie okolicznością, którą Sąd winien rozpatrzyć w pierwszym rzędzie z urzędu jest kwestia przedawnienia. Wobec powyższego należy odwołać się do istotnych pod względem przedawnienia okoliczności sprawy. Organ pierwszej instancji w dniu 7 lutego 2012 r. r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2007 r., a następnie w dniu [...] wydał decyzję określającą podatnikowi zobowiązanie podatkowe w kwocie 23.679 zł. . Dyrektor Izby Celnej po rozpoznaniu odwołania skarżącej spółki, decyzją z dnia [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie 21.089 zł. Należności podatkowe zostały uregulowane w całości, co wynika z pisma Wydziału Rozliczeń Ceł i Podatków z dnia 25 stycznia 2013 r. (k. 276 akt podatkowych). Kwestia uregulowania należności z tytułu zobowiązania w podatku akcyzowym nie jest sporna pomiędzy stronami. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, co w niniejszej sprawie oznacza, że zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 2007 r. z pominięciem miesiąca grudnia, winno przedawnić się z dniem 31 grudnia 2012 r. W tym miejscu należy podkreślić, że zaskarżona decyzja została wydana po tej dacie. Kwestia wpływu zapłaty podatku na możliwość prowadzenia postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego stała się przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale z dnia 3 grudnia 2012 r. w sprawie I FPS 1/12. Postanowieniem z dnia 12 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 174/11 dotyczącym skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej od wyroków WSA w Opolu w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2003 r. NSA przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów pytanie prawne budzące poważne wątpliwości: "czy w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. dopuszczalne jest w każdym czasie prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej)?". NSA w przywołanej wyżej uchwale wskazał, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W uzasadnieniu tego stanowiska wskazano, że w art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej przewidziane zostały różne sposoby wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, a to zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 poprzez zapłatę zobowiązania podatkowego, jak również zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 na skutek przedawnienia. Kwestię przedawnienia uregulowano w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, a instytucja ta stanowi jedną z form wygasania zobowiązaniowych stosunków prawnych. Po upływie terminu przedawnienia wierzyciel nie może skutecznie domagać się od dłużnika spełnienia zobowiązania, a instytucja ta służy zachowaniu pewności obrotu. Przedawnienie zobowiązań podatkowych dotyczy roszczeń majątkowych i uwzględniane jest z urzędu, a jego skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązań. Na upływ 5 letniego terminu przedawnienia mają wpływ zarówno zawieszenie jak i przerwanie biegu tego terminu. O dopuszczalności orzekania, po upływie okresu przedawnienia, o niższej niż zadeklarowana wysokości zobowiązania podatkowego, które wcześniej wygasło przez zapłatę na mocy art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 28 czerwca 2010 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 5/09, w którym stwierdził, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło wskutek zapłaty, nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, wbrew interesowi prawnemu podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania. W uzasadnieniu tego stanowiska Sąd stwierdził, że nie może budzić żadnych wątpliwości to, że po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe wcześniej nie wygasło na skutek jego zapłaty, niedopuszczalne jest wydawanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. W związku z powyższym nie można przyjąć, że wpłata podatku stwarza taki stan prawny, że organ podatkowy nabywa prawo do wydawania decyzji bez żadnych ograniczeń czasowych. Okoliczność, że podatnik wpłacił podatek, nie może w tak znaczący sposób pogorszyć sytuacji prawnej tego podmiotu, w porównaniu z podatnikiem, który nie zrealizował swojego obowiązku podatkowego. W związku z tym, przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania skutków upływu terminu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zależności od tego, czy podatnik wpłacił podatek, bądź też tego nie uczynił, prowadziłoby do wykładni sprzecznej z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą równości i sprawiedliwości. Stanowisko to nie pozostaje przy tym w sprzeczności ze stanowiskiem judykatury, że zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1 - 9 Ordynacji podatkowej wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn, gdyż nie może ponownie wygasnąć zobowiązanie podatkowe, które już nie istnieje (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2003 r., III RN 76/01, OSNP 2003, Nr 7, poz. 162, uchwała NSA z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03, ONSA iWSA 2004, Nr 1, poz. 7, wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2004 r., FSK 200/04, ONSAiWSA 2005, Nr 1, poz. 4, wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2006 r., FSK 2365/04). Stanowisko to odnosi się do skutków materialnoprawnych upływu okresu przedawnienia. Odnośnie skutków procesowych wygaśnięcia zobowiązania należy podkreślić, że zobowiązanie podatkowe wygaśnie w całości wówczas, gdy podatnik wpłaci podatek w kwocie równej lub wyższej temu zobowiązaniu podatkowemu, a termin przedawnienia zobowiązania nie biegnie dalej. Natomiast w przypadku, gdy podatnik wpłaci kwotę niższą niż rzeczywista wysokość zobowiązania podatkowego to zobowiązanie to wygaśnie w części, a w pozostałym zakresie nadal istnieje, a organ podatkowy jest uprawniony do jego weryfikacji. Natomiast z upływem terminu przedawnienia zobowiązanie to wygasa, a w konsekwencji nie ma konieczności jego weryfikacji. Odnosząc powyższe stanowisko do treści art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym w przypadku gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania zauważyć należy, że przepis ten określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organów obu instancji umorzenia postępowania ze względu na jego bezprzedmiotowość, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego, niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku. Wyjątek winien być wskazany jednoznacznie w ustawie, jak to ma miejsce np. w przypadku instytucji zwrotu nadpłaty, określonej w art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej gdzie stwierdzono, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie ma przy tym znaczenia, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upłynie po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, a przed orzeczeniem organu odwoławczego, gdyż postępowanie organu odwoławczego, którego celem jest również wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie, z uwagi na zaistniałą bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną przedawnieniem zobowiązania podatkowego, powinno w takiej sytuacji zostać umorzone zgodnie z treścią art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. W konkluzji NSA stwierdził, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzić należy, że zapłata podatku przez skarżącego nie powoduje, że organ odwoławczy może po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej prowadzić postępowanie podatkowe oraz orzec o wysokości zobowiązania podatkowego. Jednak taka możliwość istniałaby w sytuacji, gdyby zostały spełnione przesłanki określone np. w art. 70 § 4 i § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z pisma Urzędu Celnego Referat Dochodzeniowo-Śledczy z dnia 18 stycznia 2013 r. w przedmiocie stwierdzonych w zaskarżonej decyzji nieprawidłowości wszczęto postępowanie karne skarbowe (k. 275 akt podatkowych). Jednak w aktach sprawy brak jest informacji o powiadomieniu skarżącej o tym fakcie. Z akt sprawy podatkowej nie wynika też, ażeby w stosunku do spółki było prowadzone postępowanie egzekucyjne, którego przedmiotem byłoby zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2007 r. Należy zauważyć, że okoliczności te nie zostały przez organ odwoławczy zbadane pod kątem zaistnienia przesłanek określonych w art. 70 § 4 i § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje w przypadku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o ile podejrzenie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie. Oznacza to, że początkową datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyznacza wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z kolei datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia o jakim mowa w art. 303 lub 325a Kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, które to postanowienie określa nadto zakres prowadzonego postępowania przygotowawczego (tak: Komentarz do art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III). Istotne znaczenie dla określenia kwestii związanej z przedawnieniem będzie miał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczy stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 1 września 2005 r. Trybunał Konstytucyjny zwrócił jednak uwagę w punkcie 7 uzasadnienia, że po nowelizacji przepisu, tj. z dniem 30 czerwca 2005 r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. (ustawa o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. nr 143, poz. 1199) ustawa również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. Nie może zatem budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 września 2005 r. Analizując zagadnienie zawieszenia biegu terminu przedawnia zobowiązania podatkowego Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie. W związku z czym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga, aby obywatel - podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych. Trybunał stwierdził, że naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia, podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewniają. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa. Zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W przedmiotowej sprawie kwestia ewentualnego zastosowania środka egzekucyjnego skutkującego przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie została również wyjaśniona przez organ podatkowy. Z uwagi na brak ustaleń, które by przesądzały kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego przedwczesna, w ocenie Sądu, jest ocena podniesionych w skardze zarzutów. Biorąc pod uwagę powyższe ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy poczyni niezbędne ustalenia faktyczne co do występowania w sprawie przesłanek, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z uwzględnieniem treści powołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego jak również dokona stosownych ustaleń w zakresie ewentualnego wystąpienia okoliczności powodujących przerwanie biegu przedawnienia (art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej) i wyda stosowne rozstrzygnięcie w zależności od tych ustaleń. Mając na względzie powyższe rozważania, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.., zaskarżoną decyzję należało uchylić. Rozstrzygnięcie o wykonalności orzeczenia uzasadnia art. 152 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490). ----------------------- 16