I SA/Lu 341/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer WSA Małgorzata Fita Protokolant referent stażysta Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 listopada 2019 r. sprawy ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2016 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (organ I instancji) z [...] r. zmieniającą P. B. (podatnik) rozliczenie podatku od towarów i usług (VAT) za miesięczne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2016 r. W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że podatnik w deklaracjach podatkowych za rozpatrywane okresy rozliczeniowe wykazał nabycie 49.872,67 litrów paliwa za [...] zł netto i odliczył w związku z tym VAT naliczony w wysokości [...] zł. Jednak, w ocenie organu, całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozwolił ustalić, że wykazywana w fakturach i następnie w deklaracjach podatkowych ilość, a przez to wartość zakupionego paliwa w rzeczywistości była wyższa niż służąca podatnikowi do prowadzonej działalności gospodarczej. W ten sposób, zdaniem organu, podatnik zawyżył VAT podlegający odliczeniu, dotyczący zakupów paliwa. Według ustaleń organu, w analizowanym czasie podatnik wykorzystywał do prowadzonej działalności gospodarczej, polegającej na transporcie kruszywa, jeden pojazd (ciągnik siodłowy [...]) z naczepą wywrotką ([...] o ładowności 28.120 kg). Biorąc pod uwagę średnie zużycie paliwa przez ciągnik siodłowy, jakie określił sam podatnik na poziomie 40 l/100 km oraz średnią cenę zakupu paliwa w wysokości [...] zł netto, paliwo o wartości [...] zł netto i VAT [...] zł, ujęte przez podatnika w deklarowanych rozliczeniach VAT, nie miało związku z jego czynnościami opodatkowanymi omawianym podatkiem. W następstwie w tym zakresie podatnik nie był uprawniony do skorzystania z prawa do odliczenia VAT naliczonego. Organ tłumaczył, że w świetle zgromadzonych dokumentów, zeznań świadków oraz częściowo twierdzeń podatnika, w okresach rozliczeniowych VAT objętych decyzją podatnik transportował jedynie kruszywo. Sam jeździł jako kierowca. Samochód miał przeprowadzone badania techniczne. W 2016 r. dwukrotnie był serwisowany w firmie R. W., który wyjaśnił, że faktury dokumentujące usługi na rzecz podatnika dotyczyły: napraw i serwisu klimatyzacji, instalacji elektrycznej, układu hamulcowego i pneumatycznego, wymiany uszczelki pod głowicą, regeneracji głowicy, obsługi i wymiany płynów eksploatacyjnych. R. W. zaznaczył przy tym, że układem paliwowym, co do zasady, się nie zajmuje i w razie potrzeby odsyła klientów do innych warsztatów. Jak ustalił organ, układ paliwowy w ciągniku siodłowym podatnika był naprawiany, regulowany i sprawdzony w 2015 r. w G. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Podatnik pytany o zapasy paliwa na początek i koniec 2016 r. odpowiedział, że były zbliżone. Jednak tego nie sprawdzał i nie dokumentował. Tłumaczył, że nie miał takiego obowiązku. W swojej firmie zatrudniał jednego pracownika, na podstawie zlecenia, który zajmował się informowaniem go o obowiązujących przepisach prawa dotyczących transportu i doradztwem w sprawach związanych z prowadzoną działalnością. W dalszej kolejności organ motywował, że trasy pokonywane przez ciągnik podatnika zostały odtworzone na podstawie zapisów tachografu i informacji o stanie licznika uzyskanej z Centralnej Ewidencji Pojazdów. Wynikające z tego materiału dowodowego wielkości wzajemnie się uzupełniają i dowodzą, że w okresie od 9 lutego do [...] r. pojazd podatnika przejechał 81.438 km. W rezultacie organ przyjął, że podatnik z zakupionych 49.872,67 litrów paliwa, ujętych w deklarowanych rozliczeniach VAT, wyłącznie w odniesieniu do 32.575,20 litrów był w stanie wykazać jego związek z prowadzoną działalnością transportową, a więc z czynnościami opodatkowanymi tym podatkiem (81.438 km przy zużyciu 40 l/100 km). W konsekwencji jedynie w tym zakresie przysługiwało mu prawo do odliczenia VAT naliczonego. Dlatego, zdaniem organu, należało odpowiednio decyzyjnie zweryfikować deklarowane przez podatnika rozliczenie VAT za poszczególne miesiące 2016 r. przez pomniejszenie VAT podlegającego odliczeniu. Kwoty zawyżenia VAT naliczonego przez podatnika z tytułu zakupu paliwa w poszczególnych miesięcznych okresach rozliczeniowych zawartych w 2016 r. organ odtworzył poprzez odniesienie wartości netto zakupu paliwa w danym miesiącu do wartości netto paliwa zakupionego w całym 2016 r. Odnosząc się do argumentów podatnika organ tłumaczył, że wykorzystanie w całości 49.872,67 litrów paliwa na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej oznaczałoby jego zużycie na poziomie 61 l/ 100 km. Tymczasem nie ma na to żadnych dowodów. Sam podatnik określił zużycie paliwa na poziomie 40 l/100 km. Późniejsze twierdzenia podatnika, nawiązujące do istotnych usterek i znacznego zużycia układu paliwowego, a w konsekwencji do ponadprzeciętnego zużycia paliwa, w przekonaniu organu, nie mają jakiegokolwiek potwierdzenia w materiale dowodowym. Dodatkowo organ powołał się na informacje pochodzące od innych użytkowników ciągników siodłowych [...], z których wynika, że średnie zużycie paliwa z naczepą o maksymalnej ładowności 28 ton kształtuje się w przedziale od 33 l/ 100 km do 39 l/100 km. Stwierdził, że powoływanie biegłego na okoliczność stanu technicznego ciągnika siodłowego podatnika, pod kątem ilości zużywanego paliwa, nie było uzasadnione przede wszystkim dlatego, że zgodnie z fakturą z [...] r. podatnik w trakcie kontroli podatkowej sprzedał ten pojazd kontrahentowi z Litwy. W tym stanie sprawy, zdaniem organu, ewidencja zakupów prowadzona przez podatnika na potrzeby rozliczania VAT okazała się nierzetelna w omówionym wyżej zakresie dotyczącym paliwa, na zasadzie art. 193 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2019.900 ze zm. – O.p.). Natomiast brak powiązania zakupu 17.297,47 litrów paliwa o wartości netto [...] zł z działalnością gospodarczą podatnika oznacza, że VAT naliczony w wysokości [...] zł nie podlega odliczeniu, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2016.710 ze zm. w brzmieniu dla 2016 r. – ustawa o VAT). Organ nie zgodził się z podatnikiem co do konieczności oszacowania wysokości VAT naliczonego. Tłumaczył przy tym, że instytucja oszacowania przewidziana w art. 23 O.p. dotyczy zrekonstruowania rzeczywistej podstawy opodatkowania, a więc obrotu w przypadku VAT. Tymczasem w okolicznościach rozpatrywanej sprawy zadaniem organu było odtworzenie ilości zakupionego paliwa obiektywnie dającej się powiązać z działalnością gospodarczą podatnika w 2016 r. Zatem, w ocenie organu, nawiązywanie przez podatnika do instytucji oszacowania nie jest adekwatne do okoliczności faktycznych i prawnych tej konkretnej sprawy. Organ obszernie wyjaśnił również, że – wbrew stanowisku podatnika – nie naruszył art. 83 ust. 1 w związku z art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (ostatnio Dz.U.2017.2168 ze zm. – u.s.d.g.), pod rządem której kontrola podatkowa się rozpoczęła i zakończyła (grudzień 2017 r. – marzec 2018 r.). Przede wszystkim organ powołał się na art. 83 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. i w kontekście tego unormowania motywował, że kontrola podatkowa, poprzedzająca postępowanie podatkowe, dotyczyła nierzetelności ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatnika, co wyczerpuje znamiona co najmniej wykroczenia skarbowego przewidzianego w art. 61 ustawy Kodeks karny skarbowy (Dz.U.2013.186 ze zm. dla 2016 r., ostatnio Dz.U.2018.1958 ze zm. – K.k.s.). W takim stanie sprawy organ podatkowy prowadzący kontrolę podatkową nie był ograniczony terminami. Podatnik złożył skargę na zrelacjonowaną decyzję organu. Zarzucił naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 2a, art. 23, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1, art. 210 § 4 O.p. W następstwie formułowanych zarzutów domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji organu wraz z decyzją organu I instancji i umorzenia postępowania podatkowego. W uzasadnieniu skargi podatnik zasadniczo ponowił tok rozumowania, twierdzenia i wnioski jakie wcześniej prezentował organom podatkowym. W pierwszej kolejności zwrócił uwagę na art. 83 ust. 1 pkt 1, art. 77 ust. 1, ust. 6 u.s.d.g. oraz na art. 291c O.p. i wywodził, że kontrola podatkowa trwała 84 dni, podczas gdy w odniesieniu do mikroprzedsiębiorcy nie mogła toczyć się dłużej niż 12 dni, a w uzasadnionych przypadkach maksymalnie 24 dni. Zwracał uwagę, że w realiach niniejszej sprawy: - organ prowadzący kontrolę podatkową nie miał powodów do jej przedłużania do 24 dni, nie informował podatnika o przedłużeniu kontroli i nie odnotowywał przedłużenia w książce kontroli, natomiast odnotował w niej wszczęcie kontroli limitowanej; - podatnik był informowany o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, a więc nie była ona prowadzona na zasadach przewidzianych w art. 83 ust. 2 u.s.d.g. W następstwie, w ocenie podatnika, dowody zgromadzone w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej z naruszeniem prawa nie mogły być podstawą do wydania decyzji zmieniającej deklarowane rozliczenie VAT. Co więcej, w zaistniałej sytuacji nie istnieje w obrocie prawnym protokół badania ksiąg. Zatem deklaracje podatkowe składane przez podatnika nadal korzystają z przymiotu rzetelności. W dalszej kolejności podatnik argumentował, że w uzasadnieniach kwestionowanych decyzji organy podatkowe ograniczyły się do powielenia treści protokołu kontroli. Dowolnie oceniły zgromadzone dowody, według własnego "widzimisię". Nie ustaliły wnikliwie, rzetelnie, a przede wszystkim bezstronnie okoliczności faktycznych istotnych dla wyniku sprawy, w szczególności dotyczących zużycia paliwa przez ciągnik siodłowy podatnika oraz stanu technicznego układu paliwowego w tym pojeździe. Według podatnika, organy nadmierną wagę przyłożyły do jego twierdzeń o tym, że ciągnik siodłowy średnio zużywał paliwo na poziomie 40 l/100 km. Podatnik przedstawił je pod wpływem stresu. Z powodu stresu nie zwracał również uwagi na to, że nie wszystkie jego słowa były zapisywane, a niektóre modyfikowano przy wpisywaniu do protokołu. Podatnik tłumaczył, że w rzeczywistości nie wiedział ile paliwa posiadał na początek i na koniec 2016 r. Powiedział w toku przesłuchania, że były to ilości zbliżone pod wpływem nacisków, bez jakiejkolwiek wiedzy na ten temat. Nie zaglądał do zbiornika. Nie miał obowiązku ujmowania paliwa w spisach z natury, gdyż nie było ono towarem handlowym. Podatnik zaznaczył, że stan zapasów paliwa mógł wynieść na początek 2016 r. 10 litrów, a na koniec tego roku nawet ponad 5.000 litrów plus zwartość zbiornika w samochodzie. Kolejny raz powtórzył, że jego twierdzenia o stanie zapasów paliwa nie są miarodajne, bo nie zagląda do zbiornika. W przekonaniu podatnika, organ poprzestał na własnych, profiskalnych założeniach. Zakwestionował podatnikowi prawo do odliczenia VAT naliczonego tylko w wyniku wykorzystania materiału dowodowego zgromadzonego na potrzeby zweryfikowania kosztów uzyskania przychodów. Podatnik konsekwentnie akcentował, że w całości przeznaczył 49.872,67 litrów nabytego paliwa, o które toczy spór z organami, wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym zakupy te pozostają w bezpośrednim i niewątpliwym związku z jego czynnościami opodatkowanymi VAT. Dlatego ma prawo do odliczenia VAT naliczonego przy tych zakupach, zgodnie z treścią faktur, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i przy uwzględnieniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Odmienne stanowisko organu podatnik oceniał jako oczywiście naruszające zasadę neutralności omawianego podatku. Zdaniem podatnika, informacje o zużyciu paliwa zaczerpnięte od innych użytkowników nie są miarodajne, bowiem nie wiadomo czy dotyczą one faktycznie porównywalnych pojazdów, w szczególności z punktu widzenia ich stanu technicznego i roku produkcji. Natomiast, jeśli organy podatkowe chciały skutecznie zakwestionować zużycie paliwa przez ten konkretny ciągnik siodłowy podatnika, w tym celu miały obowiązek przeprowadzić dowód z opinii biegłego. Same nie dysponują w tym zakresie niezbędną wiedzą. Ponadto, w przekonaniu podatnika, organy pominęły większe zużycie paliwa przez pojazdy w pełni obciążone, w złym stanie technicznym, wyeksploatowane i często naprawiane, w tym również w zakresie układu paliwowego. Powyższe błędy organów, jak podsumowywał podatnik, wykluczały zasadne zakwestionowanie rzetelności jego ksiąg i deklaracji podatkowych. W istocie organ I instancji najpierw założył nierzetelność ksiąg podatnika, a dopiero w dalszej kolejności poszukiwał dowodów i argumentów mających uzasadnić wcześniej postawioną tezę. Tymczasem taka praktyka, w świetle utrwalonego orzecznictwa sądowego, jest sprzeczna z prawem. Podatnik podkreślał, że ma ustawowo zagwarantowaną swobodę w podejmowaniu decyzji dotyczących sposobu prowadzenia działalności gospodarczej, w którą organy podatkowe nie mogą ingerować. Jednocześnie wszelkie wątpliwości wyłaniające się w sprawie organy podatkowe miały obowiązek rozstrzygać zgodnie z oczekiwaniami podatnika, na jego korzyść. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje: Skarga podatnika nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu jest zgodna z prawem. Spór podatnika z organem skoncentrował się w pierwszej kolejności na kwestii faktycznej, a mianowicie czy zgromadzone dowody pozwalają na zasadne stwierdzenie, że nabycie przez podatnika 49.872,67 litrów paliwa w całości da się powiązać z jego działalnością gospodarczą, z czynnościami opodatkowanymi VAT. W następstwie tak zarysowany przedmiot sporu o fakty przekładał się na rozbieżne stanowiska prawne podatnika oraz organu co do prawa do odliczenia VAT naliczonego przy zakupach tej ilości paliwa. Zdaniem podatnika, organ nie ustalił rzeczywistej ilości paliwa jaką podatnik musiał zużyć na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Z kolei według organu, zgromadzony wyczerpująco materiał dowodowy, jaki był dostępny, w tym również twierdzenia podatnika składane na początkowym etapie wyjaśniania sprawy, w świetle reguł logiki i doświadczenia życiowego prowadzą jednoznacznie do konstatacji, według której wyłącznie w odniesieniu do 32.575,20 litrów paliwa udało się obiektywnie wykazać związek z prowadzoną działalnością transportową podatnika, a więc z czynnościami opodatkowanymi VAT (pojazd podatnika przejechał 81.438 km przy zużyciu paliwa 40 l/100 km). W ocenie sądu, z punktu widzenia prawa należy opowiedzieć się za zapatrywaniem organu. Poczynając od aspektu proceduralnego analizowanej sprawy sąd ocenia, że stan faktyczny organ ustalił bez naruszenia zasad prowadzenia postępowania podatkowego czy regulacji dotyczących gromadzenia, oceny dowodów i rekonstruowania na ich podstawie rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Zgodnie z art. 120 i art. 122 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a w toku postępowania podatkowego podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Powyższe zasady postępowania podatkowego wyznaczają kierunek wykładni dalszych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa poświęconych bezpośrednio gromadzeniu i ocenie materiału dowodowego. W myśl art. 180 § 1 O.p. jako dowód organ podatkowy zobowiązany jest dopuścić wszystko, co może przyczynić się do ustalenia prawdy obiektywnej, a nie jest sprzeczne z prawem. Otwarty katalog dowodów zawiera z kolei art. 181 O.p. i obejmuje materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych czy karnych. Lektura uzasadnienia decyzji organu I instancji, następnie organu odniesiona do materiału dowodowego zawartego w przedstawionych sądowi aktach podatkowych uzasadnia ocenę, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób wystarczający dla stanowczego wyjaśnienia istoty sprawy. Jego rezultat uprawniał organy do stwierdzenia, że podatnik w składanych deklaracjach zawyżył VAT naliczony podlegający odliczeniu z tytułu zakupów paliwa (dotyczy to różnicy 49.872,67 litrów paliwa - 32.575,20 litrów paliwa). W istocie rzeczy podatnik, wbrew zasadzie neutralności VAT, wykorzystał faktury dokumentujące nabycia paliwa do zawyżenia VAT naliczonego i w ten sposób do zrealizowania nieuprawnionych korzyści majątkowych, wyłącznie przy okazji prowadzonej działalności gospodarczej, jednak bez związku z rzeczywistymi działaniami przedsiębiorcy. Uzasadnienie kontrolowanej decyzji jasno i spójnie wyjaśnia jakie okoliczności faktyczne wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego, jakie wnioski logika i doświadczenie życiowe nakazują wyprowadzić z twierdzeń podatnika, zeznań świadków, pozyskanych dokumentów oraz faktów powszechnie znanych. Realizuje ono wymogi określone w art. 210 § 4 O.p. Formułowane w skardze wątpliwości co do argumentacji organu zasadniczo należy wiązać z konsekwentnym brakiem akceptacji ze strony podatnika ustaleń i oceny prawnej jakie zaprezentował organ. Trzeba przy tym odnotować, że organ nie pominął żadnego argumentu podatnika, mogącego mieć znaczenie dla wyniku analizowanej sprawy. Natomiast wyczerpująco i trafnie wykazał, że punkt widzenia przyjęty przez podatnika jest nie do pogodzenia z okolicznościami obiektywnie wynikającymi z materiału dowodowego, jeśli kierować się logiką oraz doświadczeniem życiowym a pominąć subiektywne przekonanie, na którym zasadniczo koncentrował się podatnik. Obszernie i wnikliwie organ omówił poszczególne dowody. Ocenił je wprost zgodnie z ich treścią i we wzajemnym związku, w granicach ustawowej swobody. Wyjaśnił przy tym dlaczego nie przemawiają one za zasadnością przekonania podatnika. Prawidłowo organ bazował, na potrzeby ustaleń faktycznych, na całokształcie zrekonstruowanych okoliczności w jakich podatnik wykorzystywał paliwo w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym organ wykazał, że w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym prawidłowo zastosował art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Sąd w składzie orzekającym ocenia, że w tym stanie sprawy wnioski organu co do faktów nie naruszają prawa. Co więcej, w świetle prawa proceduralnego nie mogły być inne. Rzetelnie i wyczerpująco, a przede wszystkim bezstronnie przeprowadzone postępowanie podatkowe, które spełnia standardy wyznaczone przez wymienione wyżej przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w powiązaniu z art. 2, art. 7 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.) tym samym niewątpliwie buduje zaufanie podatników do organów podatkowych, stosownie do art. 121 § 1 O.p. Trafne stwierdzenie, że podatnik deklarował VAT niezgodnie z rzeczywistością nakładało na organy podatkowe obowiązek wydania w toku instancji decyzji zastępujących nieprawidłowe deklaracje podatkowe przy zastosowaniu art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w związku z art. 21 § 3 i § 3a O.p., aby przywrócić w ten sposób stan zgodny z prawem. Należy przypomnieć, że w myśl art. 2 i art. 7 Konstytucji RP w demokratycznym państwie prawnym organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Następnie art. 84 Konstytucji RP stanowi o powszechnym obowiązku ponoszenia świadczeń publicznych określonych w ustawach. W tym przypadku organy podatkowe miały za zadanie przywrócić neutralność VAT i jednocześnie wyeliminować z obrotu prawnego podatkowe skutki działań podatnika polegających na instrumentalnym posłużeniu się prawem do odliczenia VAT naliczonego, sprzecznie z jego materialną istotą, w następstwie zakłócających system omawianego podatku. Innymi słowy, wdrażanie art. 121 § 1 O.p. w życie nie polega na uwzględnianiu wszelkich oczekiwań podatnika, natomiast zobowiązuje organy podatkowe do rzetelnego i obiektywnego postępowania w celu ochrony obowiązującego porządku prawnego, w tym do podejmowania konkretnych i zdecydowanych działań w imię respektowania powszechności ponoszenia danin publicznych, niezakłóconego funkcjonowania systemu VAT oraz eliminowania ryzyka uszczupleń podatkowych, wykluczania nadużyć i oszustw podatkowych. Zatem kontrolowana decyzja organu, podobnie jak utrzymana w mocy decyzja organu I instancji, w żadnym razie nie mogą być postrzegane jako naruszające art. 121 § 1 O.p. Kontrola podatkowa wszczęta wobec podatnika w grudniu 2017 r. wyraźnie ujawniła, że w deklaracjach VAT dotyczących 2016 r. zawyżał VAT naliczony do odliczenia z tytułu zakupów paliwa w stosunku do rzeczywistego przebiegu zdarzeń. W ten sposób bezprawnie realizował "zysk podatkowy". Bez wątpienia taka sytuacja była objęta przesłanką z art. 82 ust. 1 pkt 2 oraz art. 83 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. Mamy bowiem do czynienia z kontrolą podatkową, której przeprowadzenie było niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego bądź dla zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. W efekcie omawiana kontrola podatkowa nie podlegała ograniczeniom czasowym, do których nawiązywał podatnik ani zakazowi prowadzenia więcej niż jednej kontroli działalności przedsiębiorcy. Zdaniem sądu, ani zawiadomienie podatnika o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, ani zapisy dokonywanie w książce tej kontroli, a więc czynności o charakterze wyłącznie formalnym, nie mogą zmienić obiektywnego stanu rzeczy, w którym przedmiot kontroli podatkowej dotyczył działań podatnika pozostających w sferze odpowiedzialności karnej skarbowej (niezgodne z rzeczywistością odliczanie VAT w deklaracjach, zniżanie zobowiązań podatkowych). Dodatkowo należy pamiętać o obowiązku organów państwa członkowskiego – organów podatkowych, sądów administracyjnych - intepretowania prawa krajowego w sposób przyjazny prawu unijnemu (wykładania prounijna). W realiach analizowanej sprawy chodzi o interpretację przepisów u.s.d.g. ograniczających kontrolę podatkową, która nie może zakłócać funkcjonowania systemu VAT ani stwarzać realnego ryzyka uszczuplenia VAT w wyniku działań podatnika o charakterze oszukańczym czy nadużycia. Oznacza to, że wymogi formalne przewidziane dla prowadzenia kontroli podatkowej – co do zasady - mają chronić uzasadnione interesy prawne podatnika, natomiast nie dają nierzetelnemu podatnikowi przyzwolenia na wykorzystywanie konstrukcji VAT wyłącznie w celu czerpania z tego tytułu bezprawnych korzyści majątkowych, jedynie przy okazji prowadzonej działalności gospodarczej. Wbrew stanowisku podatnika, prowadzona wobec niego kontrola podatkowa nie dotyczyła wyłącznie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r., kosztów podatkowych, ale miała za przedmiot także VAT za okresy rozliczeniowe od 1 stycznia do 31 grudnia 2016 r. (por. k. 17, 18 , t. I akt podatkowych). Prawidłowo organ ocenił, że twierdzenia podatnika o ilości zużywanego paliwa przez jego ciągnik siodłowy oraz o zapasach paliwa na początek i koniec 2016 r., składane na początku wyjaśniania sprawy, cechuje wiarygodność. Wówczas jeszcze podatnik nie wiedział jakie ustalenia organy podatkowe z nich wyprowadzą i że będą one niezgodne z jego oczekiwaniami. Późniejsza zmiana twierdzeń przez podatnika w tej mierze miała na celu zminimalizowanie skutków podatkowych. Przede wszystkim podatnik nie potrafił w żaden sposób wiarygodnie wykazać nowego obrazu sprawy. Pojazd sprzedał kontrahentowi z Litwy w trakcie kontroli podatkowej. Zapasami paliwa – jak sam przyznał – nie interesował się i tym bardziej nie dbał o ich sukcesywne dokumentowanie na potrzeby weryfikacji deklarowanych rozliczeń podatkowych. Uszkodzeń i zużycia układu paliwowego w opisywanej przez podatnika skali nie potwierdzają żadne dowody. Jednocześnie organ dokładnie przeanalizował, na podstawie dostępnego materiału dowodowego, naprawy przeprowadzane w pojeździe podatnika i trafnie stwierdził, że ich zakres nie daje żadnych racjonalnych przesłanek do przyjęcia zużycia paliwa realnie na poziomie 61 l/100 km. Wymaga podkreślenia, że w sytuacji, w której organ podatkowy podejmuje uzasadnione wątpliwości co do prawidłowości odliczania VAT naliczonego przez podatnika, w tym rzeczywistego związku nabywanych przez niego towarów z czynnościami opodatkowanymi tym podatkiem, niewątpliwie właśnie podatnik ma obowiązek przedstawić organowi podatkowemu wiarygodne dowody, w komplecie, potwierdzające faktyczny przebieg zdarzeń, w tym związek zakupów z prowadzoną działalnością gospodarczą. W okolicznościach analizowanego postępowania podatkowego tak się nie stało. Podatnik zarzuca organowi błędy w gromadzeniu dowodów, w ustaleniach faktycznych, w konsekwencji w stosowaniu materialnego prawa podatkowego i uważa, że organ z góry założył niekorzystne dla niego rozstrzygnięcie. W ocenie sądu, jest to błędne przekonanie podatnika, oderwane od treści zgromadzonych dowodów, pomijające całokształt okoliczności w jakich podatnik prowadził i dokumentował działalność gospodarczą. Przede wszystkim podatnik dysponuje wiedzą o warunkach prowadzonej działalności gospodarczej. Sam przedstawił konkretne zużycie paliwa przez ciągnik siodłowy oraz posiadaną wiedzę o zapasach paliwa. Zatem organ nie naruszył prawa przez przyjęcie tych najwcześniejszych twierdzeń podatnika za punkt wyjścia do obiektywnego zrekonstruowania ilości paliwa rzeczywiście związanej z działalnością gospodarczą podatnika, z jego czynnościami opodatkowanymi VAT. W odniesieniu do ilości paliwa posiadanego na początek i koniec rozpatrywanego roku kalendarzowego podatnik wyraźnie stwierdził, że nie pamięta konkretnych wielkości, mogły to być nieduże ilości, mogły znajdować się w zbiorniku pojazdu, na ogół rok "kończyło się na styk" (por. zeznania podatnika k. 926-930, t. II akt podatkowych). Podatnik w prezentowanej argumentacji nie podważył ustaleń faktycznych organu, przedstawionych wyżej w relacji z kontrolowanej decyzji, które – w myśl zasad logiki i doświadczenia życiowego – nie mogły być inne. Co więcej, zapatrywanie podatnika pozostaje w sprzeczności z treścią zgromadzonego materiału dowodowego, jeśli oceniać go w całokształcie i z perspektywy logiki oraz doświadczenia życiowego. W tym stanie rzeczy punkt widzenia przyjęty przez podatnika, jego konsekwentne twierdzenia, że mimo wszystko miało być inaczej, należy więc postrzegać wyłącznie jako jego subiektywne przekonanie, oderwane od realiów analizowanej sprawy, które organ zrekonstruował w granicach ustawowej swobody. W rezultacie należy zgodzić się z organem co do tego, że całkowicie zbędne było przedłużanie postępowania podatkowego i prowadzenie jakichkolwiek dodatkowych dowodów. Wbrew wywodom podatnika, organ wydał zaskarżoną decyzję nie dlatego, że zmierzał do ograniczenia swobody podatnika w sferze gospodarczej. Natomiast przez wydanie kontrolowanej decyzji wywiązał się z konstytucyjnego i ustawowego obowiązku wyeliminowania z obrotu prawnego nierzetelnych, bo niezgodnych z rzeczywistością deklaracji VAT składanych przez podatnika. Jak to zostało wyjaśnione wyżej, w ten sposób organ wprowadził w życie standardy wyznaczone przez art. 2, art. 7, art. 84 Konstytucji RP w powiązaniu z art. 21 § 3, § 3a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. oraz z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Podsumowując rozważania odnoszące się do aspektu proceduralnego sprawy sąd ocenia, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób wystarczający dla stanowczego i trafnego wyjaśnienia istoty sprawy. Jego rezultat uprawniał organ do stwierdzenia, że podatnik w deklarowanych rozliczeniach zawyżał VAT naliczony związany z zakupami paliwa, które w rzeczywistości nie służyło czynnościom opodatkowanym tym podatkiem, aktywności podatnika w obrocie gospodarczym. Podatnik konsekwentnie przemilczał faktyczne przeznaczenie tej ilości paliwa, która niewątpliwie – co wykazał organ - nie była powiązania z jego działalnością gospodarczą. Wyczerpująco zgromadzony materiał dowodowy, w zakresie okoliczności istotnych dla wyniku sprawy, organ ocenił wprost zgodnie z jego treścią, uwzględniając powiązania między poszczególnymi dowodami, kierując się logiką i zasadami doświadczenia życiowego, a więc pozostając w granicach ustawowej swobody. Wyjaśnił przy tym dlaczego przekonania i oczekiwania podatnika nie zasługują na uwzględnienie. Tym samym organ wykazał, że w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym prawidłowo zastosował art. 121 § 1, art. 122 w powiązaniu z art. 180, art. 181 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Sąd w składzie orzekającym ocenia, że wnioski organu wyprowadzone z pozyskanych dowodów nie naruszają prawa. Jednocześnie organ słusznie zaniechał prowadzenia dalszych, zbędnych dowodów. Regulacja zawarta w art. 188 O.p. daje organowi prawo do pomijania wniosków dowodowych zgłaszanych w celu nieuzasadnionego przedłużenia postępowania podatkowego. W następstwie na organie podatkowym spoczął obowiązek zakwestionowania rzetelności ewidencji zakupów prowadzonych przez podatnika w omówionym wyżej zakresie, na zasadzie art. 193 § 4 O.p. Zapisy te nie odzwierciedlały bowiem stanu rzeczywistego, a tym samym były pozbawione przymiotu rzetelności, o którym stanowi art. 193 § 2 O.p. (por. protokół kontroli podatkowej i badania ksiąg k. 1096 – 1108, t. II akt podatkowych). Należy wyraźnie zaznaczyć, że nierzetelność ewidencji zakupów podatnika została wywiedziona jako konsekwencja konkretnego materiału dowodowego, obrazującego określone postępowanie podatnika, sprzeczne z prawem podatkowym. Trafnie zrekonstruowany przez organ rzeczywisty przebieg zdarzeń w rezultacie uzasadniał decyzyjną zmianę rozliczenia VAT deklarowanego przez podatnika przez odpowiednie obniżenie VAT podlegającego odliczeniu. Słusznie organ przyjął, że brak związku zakupów paliwa z czynnościami opodatkowanymi VAT wyklucza prawo do odliczenia (dotyczy to różnicy 49.872,67 litrów paliwa - 32.575,20 litrów paliwa). Tej treści stanowisko prawne organu jest wyrazem prawidłowego odczytania i zastosowania w tych konkretnych okolicznościach faktycznych art. 86 ust. 1 w powiązaniu z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Trzeba wyjaśnić, że art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a szóstej dyrektywy, obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm. - dyrektywa 112). Powyższy przepis dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy podatkowej kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zastrzeżenia zawarte w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT nie dotyczą niniejszej sprawy. Jednocześnie prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. Nie należy również wiązać go wyłącznie z posiadaniem faktury z wykazanym w niej VAT jako naliczonym. W orzeczeniu w sprawie sygn. C-439/04 TSUE zaznaczył, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (zob. też wyroki w sprawach połączonych sygn. C-487/01 i C-7/02 pkt 76), a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego (aktualnie unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. w szczególności wyroki w sprawach sygn.: C-367/96, C-373/97, C-32/03). Jeżeli zatem organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy czy w warunkach nadużycia prawa, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. w szczególności wyroki TSUE w sprawach sygn.: C-110/94, od C-110/98 do C-147/98). Do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy (powołane orzeczenia TSUE są dostępne na stronie internetowej curia.europa.eu oraz w elektronicznym zbiorze LEX). Zatem podatnik nie potrafił wiarygodnie powiązać w całości 49.872,67 litrów paliwa z czynnościami opodatkowanymi VAT. Z kolei organ - po wyczerpaniu dostępnych źródeł dowodowych i zgodnie z zasadami rekonstruowania prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym - trafnie ustalił, że wyłącznie 32.575,20 litrów paliwa służyło takim czynnościom podatnika. W następstwie w zgodzie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT pozostaje rozstrzygnięcie przyjęte w kontrolowanej decyzji, według którego prawo do odliczenia można zasadnie odnosić wyłącznie do nabycia przez podatnika 32.575,20 litrów paliwa. Reszta paliwa nie była wykorzystana przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, bo podatnik – po pierwsze -nie potrafił tego wiarygodnie wykazać, a – po drugie – nie podważył skutecznie toku rozumowania organu. Na zakończenie warto odnotować ogólnikowe uzasadnienie zarzutów zawartych w skardze. Dowodzi to, że podatnik nie dysponuje konkretnymi argumentami, które mogłyby podważać legalność stanowiska organu. Podatnik nie wykazał w skardze żadnych konkretnych okoliczności faktycznych, które mogłyby zmieniać obraz sprawy, tylko prezentował własne wnioski, których organ zasadnie nie przyjął, wyjaśniając z jakich przyczyn i nawiązując przy tym do treści pozyskanych dowodów oraz zasad logiki i doświadczenia życiowego. Podważając kontrolowaną decyzję z punktu widzenia unormowań proceduralnych, podatnik zasadniczo ograniczył się - zarówno w postępowaniu podatkowym, jak też następnie w skardze - do konkluzji, że prawidłowo rozliczał VAT, a ustalenia organów podatkowych są błędne, nieprawdziwe, ukierunkowane wyłącznie na zwiększenie jego obciążeń podatkowych. Tym samym podatnik nie skonkretyzował istotnych okoliczności, które wymagałyby wyjaśnienia. Wyłącznie przekonanie podatnika o tym, że było inaczej niż ustalił organ w żadnym razie nie mogło być powodem ponownego prowadzenia dowodów. Organ jednoznacznie wykazał, że przekonania i oczekiwania podatnika są sprzeczne z przesłankami prawa do odliczenia VAT naliczonego i w następstwie nie da się ich pogodzić z zasadą neutralności tego podatku. Podatnik w swojej argumentacji przedstawił własny, subiektywny punkt widzenia, zgodny z jego oczekiwaniami, ale - co najistotniejsze - w istocie nie podważył ani ustaleń faktycznych przyjętych przez organ, ani następnie wykładni i sposobu zastosowania przez organ materialnego prawa podatkowego w analizowanym zakresie. Jeśli, zdaniem podatnika, rzeczywistość była inna, miał obowiązek przedstawić konkretne okoliczności i wiarygodne dowody czy choćby osiągalne źródła dowodowe. Nie uczynił tego ani na etapie postępowania podatkowego, ani w skardze do sądu. W ocenie sądu, żaden z zarzutów skargi nie podważa legalności stanowiska organu. W rezultacie nie ma żadnego uzasadnienia zawarty w skardze wniosek o uchylenie decyzji organu wraz z decyzją organu I instancji. Z niezakwestionowanych skutecznie ustaleń faktycznych organu wynika jednoznacznie, że podatnik odliczał VAT naliczony przy zakupach paliwa mimo braku związku z czynnościami opodatkowanymi tym podatkiem. W ten sposób wykorzystywał konstrukcję VAT na potrzeby uzyskania nieuprawnionych korzyści majątkowych, sprzecznie z celami, dla których ją wprowadzono do porządku prawnego. Co do zasady, VAT ma być neutralny dla podatników. Tymczasem w zakwestionowanym przez organ zakresie podatnik posłużył się prawem do odliczenia VAT dla ekonomicznego przysporzenia. W realiach analizowanej sprawy nie istniała potrzeba oszacowania podstawy opodatkowania. Organ bowiem nie kwestionował podstawy opodatkowania VAT w postaci obrotu (art. 29a i nast. ustawy o VAT). Natomiast zajmował się ilością zakupionego przez podatnika paliwa, którą zasadnie należało powiązać z czynnościami opodatkowanymi VAT, a więc z przesłanką dającą podatnikowi prawo do odliczenia VAT naliczonego. Dlatego zarzut naruszenia art. 23 O.p. jest nieadekwatny do przedmiotu, o którym orzekał organ. Także nawiązywanie przez podatnika do art. 2a O.p. nie jest uzasadnione. Przepis ten zobowiązuje organ podatkowy do intepretowania na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości dotyczących przepisów prawa podatkowego. Tymczasem podatnik toczył z organem spór nie o wykładnię, odczytywanie przesłanek prawa do odliczenia VAT naliczonego, ale o fakty, bo o ilość paliwa służącą jego działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Z powodów omówionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1302 ze zm.).