I SA/Lu 341/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie WSA Małgorzata Fita,, NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca), Protokolant Referent Ewelina Piskorek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 listopada 2014 r. sprawy ze skargi A. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną w sprawie podatku akcyzowego za czerwiec 2009 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] nr [...] oraz postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] nr [...] II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej j na rzecz Aeroklubu [...] kwotę [...] (dwieście pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Lu 341/14 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia 18.03.2014r. Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania stowarzyszenia A., utrzymał w mocy, wydaną w wyniku wznowienia postępowania decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 16.10.2013r. uchylającą w części decyzję z dnia 3.07.2013r. i określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za czerwiec 2009r. w kwocie 922 zł Decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 3.07.2013r., ostateczna od dnia 1.08.2013r., wydana została w sprawie określenia zobowiązania w akcyzie za okresy od kwietnia do grudnia 2009r., przy czym kwotę zobowiązania podatkowego organ określił za okresy maj i wrzesień 2009r., a za pozostałe okresy tego roku umorzył postępowanie podatkowe jako bezprzedmiotowe na podstawie art. 208 § 1 ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm. – dalej: "op"). Określenie wysokości zobowiązań podatkowych w akcyzie za maj i wrzesień 2009r. było skutkiem ustalenia w toku kontroli podatkowej, że A. zużywał do napędu statków powietrznych – samolotów, większej ilości paliwa – benzyny lotniczej, niż wykazane w ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy. Okoliczność ta była bezsporna, bowiem A. wyjaśnił, że niedobór zakupionej benzyny uzupełniał benzyną przyjętą w depozyt i przechowywaną w tym samym, co zakupiona, zbiorniku. Organ uznał ewidencję wyrobów zwolnionych ze względu na przeznaczenie za nierzetelną i opodatkował wykazany w niej wyrób na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1 oraz art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. 2009r., Nr 3, poz. 11, ze zm. – dalej: "ustawa"), a za okresy, w których nieprawidłowości nie stwierdził – postępowanie podatkowe umorzył jako bezprzedmiotowe. Po wydaniu decyzji A. złożył w dniu 8.07.2013r. deklarację dla podatku akcyzowego od gazu za czerwiec 2009r. wyjaśniając, że dostarczony w tym miesiącu gaz propan (CN 27111294) zużyty został, po rozlaniu do butli, do napędu statków powietrznych – balonów. Naczelnik Urzędu Celnego po wznowieniu postępowania w sprawie zakończonej decyzją z dnia 3.07.2013r., zgromadził dowody zakupu i zużycia gazu i decyzją z dnia 16.10.2013r. uchylił decyzję ostateczną w części umarzającej postępowanie za czerwiec 2009r. i określił zobowiązanie w akcyzie za czerwiec 2009r. w zdeklarowanej wysokości. W odwołaniu A. zarzucił naruszenie art. 181 op i art. 187 op przez nierozważnie, że ilość benzyny lotniczej zużytej do napędu samolotów mogła być ustalona z wykorzystaniem innych ewidencji prowadzonych dla tego wyrobu. W związku z tym zrzucił również naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię oraz niedostrzeżenie, że do dnia 31.08.2010r. użycie wyrobów zwolnionych od akcyzy, w tym benzyny lotniczej, nie było przedmiotem opodatkowania ze względu na niezachowanie warunków zwolnienia. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przytoczył treść art. 240 § 1 op, art. 243 op oraz art. 245 § 1 pkt 1 op i wskazał, że wznowienie postępowania jest jednym z nadzwyczajnych trybów postępowania, którego przedmiotem jest kontrola prawidłowości decyzji ostatecznej wydanej w zwykłym postępowaniu, uwzględniająca przesłanki określone w art. 240 § 1 op. Postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, gdyż nie jest jego kontynuacją. Ponieważ A. nie wniósł odwołania, a ujawnił jedynie nowy dowód potwierdzający nową okoliczność rozlewu gazu do butli poza składem podatkowym, zakupionego w czerwcu 2009r., to zbadanie sprawy zakończonej decyzją ostateczną musiało być ograniczone jedynie do stwierdzonej podstawy wznowienia. Zaistniała przesłanka wznowienia miała wpływ tylko na rozstrzygnięcie dotyczące czerwca 2009r., stąd prawidłowo uchylono w tej części decyzję ostateczną i określono wysokość akcyzy od gazu z uwzględnieniem nowo ujawnionych dowodów. Orzekając co do istoty sprawy organ nie mógł badać poprawności ustaleń dotyczących benzyny lotniczej oraz oceny prawnej tych ustaleń, gdyż stwierdzona podstawa wznowienia ograniczała zakres rozstrzygnięcia co do istoty sprawy wyłącznie do skutków prawnych nowo ujawnionych okoliczności zakupu gazu użytego do produkcji w rozumieniu art. 87 ust. 1 ustawy. W skardze pełnomocnik A. zarzucił naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 op poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji zaskarżonej odwołaniem, art. 226 § 1 op poprzez nieuwzględnienie odwołania pomimo wydania decyzji z naruszeniem art. 243 § 2 op oraz naruszenie art. 181 op i art. 187 op poprzez błędną ocenę, że ewidencja paliwa lotniczego uniemożliwiała ustalenie ilości benzyny lotniczej zużytej na cel zgodny z przeznaczeniem. Ponowił także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego zastosowanych do opodatkowania benzyny lotniczej za maj i wrzesień 2009r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga podlega uwzględnieniu, aczkolwiek z innych przyczyn niż w niej podane. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012r. poz. 270 ze zm. dalej: – "ppsa"), Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, a jedynie granicami rozstrzyganej sprawy. Granice sprawy wyznacza podmiotowy i przedmiotowy zakres rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji. Istota sporu w sprawie dotyczyła zakresu orzeczenia, które organ podatkowy wydał po wznowieniu postępowania w sprawie zakończonej decyzją określającą podatek akcyzowy za maj i wrzesień 2009r. oraz umarzającą postępowanie podatkowe za pozostałe miesiące 2009r. Organy podatkowe uznały, że skoro nowo ujawniony dowód będący przesłanką wznowienia postępowania ma wpływ jedynie na treść rozstrzygnięcia dotyczącego czerwca 2009r., to brak jest podstaw faktycznych do rozważania poprawności rozstrzygnięć zawartych w decyzji ostatecznej dotyczących innych okresów podatkowych, a to z uwagi na treść art. 245 § 1 pkt 1 op w związku z art. 243 § 2 op. A. również wskazał na treść art. 243 § 2 op lecz uznał, że wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, przesądza o konieczności ponownego merytorycznego rozpoznania całości sprawy, czyli kontroli prawidłowości rozstrzygnięć dotyczących okresów kwiecień – grudzień 2009r. W ocenie Sądu istniejąca pomiędzy stronami kontrowersja jest w niniejszej sprawie bezprzedmiotowa. Skargą objęta jest decyzja wydana w wyniku wznowienia postępowania, a podstawą wznowienia była złożona przez A. deklaracja dla podatku akcyzowego od gazu za czerwiec 2009r. z załączonym wyjaśnieniem i dowodami. Treści deklaracji organ nie kwestionował, lecz uznał ją za niewywierającą skutków prawnych z uwagi na uprzednio wydaną decyzję z dnia 3.07.2013r. kończącą postępowanie w sprawie określenia wysokości akcyzy za okresy od kwietnia do grudnia 2009r. Jedynie taka ocena uzasadniać mogła wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania zakończonego tą decyzją. Zważyć jednak należy, że w decyzji ostatecznej z dnia 3.07.2013r. nie została określona wysokość zobowiązania w akcyzie za czerwiec 2009r., lecz postępowanie za ten okres zostało umorzone jako bezprzedmiotowe na podstawie art. 208 § 1 op. W zakresie zobowiązania podatkowego w akcyzie za czerwiec 2009r. brak więc było merytorycznego rozstrzygnięcia co do istoty sprawy. Zgodnie z art. 21 ust. 1 i ust. 5 ustawy, podatnik ma obowiązek składać deklaracje podatkowe oraz obliczać i wpłacać akcyzę w okresach miesięcznych, a zobowiązanie podatkowe przyjmuje się w wysokości wynikającej z deklaracji, chyba że decyzyjnie określono inną jego wysokość. Równocześnie w art. 21 § 2 op zagwarantowane jest domniemanie prawidłowości zadeklarowanego podatku z zastrzeżeniem możliwości podważenia tego domniemania decyzją organu podatkowego w której określono wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 op). W związku z tym formalne załatwienie sprawy w przedmiocie wymiaru podatku poprzez umorzenie postępowania, nie mogło stanowić postawy do podważenia skuteczności deklaracji złożonej przez A. Umorzenie postępowania oznaczało jedynie, że po zakończeniu postępowania organ podatkowy stwierdził brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. W sytuacji gdy po formalnym zakończeniu postępowania podatnik rozpoznał istniejący obowiązek podatkowy i w jego realizacji złożył deklarację z wykazaną wysokością akcyzy, to deklaracja ta jest skuteczna prawnie i korzysta z domniemania prawidłowości zgodnie z art. 21 ust. 5 ustawy i art. 21 § 2 op. Zauważyć też należy, że ordynacja podatkowa przewiduje zachowanie uprawienia do samoopodatkowania również w przypadkach, gdy organ podatkowy prowadził uprzednio podstępowanie podatkowe, lecz w pewnym zakresie zakończył je decyzją inną niż decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 81 b § 1 pkt 2 lit b op podatnik ma wówczas prawo do złożenia korekty deklaracji, która deklarację zastępuje. Samoopodatkowanie jest prawem i obowiązkiem podatnika, stąd złożona deklaracja jest prawnie skuteczna, a wyjątki od tej zasady określają przepisy ustaw podatkowych. Złożona przez A. deklaracja korzysta więc z domniemania prawidłowości i podlega weryfikacji w przewidzianych w ordynacji podatkowej trybach, a tym samym nie mogła stanowić postawy wznowienia postępowania niezależnie od treści załączonych do niej wyjaśnień i dowodów je wspierających. Z tego względu postępowanie wznowieniowe zostało z istotnym naruszeniem art. 240 § 1 pkt 5 op i art. 243 § 1 op wskutek uznania bezskuteczności prawnej deklaracji a w konsekwencji decyzje wydane zostały w sprawie z istotnym naruszeniem art. 245 § 1 pkt 1 op. Na marginesie Sąd zauważa, że decyzja z dnia 3.07.2013r. rozstrzygała faktycznie 9 spraw podatkowych bowiem istnienie sprawy podatkowej determinują przepisy ustaw podatkowych określające prawa i obowiązku podatkowe, a w podatku akcyzowym są one realizowane w okresie miesięcznym. Prowadzenie jednego postępowania obejmującego kilka spraw podatkowych, dotyczących jednej strony, gdy sprawy te wynikają z tej samej podstawy prawnej jest niewątpliwie realizacją zasady prostoty postępowania (art. 125 § 1 op), lecz w sytuacji gdy jedne sprawy rozstrzygane są merytorycznie, a inne wyłącznie procesowo, istotne jest dostrzeżenie odrębności każdej ze spraw, zakończonych jedną wielozakresową decyzją. Z powodów wyżej wskazanych, na postawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit c, art. 152 i art. 200 oraz art.205 § 2 ppsa, orzeczono jak w sentencji.