I SA/Lu 342/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie WSA Małgorzata Fita,, NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca), Protokolant Referent Ewelina Piskorek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 listopada 2014 r. sprawy ze skargi Aeroklubu [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną w sprawie podatku akcyzowego za czerwiec 2010 r. - oddala skargę. I SA/Lu 342/14 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia 18.03.2014r. Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania stowarzyszenia A., utrzymał w mocy, wydaną w wyniku wznowienia postępowania, decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 16.10.2013r. uchylającą w części decyzję z dnia 3.07.2013r. i określającą podatek akcyzowy za czerwiec 2010r. Z akt sprawy wynika, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 3.07.2013r. ostateczna od dnia 1.08.2013r., wydana została w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za okresy od stycznia do grudnia 2010r., przy czym kwotę zobowiązania podatkowego organ określił za okresy: kwiecień, czerwiec, lipiec, wrzesień, i listopad 2010r., a w stosunku do pozostałych siedmiu miesięcy tego roku umorzył postępowanie podatkowe na podstawie art. 208 § 1 ordynacji podatkowej (Dz. U. 2012r., poz. 749 ze zm. – dalej: "op"). Określenie wysokości zobowiązań podatkowych w akcyzie, w tym za czerwiec 2010r. w kwocie 27.148 zł, było skutkiem ustalenia dokonanego w toku kontroli podatkowej, że A. w okresach objętym kontrolą podatków, dotyczącą zużycia paliw lotniczych i olejów smarowych, zużywał do napędu statków powietrznych – samolotów, większe ilości paliwa – benzyny lotniczej niż ilości wykazane w ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem. Okoliczność ta była bezsporna, bowiem A. wyjaśnił, że niedobór zakupionej benzyny uzupełniał benzyną oddaną mu w depozyt i przechowywaną w tym samym zbiorniku. Organ stwierdził również, że dokonany w dniu 6.09.2010r. zakup oleju smarowego i jego zużycie we wrześniu i październiku 2010r. wpisane zostały do ewidencji w 2012r., co A. wyjaśnił zaniedbaniem pracowniczym. W związku z tymi ustaleniami organ uznał ewidencję wyrobów zwalnianych ze względu na przeznaczenie za nierzetelną i opodatkował na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1 oraz art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U. 2009r., Nr 3, poz. 11 ze zm. – dalej "ustawa"), a za miesiące w których nieprawidłowości nie stwierdził – postępowanie podatkowe umorzył. Po wydaniu decyzji A. złożył w dniu 8.07.2013r. deklarację dla podatku akcyzowego od gazu za czerwiec 2010r. wyjaśniając, że dostarczony w tym miesiącu gaz propan (CN 27111294) zużyty został, po rozlaniu do butli do napędu statków powietrznych – balonów. Po wznowieniu postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 op, Naczelnik Urzędu Celnego zgromadził dowody zakupu i zużycia gazu i decyzją z dnia 16.10.2013r. uchylił decyzję ostateczną w części określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za czerwiec 2010r. w kwocie 27.148 zł i określił w kwocie 28.913 zł uwzględniającej podatek od gazu w zdeklarowanej wysokości. Stwierdził również, że w pozostałym zakresie decyzja dotychczasowa pozostaje bez zmian. W odwołaniu A. zarzucił naruszenie art. 181 i art. 187 op, przez nierozważnie, że ilość benzyny lotniczej zużytej do napędu samolotów mogła być ustalona z wykorzystaniem innych ewidencji tego wyrobu, a nie tylko na podstawie formalnie wadliwej ewidencji wyrobów zwolnionych, bowiem istotą postępowania powinno być ustalenie rzeczywistego zużycia wyrobu na cele objęte zwolnieniem. Zarzucił również naruszenie art. 8 ust. 2 pkt 1 lit b w związku z art. 32 ust. 5 pkt 3 i ust. 7-9 ustawy, poprzez uznanie że wadliwie prowadzenie ewidencji wyrobów zwolnionych wyklucza zwolnienie od akcyzy, a w odniesieniu do okresów poprzedzających wrzesień 2010r. zarzucił także rażące naruszenie tego przepisu poprzez nieuwzględnienie, że do dnia 31.08.2010r. użycie wyrobów zwolnionych od akcyzy bez zachowania warunków zwolnienia nie było przedmiotem opodatkowania. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przytoczył treść art. 240 § 1 op, art. 243 op i art. 245 § 1 pkt 1 op i wskazał, że wznowienie postępowania jest jednym z nadzwyczajnych trybów postępowania, którego przedmiotem jest kontrola prawidłowości decyzji ostatecznej wydanej w zwykłym postępowaniu, uwzględniająca przesłanki określone w art. 240 § 1 op. Postępowanie wznowione nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, gdyż nie jest jego kontynuacją. Skoro A. nie wniósł odwołania, a ujawnił jedynie nową okoliczność rozlewu gazu do butli poza składem podatkowym, zakupionego w czerwcu 2010r., to obowiązkiem organu podatkowego było wznowienie postępowania i zbadanie sprawy zakończonej decyzją ostateczną jedynie w kontekście tej okoliczności. Orzekając co do istoty sprawy organ nie mógł wyjść poza zakres stwierdzonej podstawy wznowienia i badać poprawności ustaleń dotyczących benzyny lotniczej i oleju smarowego oraz oceny prawnej tych ustaleń. Ponieważ nowo ujawniona okoliczność udokumentowana nowym dowodem miała wypływ tylko na rozstrzygnięcie określającej wysokość akcyzy za czerwiec 2010r. prawidłowym było uchylenie w tej części decyzji dotychczasowej i wydanie rozstrzygnięcia uwzględniającego nową dla organu okoliczność, a zbytecznym było stwierdzenie: "w pozostałym zakresie orzec bez zmian", dodane w rozstrzygnięciu. W skardze pełnomocnik A. zarzucił naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 op poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji zaskarżonej odwołaniem, art. 226 § 1 op poprzez nieuwzględnienie odwołania pomimo wydania decyzji z naruszeniem art. 243 § 2 op oraz naruszenie art. 181 i art. 187 op poprzez błędną ocenę, że ewidencja paliwa lotniczego uniemożliwiała ustalenie ilości benzyny zużytej na cel zgodne z przeznaczeniem. Ponowił także podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego zastosowanych do opodatkowania benzyny lotniczej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu, gdyż zaskarżona decyzja zgodna jest z prawem. Przedmiotem kontroli sądowej jest decyzja wydana w wyniku wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną. Przedmiot postępowania wyznaczony został postanowieniem o wznowieniu postępowania wydanym na podstawie art. 243 § 1 op, które stanowiło podstawę do przeprowadzenia podstępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (art. 243 § 2 op). Zgodnie z art. 245 § 1 pkt 1 op postępowanie w zakresie określonym w art. 243 § 2 op zakończono decyzją uchylającą w części decyzję dotychczasową, gdyż w stosunku do tej części decyzji organ stwierdził istnienie przesłanki wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 op i w tym zakresie mógł orzec co do istoty sprawy. Wskazany w art. 245 § 1 pkt 1 op sposób rozstrzygnięcia postępowania wznowionego jest konsekwencją zakresu tego postępowania, gdyż w jego toku organ podatkowy ustala, czy w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wystąpiła jedna z wad postępowania wymienionych w art. 240 § 1 op, a w przypadku pozytywnego ustalenia że konkretna wadliwość postępowania zaistniała, przeprowadza postępowanie wyjaśniające i orzeka co do istoty sprawy w zakresie dotkniętym stwierdzoną wadliwością. Z art. 245 § 1 pkt 1 op wynika wprost, że zakres orzeczenia co do istoty sprawy jest ograniczony zaistniałą przesłanką wznowienia postępowania gdyż tylko "w tym zakresie" można orzec co do istoty sprawy. Z tego względu niedopuszczalne jest podważanie ustaleń faktycznych i ich oceny prawnej dokonanej w decyzji ostatecznej, jeżeli stwierdzona przesłanka wznowienia nie dotyczy tych ustaleń. W postępowaniu wznowienionym organ podatkowy, nie może bowiem weryfikować sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz musi skoncentrować się na istnieniu podstawy wznowienia i jej ewentualnym wpływie na treść dotychczasowej decyzji. W niniejszej sprawie wadliwość postępowania ujawniona przez podatnika po wydaniu decyzji, której nie zaskarżył odwołaniem dotyczyła jedynie nieuwzględnienia faktu zmiany przeznaczenia gazu zakupionego w czerwcu 2010r. na cel nieuprawniający do zwolnienia od akcyzy. Nowo ujawniona okoliczność została dowodowo udokumentowana i podobnie jak jej ocena prawna nie mogła budzić sporu. W sprawie zakończonej decyzją ostateczną wystąpiła więc przesłanka wymieniona w art. 240 § 1 pkt 5 op zobowiązująca organ do wzruszenia decyzji w takim zakresie w jakim nowo ujawniony fakt wskazywał na wadliwość dotychczasowej decyzji. Wynikającym z art. 245 § 1 pkt 1 op zakresem orzeczenia związany był organ który wznowił postępowanie a w konsekwencji również organ odwoławczy, który rozpatrywał przedmiotowo tożsamą sprawę. We wznowionym postępowaniu organy podatkowe nie mogły więc rozważać okoliczności sprawy w zakresie dotyczącym opodatkowania benzyny lotniczej i oleju smarowego, gdyż przesłanka wznowienia postępowania nie podważała ustaleń dotyczących tych wyrobów akcyzowych. Argumentacja zawarta w skardze i w konsekwencji podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa wynikają z błędnego przekonania autora skargi, że po wznowieniu postępowania w sprawie zakończonej decyzją określającą wysokość akcyzy za poszczególne okresy 2010r., organ podatkowy powinien zbadać merytoryczną poprawność rozstrzygnięć zawartych w decyzji, niezależnie od podstawy uprawniającej do wznowienia postępowania. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy prawidłowo wyjaśnił, że zakres kontroli decyzji ostatecznej we wznowionym postępowaniu wynika z art. 245 § 1 pkt 1 op w związku z art. 243 § 2 op i ograniczony jest do oceny wpływu stwierdzonej przesłanki wznowienia na treść dotychczasowej decyzji. Pogląd prezentowany w odwołaniu i w skardze sprzeczny jest z niebudzącą wątpliwości wykładnią tych przepisów, a jego przyjęcie prowadziłoby do uznania możliwości kilkukrotnego orzekania w tej samej sprawie i w takim samym zakresie jak w trybie zwykłym inicjowanym odwołaniem. Na prawidłowość decyzji organu I instancji żadnego wpływu nie miało zbyteczne orzeczenie stwierdzające że decyzja dotychczasowa poza uchyloną częścią pozostaje bez zmian, gdyż wynika to w sposób oczywisty z przewidzianej w art. 245 § 1 pkt 1 op możliwości uchylenia decyzji tylko w tym zakresie, którego dotyczy przesłanka wznowienia. Z powyższych względów na postawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.