I SA/Lu 342/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, NSA Danuta Małysz, Protokolant Asystent sędziego Anna Strzelec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zmiany formy zabezpieczenia - oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia A w Z., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] odmawiające zmiany formy zabezpieczenia na majątku zobowiązanego. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia i akt sprawy wynika, że na wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego na podstawie decyzji z dnia [...] określającej przybliżoną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2010 r. oraz o zabezpieczeniu na majątku Spółki kwoty 2.963.797 zł z tytułu nienależnie dokonanego zwrotu w podatku od towarów i usług w części za okres od sierpnia do grudnia 2010 r. i zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...]. wszczął postępowanie zabezpieczające z udziałem skarżącej Spółki. Zawiadomieniem z dnia [...] organ egzekucyjny dokonał zajęcia zabezpieczającego wierzytelności Spółki z tytułu zwrotu podatku VAT w kwocie 2.963,797 zł, którą zdeponował na oprocentowanym rachunku bankowym. Wnioskiem z dnia 6.06.2012 r. Spółka wystąpiła o uchylenie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 3.02.2012 r. Postanowieniem z dnia [....] Naczelnik [....]Urzędu Skarbowego odmówił uchylenia zabezpieczenia. Powyższe rozstrzygnięcie organ egzekucyjny podjął po ponownym wydaniu w dniu [...] decyzji o zabezpieczeniu, na skutek uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej pierwotnej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w tym przedmiocie z dnia [...]. W dniu [....] zostało również wydane ponowne zarządzenie zabezpieczenia. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...]. Postanowienie to uprawomocniło się. W międzyczasie, pismem z dnia 20.08.2012 r. pełnomocnik Spółki wystąpił z kolejnym wnioskiem "o uchylenie zabezpieczenia lub zmianę formy zabezpieczenia" poprzez ustanowienie hipoteki na prawie wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej i prawie własności budynku mieszkalno – usługowego położonych w Z. przy ul. K. [...] i [...]. W uzasadnieniu wniosku Spółka argumentowała, że zastosowany sposób zabezpieczenia jest zbyt uciążliwy, i że brak środków z tytułu zwrotu podatku VAT może doprowadzić do utraty płynności finansowej Spółki. Pismem z dnia 31.08.2012 r. pełnomocnik Spółki sprostował wniosek informując, że żądanie strony dotyczy wyłącznie zmiany sposobu zabezpieczenia. W uzupełnieniu argumentacji wskazał, że sytuacja finansowa Spółki jest dobra. Spółka wywiązuje się z bieżących zobowiązań i korzysta z wysokich limitów kredytowych. Pełnomocnik wyjaśnił, że zmiana formy zabezpieczenia zoptymalizuje i obniży koszty bieżącej działalności Spółki, gdyż po uzyskaniu zabezpieczonej kwoty Spółka nie będzie musiała ponosić kosztów obsługi części kredytu. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] odmówił zmiany formy zabezpieczenia na majątku zobowiązanego uzasadniając, że wartość rynkowa nieruchomości według sporządzonego w 2009 r. na zlecenie Urzędu Miasta w Z. operatu szacunkowego wynosiła 1.283.988 zł natomiast Spółka dla potrzeb określenia aktualnej wartości tej nieruchomości przyjęła wartość rynkową ustaloną w operacie szacunkowym z dnia 17.02.2012 r. w kwocie 4.070.510 zł Organ wskazał też, że z odpisu księgi wieczystej z dnia 4.10.2012 r. wynika, że w dziale IV ujawniona została hipoteka umowna w kwocie 3.900.000 zł na rzecz B w W. ujawniona na podstawie oświadczenia złożonego w dniu 19.09.2012 r. Na etapie postępowania zażaleniowego Spółka pismem z dnia 13.11.2012 r. poinformowała o wykreśleniu hipoteki umownej i przedłożyła oświadczenie firmy B z siedzibą w W. o wyrażeniu zgody na wykreślenie hipoteki umownej ustanowionej do kwoty 3.900.000 zł. W tym stanie faktycznym Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] uchylił postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, uznając, że zaistniały okoliczności wymagające przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego. Decyzją z tego samego dnia ([...]) Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy, wydaną na podstawie art. 33 § 2 pkt 2 ustawy z ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...]. Po ponownym rozpatrzeniu wniosku Spółki, organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...] odmówił zmiany formy zabezpieczenia na majątku zobowiązanego. Odwołując się do regulacji art. 157a ustawy z dnia 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 z późn. zm. – dalej: "upea") uzasadniał, że rozstrzygnięcie w przedmiocie wniosku o zmianę sposobu zabezpieczenia ma charakter uznaniowy, a w związku z tym, że ustawodawca nie przewidział kryteriów od których uzależnione jest podjęcie przez organ rozstrzygnięcia zasadnym jest wnikliwe rozpatrzenie stanu faktycznego sprawy z uwzględnieniem zasad ogólnych upea, kodeksu postępowania administracyjnego i celu postępowania zabezpieczającego, jakim jest zachowanie należących do zobowiązanego środków majątkowych dla ewentualnej przyszłej egzekucji należności. W ocenie organu egzekucyjnego (wierzyciela) zajęcie wierzytelności jest środkiem zabezpieczającym, który szybko i skutecznie doprowadzi do zaspokojenia zobowiązań podatkowych. Powyższego celu nie zrealizuje natomiast ustanowienie hipoteki, gdyż realizacja uprawnień wierzyciela hipotecznego w ramach egzekucji z nieruchomości, wiąże się z postępowaniem nieporównywalnie dłuższym i kosztowniejszym w stosunku do egzekucji z wierzytelności (procedura opisu oszacowania, licytacja, postanowienie o przybiciu i ewentualnie środki zaskarżenia od powyższych czynności) oraz nie gwarantuje efektywności przyszłej egzekucji. Zdaniem organu, zastosowana forma zabezpieczenia w sytuacji finansowej Spółki nie jest na tyle dotkliwa, by konieczna była zmiana w tym przedmiocie. Organ wskazał, że z wyjaśnień Spółki z dnia 4.09.2012 r. wynika, że swoją sytuację finansową ocenia jako dobrą, co znajduje potwierdzenie również w ocenie banków, a jedynym motywem podanym we wniosku było dążenie do obniżenia bieżących kosztów działalności. Wskazał również, że wartość nieruchomości wynikająca ze sporządzonego na zlecenie Spółki operatu szacunkowego przeszło sześciokrotnie przekracza cenę za jaką w dniu 17.01.2011 r. nabyła nieruchomość (654.522,29 zł) w wyniku przeprowadzenia pełnego trybu przetargowego. W zażaleniu, pełnomocnik Spółki zarzucił brak należytego rozpatrzenia zaproponowanej przez stronę zmiany formy zabezpieczenia oraz wskazówek organu odwoławczego zawartych w postanowieniu z dnia 7.12.2012 r. Zarzucił naruszenie art. 7 § 2 upea, zgodnie z którym organ musi stosować środki najmniej uciążliwe i uzasadniał, że ocena stopnia uciążliwości należy tylko i wyłącznie do zobowiązanego. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia, podzielił ocenę organu egzekucyjnego. Wyjaśnił, że jedynym powodem uchylenia poprzednio wydanego w sprawie postanowienia była konieczność oceny przez organ egzekucyjny nowej okoliczności jaką było wykreślenie hipoteki ustanowionej na nieruchomości, co znalazło wyraz w uzasadnieniu postanowienia z dnia [...], stąd zarzut zażalenia w tym zakresie uznał za niezasadny. Wskazał, że rozstrzygnięcie w przedmiocie wniosku o zmianę zakresu (sposobu) zabezpieczenia ma charakter uznaniowy, a z uwagi na brak kryteriów, od których uzależniona jest zmiana zabezpieczenia należy przyjąć, że przesłanki te wyznaczane są przez zasady ogólne upea, kodeksu postępowania administracyjnego oraz celu postępowania zabezpieczającego. Wyjaśnił, że obowiązkiem organu jest dokładne i wnikliwe rozpatrzenie stanu faktycznego sprawy, analiza całego materiału dowodowego, podnoszonych przez stronę argumentów. Zdaniem organu odwoławczego zmiana sposobu zabezpieczenia przez zwolnienie spod zabezpieczenia wierzytelności z tytułu zwrotu podatku VAT i ustanowienie hipoteki na prawie wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej i prawie własności budynku położonych w Z. przy ul. K. [...] i [...] jest nieuzasadniona z uwagi na cel zabezpieczenia oraz interes wierzyciela. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, postępowanie zabezpieczające stwarzać powinno rzeczywistą gwarancję, że po ostatecznym określeniu wysokości zobowiązania podatkowego dojdzie do jego wykonania. W niniejszej sprawie zabezpieczenie wierzytelności z tytułu zwrotu podatku VAT najszybciej i najskuteczniej doprowadzi do ewentualnego zaspokojenia wierzyciela. Poza tym zwrócił uwagę, że jest to środek zabezpieczający, który jest odpowiedni w odniesieniu do kwoty podlegającej zabezpieczeniu, a proponowane zabezpieczenie na nieruchomości skutkować mogłoby w przyszłości, jak słusznie uzasadniał organ I instancji, co najmniej wydłużeniem okresu zaspokojenia wierzyciela i wzrostem kosztów. Podkreślił, że kwota za jaką nieruchomość została nabyta przez Spółkę od Gminy [...] (654.522,29 zł) jest znacznie niższa od kwoty podlegającej zabezpieczeniu, co może budzić poważne wątpliwości, czy w przypadku ewentualnej egzekucji, uzyskanoby z jej sprzedaży kwotę 2.963.797 zł. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 7 § 2 upea organ odwoławczy wskazał, że faktycznie środki stosowane w postępowaniu zabezpieczającym swym charakterem przypominają środki egzekucyjne i można je ujmować jako swoiste środki przymusu państwowego, które w odczuciu zobowiązanego mogą jawić się jako uciążliwe, jednakże istotnym jest, że podstawową rolą postępowania zabezpieczającego jest podejmowanie takich czynności, które zagwarantują wykonanie przyszłych zobowiązań. Ponadto ustawodawca nie wskazuje, który ze środków zabezpieczających wymienionych w art. 164 § 1 upea jest mniej lub bardziej uciążliwy dla zobowiązanego. Tym samym wybór środka zabezpieczającego zdeterminowany jest celem, któremu środek ma służyć, a jak już wskazano zabezpieczenie wierzytelności Spółki z tytułu zwrotu podatku VAT szybciej i skuteczniej niż obciążenie nieruchomości hipoteką doprowadzi do ewentualnego zaspokojenia wierzyciela. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie A wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającego postanowienia organu I instancji. Spółka podniosła zarzut naruszenia art.7 § 2 upea oraz art.8 ustawy z dnia 14.06.1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego ( Dz.U. z 2013 r. poz. 267 – dalej: "kpa"). W uzasadnieniu zarzutów podniosła, że jakkolwiek organy postawiły słuszną tezę, że przesłanki do wydania postanowienia na podstawie art. 157a upea wyznaczane są przez zasady ogólne tej ustawy i kpa oraz przez cele postępowania zabezpieczającego, to nie zastosowały tych zasad w praktyce. Skarżąca ponownie zarzuciła pominięcie przez organ dyspozycji art. 7 § 2 upea. W jej ocenie przepis ten jest krótki, zwięzły, jednoznaczny i nie wymaga interpretacji. Pomimo to, jej zdaniem, organy egzekucyjne usiłują wykazać, że nie jest ważne, co dla zobowiązanego jest mniej uciążliwe, ponieważ wybór środka zabezpieczającego determinuje cel, któremu środek ma służyć. Zdaniem Spółki żaden z przepisów rozdziału 1 działu I (zasady ogólne), ani też działu IV (postępowanie zabezpieczające) nie zawiera sformułowanych przez organ celów odnoszących się do szybkości i skuteczności zaspokojenia wierzyciela. Zdaniem skarżącej organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów, o jakiej mowa w art. 8 kpa. Naruszenia tej zasady Spółka upatrywała w rozbieżności w argumentacji organu I instancji, który w pierwotnym postanowieniu uzasadniał, że nie ma znaczenia wartość nieruchomości oraz argumentacji Dyrektora Izby Skarbowej, dla którego, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, wartość nieruchomości nabiera już istotnego znaczenia. Zarzucił, że organ odwoławczy poprzestał jedynie na odniesieniu się do ceny za jaką skarżąca kupiła tę nieruchomość i pominął jej wartość wynikającą z dołączonego prze Spółkę operatu szacunkowego W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Zgodnie z art. 155a § 1 upea, organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia na wniosek wierzyciela i na podstawie wydanego przez niego zarządzenia zabezpieczenia. Stosownie do § 2 art. 155a wniosek, o którym mowa w § 1, może również zgłosić organ kontroli skarbowej. Zabezpieczenie może być dokonane również przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie (art. 155 i art. 154 upea). Postępowanie zabezpieczające, wszczynane przez doręczenie zobowiązanemu zarządzenia o zabezpieczeniu, pełni zatem funkcję pomocniczą względem postępowania egzekucyjnego, gdyż jego celem jest zagwarantowanie realizacji egzekucji administracyjnej. Celem postępowania zabezpieczającego jest więc zagwarantowanie realizacji roszczeń wierzyciela . Zabezpieczenia należności pieniężnej organ egzekucyjny, zgodnie z art. 164 § 1 upea (z zastrzeżeniem nie mającym zastosowania w przedmiotowej sprawie) dokonuje m.in. przez: zajęcie pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, wierzytelności z rachunków bankowych, innych wierzytelności i praw majątkowych lub ruchomości (pkt 1); obciążenie nieruchomości zobowiązanego hipoteką przymusową (pkt 2...). Artykuł 164 § 1 upea zawiera zamknięty katalog środków zabezpieczenia, które mogą być stosowane przez organ egzekucyjny w postępowaniu zabezpieczającym (dopuszczalne jest również przyjęcie kaucji na zabezpieczenie należności pieniężnej na podstawie art. 166 upea). Podkreślić należy, że wskazane w art. 164 § 1 upea sposoby zabezpieczenia są równorzędne, a wybór określonej formy zabezpieczenia należy do organu egzekucyjnego i uwarunkowany jest okolicznościami faktycznymi konkretnej sprawy (sytuacji majątkowej zobowiązanego) oraz realizacją celu postępowania zabezpieczającego - skuteczne wyegzekwowanie w przyszłości roszczeń wierzyciela. Zastosowanie tych środków zapewnia przy tym realizację podstawowej zasady postępowania zabezpieczającego wyrażonej w art. 160 § 1 upea, że zabezpieczenie nie może zmierzać do tego, by stanowiło wykonanie obowiązku, i ma za zadanie utrzymanie niezmienionego stanu, w jakim rzeczy lub prawa znajdują się w chwili dokonywania zabezpieczenia, aby wierzyciel mógł doprowadzić do wykonania wymagalnego obowiązku, a równocześnie w sytuacji, gdyby wykonalność obowiązku nie nastąpiła, aby zobowiązany odzyskał możność dysponowania nieuszczuplonym w okresie zajęcia majątkiem . Na każdym etapie postępowania zabezpieczającego organ egzekucyjny (działając z urzędu lub na wniosek zobowiązanego, czy wierzyciela) może uchylić lub zmienić sposób lub zakres zabezpieczenia, tj. uchylić zastosowany środek zabezpieczenia, postanowić o zamianie go na inny środek zabezpieczenia lub postanowić o przyjęciu innej formy zabezpieczenia. Takie uprawnienie daje organowi egzekucyjnemu regulacja art. 157a upea. Zasadnie argumentuje organ, że rozstrzygnięcie w przedmiocie uchylenia bądź zmiany sposobu, czy zakresu zabezpieczenia ma charakter uznaniowy. Oznacza to, że do organu egzekucyjnego należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. Oznacza to również, że sądowa kontrola zgodności z prawem takiego rozstrzygnięcia polega na sprawdzeniu, czy jego wydanie zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem. Kontrola legalności postanowień wydanych w ramach uznania administracyjnego sprowadza się więc do badania czy w procesie dochodzenia do tegoż rozstrzygnięcia organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających uzasadniać zmianę sposobu lub zakresu zabezpieczenia oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów (art.6, art. 7, art. 77 § 1 art. 80, art. 124 § 1 i 2 kpa w związku z art. 18 upea). W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie granice uznania administracyjnego nie zostały przekroczone, a zarzuty naruszenia art. 7 § 2 upea i art. 8 kpa są bezpodstawne. Odnosząc się do preferowanej przez skarżącą formy zabezpieczenia – ustanowienia hipoteki na prawie użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i prawie własności położonego na niej zabytkowego budynku mieszkalnego tzw. "[...]" z oficyną - organy zasadnie oceniły, że realizacja uprawnień wierzyciela z tej formy zabezpieczenia byłaby bardziej uciążliwa dla wierzyciela i bardziej kosztowna dla zobowiązanego. Zasadnie oceniły, że ten sposób zabezpieczenia może nie doprowadzić do skutecznej, bezzwłocznej egzekucji, a więc do bezpośredniego wykonania obowiązku i realizacji roszczeń wierzyciela. W ocenie Sądu, zasadnie organy odwołały się do celu postępowania zabezpieczającego i uznały, że w okolicznościach tej sprawy, zajęcie wierzytelności jest środkiem zabezpieczającym, który skutecznie doprowadzić może do zaspokojenia roszczeń wierzyciela, a co najmniej wątpliwe może być zaspokojenie z nieruchomości, której poprzedni właściciel, mimo starań, nie mógł przez kilka lat zbyć. Tej ocenie, zdaniem Sądu, nie można zarzucić ani dowolności ani przekroczenia granic uznania administracyjnego. Niezasadny pozostaje zarzut skargi co do naruszenia art. 7 § 2 upea, który na równym stopniu stawia bezpośrednie wykonanie obowiązku i środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Zgodnie z tym artykułem, organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Zgodnie z § 4 art. 164 upea, przepisy o zajęciu egzekucyjnym pieniędzy, innych wierzytelności pieniężnych (...) stosuje się do zajęcia zabezpieczającego odpowiednio. Środki zabezpieczenia zaliczane są do środków przymusu (art. 1 pkt 2 upea) stosowanych przez organy egzekucyjne wobec zobowiązanego i służą zabezpieczeniu wykonania obowiązków podlegających egzekucji administracyjnej, a w konsekwencji ograniczają prawa przysługujące zobowiązanemu i niekiedy uniemożliwiają korzystanie z nich. Organ stosując środki egzekucyjne (zabezpieczające) z jak najmniejszym obciążeniem dla zobowiązanego, musi mieć równocześnie na względzie cel ustanowionego zabezpieczenia, jakim jest zachowanie należących do zobowiązanego aktywów majątkowych dla ewentualnej przyszłej egzekucji należności. Mając na względzie zgromadzony materiał dowodowy, w tym m.in. akt notarialny nabycia nieruchomości mającej stanowić przedmiot zabezpieczenia (z którego wynika, że skarżąca nabyła powyższą nieruchomość od Miasta [...] za cenę 654.522,29 zł), operat szacunkowy przesłany przez Urząd Miasta w [...] z 2009 r., z którego wynika, że wycena przedmiotowej nieruchomości do sprzedaży wyniosła 1.283.998 zł oraz operat szacunkowy sporządzony na zlecenie skarżącej z 2012 r., gdzie wartość rynkowa przedmiotowej nieruchomości została ustalona na kwotę 4.070.510 zł, a także dobrą sytuację finansową skarżącej, organy zasadnie uznały, że zabezpieczenie w postaci zajęcia wierzytelności może stanowić dolegliwość dla Spółki, jednakże nie jest to dolegliwość na tyle dotkliwa, aby uzasadniona była zmiana sposobu zabezpieczenia. Organy nie naruszyły również zasady działania w zaufaniu do organów egzekucyjnych (art. 8 kpa), gdyż wartość nieruchomości (cena zakupu) do której się odwołały, nie była kluczową okolicznością uzasadniającą podjęte rozstrzygnięcia. Istotnym argumentem na jaki powołały się organy był cel jakiemu ma służyć zabezpieczenie i istota postępowania zabezpieczającego, oraz argumentacja Spółki o jej dobrej sytuacji finansowej. Mając zatem na względzie, że instytucja zmiany sposobu zabezpieczenia ma charakter fakultatywny i zależy od uznania administracyjnego, a ocena okoliczności należy do organu egzekucyjnego, uznać należy, że w przedmiotowej sprawie granice uznania administracyjnego nie zostały przekroczone, a podjęte rozstrzygniecie poprzedzone zostało zupełnym postępowaniem dowodowym. Dlatego też, na podstawie art.151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: "ppsa"), orzeczono jak w sentencji.