I SA/Lu 343/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), Protokolant Starszy asystent sędziego Monika Bartmińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 listopada 2014 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania M. M. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Audi, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że podatnik w dniu [...] nabył w Niemczech samochód marki Audi, rok produkcji 2009, pojemność silnika 4134 cm³. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego uznał, że wyżej wymieniony samochód w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i w związku z tym decyzją z dnia [...] określił stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości 42.251 zł. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie. W wyniku jego rozpoznania Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że przedmiotem sporu pomiędzy organem, a podatnikiem jest kwestia klasyfikacji do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej samochodu marki Audi, nabytego wewnątrzwspólnotowo w maju 2010 r. Zdaniem strony pojazd powinien być zaklasyfikowany do pozycji CN 8704 - jako samochód przeznaczony do przewozu towarów. Natomiast w ocenie organu do kodu CN 8703 - jako samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Organ drugiej instancji podkreślił, że w celu prawidłowej klasyfikacji pojazdu marki Audi oraz określenia jego zasadniczego przeznaczenia w pierwszej kolejności - przeprowadzając oględziny w dniu [...] - ustalono ogólne jego cechy, wygląd i konstrukcję w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia. Organ zaznaczył, że wprawdzie dowód z oględzin przeprowadzono już po dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu i wprost mógł on wykazać jedynie stan pojazdu w dacie przeprowadzania dowodu, jednak na tle pozostałych dowodów stanowił punkt odniesienia do dalszych rozważań w przedmiocie cech samochodu w dniu powstania obowiązku podatkowego. Dyrektor Izby Celnej zaznaczył, że w toku oględzin przeprowadzonych w dniu [...] ustalono, iż sporny pojazd jest samochodem pięciodrzwiowym, jednobryłowy (tzn. posiada pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnętrzną), posiada dwie pary (4 szt.) drzwi wahadłowych oraz otwieraną do góry klapę bagażnika. Część pasażerska od towarowej oddzielona jest przegrodą (do 2/3 wysokości blaszana, a 1/3 wysokości to krata wykonana z metalowych prętów) przymocowaną do sufitu za pomocą dwóch śrub. Fotele kierowcy i pasażera posiadają skórzaną tapicerkę i wyposażone są w pasy bezpieczeństwa i zagłówki. Część pasażerska wyposażona jest w dywaniki, automatyczną dwustrefową klimatyzację, popielniczki, poduszki powietrzne. Drzwi przednie z szybami pokryte są skórzaną tapicerką. W tylnych drzwiach, słupkach tylnych i klapie bagażnika znajdują się elementy blaszane pomalowane na czarno. W drugiej parze drzwi (za fotelem kierowcy i pasażera) w miejsce tapicerki umieszczona jest przykręcona śrubami blacha. Za pierwszym rzędem siedzeń przy suficie, w miejscu gdzie zazwyczaj znajdują się uchwyty dla pasażerów, umieszczone są zaślepki. W miejscu, gdzie było umieszczone oświetlenie także znajdują się zaślepki. Za przednim rzędem siedzeń, na słupkach bocznych znajdują się elementy do zamocowania dwóch pasów bezpieczeństwa, nie ma elementu do wyciągania pasów bezpieczeństwa. W tylnej części pojazdu po prawej i lewej stronie (w pobliżu klapy bagażnika) w miejscu gdzie zwykle umieszczone są głośniki aktualnie znajdują się zaślepki, nie stwierdzono po włączeniu radia głosu. W tylnej części są również elementy plastikowe, które przypominają kratki wentylacyjne, po włączeniu klimatyzacji nie stwierdzono nawiewu ciepłego i zimnego powietrza. Cały sufit w samochodzie pokryty jest jednorodną tapicerką. Za przednimi siedzeniami zbudowana jest nadbudowa z blachy, która zakrywa podłogę od przednich foteli do końca bagażnika. Przy tylnych drzwiach widoczne jest, że od progu do blachy zakrywającej podłogę znajduje się na podłodze wykładzina (pasek ok. 10 cm). Z uwagi na pokrycie podłogi blachą nie da się jednoznacznie stwierdzić obecności wykładziny również pod blaszaną zabudową. Tapicerka i obicia tapicerskie w części pasażerskiej i bagażniku wyglądają tak samo. Panele boczne w części bagażowej poniżej otworów okiennych są tapicerowane. Ponadto samochód wyposażony jest także w centralny zamek, drzwi nadwozia, lusterka zewnętrzne podgrzewane z możliwością regulacji z pozycji kierowcy, wielofunkcyjne koło kierownicy obszyte skórą (część przycisków sterujących zamontowano w kole kierownicy), kolumna kierownicza z możliwością regulacji, napęd kół 4x4, automatyczna skrzynia biegów, tempomat, tarcze kół jezdnych wykonane ze stopów aluminiowych, komputer pokładowy, system ABS, system kontroli trakcji ESP, światła zespolone przednie oraz przeciwmgielne przednie włączane manualnie, lampy reflektorów przednich wyposażone w spryskiwacze, fabryczny czujnik temperatury zewnętrznej. Organ dodatkowo podkreślił, że przedmiotowy pojazd rozwija maksymalną prędkość 236 km/h, a taka prędkość właściwa jest wyłącznie dla samochodów osobowych. Organ odwoławczy stwierdził, że jedno z kryteriów klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. Sformułowanie zasadniczo przeznaczone w odniesieniu do pojazdów, którymi zawsze można przewieźć osoby, natomiast towary w zależności od ich rozmiaru i wagi, oznacza, że chodzi o ich funkcję dominującą. W celu ustalenia jakie rzeczywiście było zasadnicze przeznaczenie przedmiotowego pojazdu w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego, Naczelnik Urzędu Celnego zwrócił się do przedstawiciela producenta samochodów marki Audi w Polsce z zapytaniem o konfigurację, w której samochód został wyprodukowany. W odpowiedzi uzyskał informację, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy, 5-miejscowy, z nadwoziem rodzaju KOMBI, przeszklonym, bez przegrody stałej, z drzwiami: 2 lewych + 2 prawych + klapa tylna: jednolicie tapicerowany wewnętrznie. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej konfrontacja stanu w jakim przedmiotowy samochód opuścił zakład produkcyjny z jego stanem w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz stanem w dniu oględzin daje pełne podstawy do twierdzenia, że samochód marki Audi w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia (tj. powstania obowiązku podatkowego) był pojazdem spełniającym kryteria klasyfikacji do pozycji CN 8703. Według organu fakt dokonania w pojeździe zmian nie ma decydującego znaczenia dla oceny zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu. Dyrektor Izby Celnej nadmienił, że organy nie kwestionowały faktu, iż w przedmiotowym samochodzie wprowadzono zmiany. Według zgromadzonych dowodów polegały one na: wyrównaniu podłogi w bagażniku, usunięciu wyposażenia wewnątrz pojazdu w tylnej części bagażnika, wbudowaniu stałej ścianki między bagażnikiem, a kabiną kierowcy, wymontowaniu szyb, wmontowaniu w otwory okienne płyt z blachy, zlikwidowaniu możliwości korzystania z pasów bezpieczeństwa i punktów mocowania siedzeń. Przeprowadzone zmiany świadczą zdaniem organu jedynie o przystosowaniu pojazdu do przewozu towarów, podczas gdy najważniejszym (choć nie jedynym) jego przeznaczeniem pozostaje nadal przewóz osób. Demontaż tylnej kanapy czy obecność przegrody oddzielającej część pasażerską od towarowej w momencie przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju nie może być uznana jako wpływająca na zmianę zasadniczego przeznaczenia, jakim w rozpatrywanym przypadku jest przewóz osób. Zmiany dotyczyły wnętrza pojazdu i w ocenie Dyrektora Izby Celnej służyły przystosowaniu go do indywidualnych potrzeb użytkowych. Wyjęcie kanapy pasażerskiej, przykręcenie przegrody w tylnej części pojazdu, czy nawet wyrównanie podłogi blachą nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, ponieważ nie ingerują w konstrukcję samochodu, czyli nie zmieniają jego zasadniczego przeznaczenia. Organ odwoławczy zaakceptował ustalenia Naczelnika Urzędu Celnego, wedle których samochód marki Audi posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem CN 8703, a nie 8704. Podkreślił, że samochód został wyprodukowany jako osobowy, a zatem został zaprojektowany zasadniczo do przewozu osób. Zmiany wprowadzone w pojeździe nie były poddane w wątpliwość przez organ pierwszej instancji, który przeanalizował ich zakres i charakter. Według Naczelnika Urzędu Celnego przeróbki samochodu osobowego na ciężarowy powinny być usankcjonowane świadectwem homologacji samochodu ciężarowego. Pomimo przeróbek przedmiotowego auta nie zostało wydane nowe świadectwo homologacji dla samochodu ciężarowego. Dyrektor Izby Celnej zaznaczył, że porównując cechy pojazdów klasyfikowanych do pozycji 8703 z cechami pojazdów klasyfikowanych do pozycji 8704, trzeba mieć na uwadze, że dotyczą one pojazdów typu van, pick-up oraz SUV. Przypomniał, że samochód będący przedmiotem sporu - zgodnie z wybranymi dokumentami - posiada nadwozie rodzaju kombi. Natomiast zgodnie z innymi dokumentami znajdującymi się w aktach sprawy rodzaj nadwozia określono jako van. Dlatego w toku postępowania dla organów podatkowych nie był najważniejszy zapis o rodzaju nadwozia. W konsekwencji stwierdzono, że samochód Audi nie mieści się w zakresie pojęciowym ciężarówek, cystern czy też śmieciarek i nie odpowiada cechom zawartym w notach wyjaśniających do pozycji CN 8704. Cechy spornego samochodu odpowiadają natomiast cechom wskazanym w notach wyjaśniających do pozycji CN 8703. Ponadto możliwość zaklasyfikowania przedmiotowego samochodu do pozycji 8704 wykluczona jest przez to, że nie służy on wyłącznie do transportu towarowego. Organ podkreślił, że na ocenę rodzaju pojazdu, jego zasadniczego przeznaczenia i klasyfikację na potrzeby opodatkowania akcyzą nie ma wpływu także fakt, że w wybranych dokumentach rodzaj pojazdu określono jako samochód ciężarowy. Dokumenty te zostały wydane w trybie ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym, a dowód rejestracyjny czy inne dokumenty wydane na podstawie innej niż ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym nie jest wiążący dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia, czy pojazd jest wyrobem podlegającym opodatkowaniu akcyzą. Organ odwoławczy podkreślił, że ani on ani Naczelnik Urzędu Celnego nie kwestionują twierdzenia strony, że dokument rejestracyjny ma walor dowodu w niniejszej sprawie, ale podstawę prawną stwierdzenia czy pojazd jest wyrobem akcyzowym dla potrzeb podatku akcyzowego, stanowią wyłącznie przepisy podatkowe. Konkludując organ odwoławczy stwierdził, że w jego ocenie organ pierwszej instancji prowadząc postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie przestrzegał procedur postępowania oraz zastosował obowiązujące przepisy prawa, a także kierował się zasadami logiki, posiadaną wiedzą oraz doświadczeniem życiowym. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Celnej stanął na stanowisku, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] nie narusza przepisów prawa i dlatego winna zostać w obrocie prawnym. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] strona wniosła o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego błędne zastosowanie polegające na uwzględnieniu przy ustalaniu podatku akcyzowego dokumentu w postaci świadectwa homologacji pojazdu wydanego na potrzeby uzyskania dokumentu rejestracyjnego pojazdu na podstawie regulacji ustawy Prawo o ruchu drogowym w sytuacji, gdy organ podatkowy zobowiązany jest do dokonania klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych jedynie w oparciu o regulacje ustawy o podatku akcyzowym; - art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym polegające na jego błędnym zastosowaniu i nałożeniu na skarżącego zobowiązania podatkowego tytułem wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju w sytuacji, gdy przedmiotowy samochód jako ciężarowy nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym; - art. 122 § 3 w zw. art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na niedopełnieniu obowiązku dokonania wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, prowadzące w konsekwencji do błędnego ustalenia, iż sporny samochód jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób; - całkowitym zaniechaniu przeprowadzenia przez organ analizy cech spornego samochodu pod kątem cech wskazanych w notach wyjaśniających do pozycji CN 8704 zawartych w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej w odniesieniu do tzw. pojazdów wielozadaniowych i odmowa objęcia spornego samochodu tą pozycją; - art. 207 § 4 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie należytego uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że punktem wyjścia do właściwego określenia przeznaczenia pojazdu jest określenie cech, jakie zostały samochodowi nadane na etapie produkcji, jednak ustalenie to należy uzupełnić o analizę rodzaju i zakresu zmian dokonanych na dalszym etapie jego użytkowania. Organ nie dopełnił zdaniem skarżącego spoczywającego na nim obowiązku wszechstronnej analizy materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie i zaniechał właściwej oceny dowodów świadczących o tym, iż sporny pojazd przeznaczony jest do przewozu towarów, nie zaś osób. Skarżący nie kwestionuje, iż jego samochód został wyprodukowany jako samochód przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, jednak liczne zmiany wprowadzone na dalszym etapie jego użytkowania, które zostały ustalone w toku oględzin samochodu, świadczą o tym, iż samochód ten przeznaczony jest do przewozu towarów. W przekonaniu skarżącego nie ulega żadnej wątpliwości, że wszystkie modyfikacje wnętrza i wyposażenia auta dokonane zostały właśnie po to, by umożliwić bardziej efektywne transportowanie towarów zmniejszają natomiast do minimum możliwość przewozu osób, powodując, iż dominującą funkcją samochodu stała się funkcja transportu towarów. Skarżący nadmienił, że organ odnosząc się do kwestii wyposażenia auta uznał, iż zmiany w nim dokonane dotyczą jedynie wnętrza pojazdu i służyły przystosowaniu go do "indywidualnych potrzeb użytkowych". Skarżący wskazał, iż nie można uznać, że zmiany, które dotyczą tylko wnętrza pojazdu nie zmieniają jego zasadniczego przeznaczenia. Dokonując oceny przeznaczenia pojazdu samochodowego należy jego zdaniem wziąć pod uwagę również wyposażenie i wykończenie wnętrza, inne jest bowiem wykończenie wnętrza w samochodzie przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, a inne w samochodzie zasadniczo towarowym. Skarżący podkreślił, iż nie dokonał zmian w przedmiotowym aucie, nie był również zleceniodawcą tych prac, a zakupił auto już po zmianach i przeróbkach. Zaznaczył, że nawet gdyby zmiany takie zostały dokonane w celu nadania autu określonych pożądanych cech użytkowych, to zmiana taka wpłynęłaby na przeznaczenie pojazdu. Skoro "indywidualną potrzebą użytkownika" może być posiadanie samochodu przeznaczonego do przewozu towarów o wyższym standardzie wyposażenia, to okoliczność taka powoduje, że zmiany dokonane w aucie wpływają na jego przeznaczenie i taka sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie. Zdaniem strony skarżącej niezasadne jest również zwracanie przez organ uwagi na fakt, iż samochód jest bogato wyposażony, a nadto iż jest w stanie osiągnąć maksymalną prędkość 236 km/h. Zarówno wyposażenie samochodu jak i jego osiągi wynikają przecież z faktu, iż samochód został wyprodukowany jako samochód osobowo-towarowy, tzw. SUV, a więc samochód wysokiej klasy, zapewniający duży komfort użytkowania. W przekonaniu skarżącego organ dokonał błędnego ustalenia w zakresie przeznaczenia spornego samochodu i na skutek tego błędnie zakwalifikował do go pozycji CN 8703 zamiast do pozycji CN 8704. Skarżący uważa, że z materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania wynika bezspornie, iż samochód będący przedmiotem niniejszego postępowania: ma wyłącznie jeden rząd siedzeń, w części tylnej brak jest nawet składanych siedzeń lub siedzenia-ławki, usunięto również stałe punkty kotwiczenia i urządzenia do instalowania siedzeń, pozbawiony jest okien na bokach pojazdu, na bokach pojazdu znajdują się unieruchomione drzwi wahadłowe bez okien, zaś z tyłu pojazdu podnoszone drzwi załadunkowe bez okien, posiada zamontowaną na stałe przegrodę metalową od podłogi aż do sufitu oddzielającą przestrzeń kierowcy i pasażera od przestrzeni załadunkowej, pozbawiony jest w części załadunkowej wyposażenia kojarzonego z tym, które przeznaczone jest dla pasażerów - usunięte zostały dywaniki, wymontowana wentylacja, oświetlenie, popielniczki, radio. Wobec powyższego wniosek, iż pojazd skarżącego nie odpowiada cechom przypisanym pojazdom klasyfikowanym do pozycji CN 8704 jest pozbawiony jakichkolwiek podstaw i oderwany od materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W niniejszej sprawie sporne jest, czy organy podatkowe w prawidłowy sposób ustaliły, że nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego samochód marki Audi należy zaliczyć do wyrobów akcyzowych, co w konsekwencji dało organom podstawę do opodatkowania go podatkiem akcyzowym. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania Sąd rozpoznający niniejszą sprawę zauważa, że wbrew argumentom skargi, wnioski dotyczące konstrukcji i wyposażenia przedmiotowego pojazdu dokonane zostały bez mogącego mieć wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów postępowania. Przede wszystkim stwierdzić należy, że w sprawie zgromadzony został wyczerpujący materiał dowodowy, który został rozważony i oceniony w sposób spójny i logiczny, a wnioski z niego wywiedzione znalazły swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Okoliczność, że organ wyprowadził ze zgromadzonego materiału dowodowego wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne, aniżeli domagała się strona skarżąca, nie świadczy o pominięciu, czy nieuwzględnieniu innych dowodów, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej, ani zasady swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu organy podatkowe zebrały materiał dowodowy zgodnie z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zauważyć należy, że wbrew stanowisku skarżącego organy podatkowe zebrany w trakcie postępowania materiał dowodowy oceniły zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z nią organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organy podatkowe dokonują klasyfikacji określonych dowodów z uwzględnieniem zasad wiedzy i doświadczenia życiowego nie będąc jednocześnie związanymi regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów. Organy podatkowe powinny zatem ocenić wszystkie zebrane dowody osobno jak również we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Nie można zatem zgodzić się z argumentacją strony skarżącej dotyczącą naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, która w jej ocenie miała polegać na przekroczeniu przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów poprzez dowolną ich ocenę jak również niedokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego. Należy wszak zauważyć, że uzasadnienie powyższego zarzutu ogranicza się do krytyki wniosków wyciąganych przez organy z zebranych dowodów. Bez wątpienia to organ podatkowy jest tym podmiotem, na którym ciąży obowiązek dokładnego zebrania materiału dowodowego. Organy podatkowe mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, że mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 Ordynacji podatkowej). Czyli takie, które są konieczne oraz istotne dla wyjaśnienia sprawy. Wystarczające jest jeśli działania podjęte przez organ podatkowy mają charakter niezbędnych, tj. służący ustaleniu stanu faktycznego. W ocenie Sądu przeprowadzone postępowanie było zgodne z przepisami art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej, a organy podatkowe z przeprowadzonych dowodów wyciągnęły prawidłowe wnioski. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę uważa, że w uzasadnieniu decyzji szczegółowo wskazano dowody, na których organy się oparły oraz wskazano okoliczności faktyczne i prawne, którymi kierowały się przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Organy w szczególności wskazały cechy pojazdu, które decydują o tym, że pojazd głównie (zasadniczo) przeznaczony jest do przewozu osób i powinien zostać zakwalifikowany do pozycji 8703. Wyjaśniają też, z jakich powodów uznają, że zmiany dokonane w nabytym przez skarżącego samochodzie zmiany nie mogły wpłynąć na zmianę jego klasyfikacji. Dla celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie Nomenklatury Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11 ze zm., w skrócie u.p.a.). Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi (...)(art. 100 ust. 4 u.p.a.). Z art.1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 (w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE. L. z 1987 r. Nr 256, str. 1) wynika, że Komisja ustanawia nomenklaturę towarową, zwaną "Nomenklaturą Scaloną" (w skrócie "CN"), która spełnia jednocześnie wymogi Wspólnej Taryfy Celnej, statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego Wspólnoty i innych polityk wspólnotowych dotyczących przywozu lub wywozu towarów, obejmuje nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego, wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane "podpozycjami CN" w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna oraz przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN, i zawarta jest w załączniku I do rozporządzenia. Z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej wynika, że klasyfikację wyrobów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz że dany wyrób podlega zaklasyfikowaniu zawsze tylko do jednej pozycji (podpozycji). Dla dokonania klasyfikacji istotne znaczenie mają zatem obiektywne cechy wyrobu (materiałowe, konstrukcyjne, funkcjonalne) w świetle brzmienia danej pozycji (podpozycji). W sekcji XVII CN, Dział 87, kodem 8703 oznaczono "pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi", natomiast kodem 8702 – "pojazdy mechaniczne do przewozu dziesięciu lub więcej osób wraz z kierowcą". W celu zaś zapewnienia jednolitości stosowania zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów (HS) i opartej na nim Nomenklatury Scalonej przyjmowane są noty wyjaśniające do CN oraz noty wyjaśniające, opinie klasyfikacyjne i decyzje do HS. Noty i opinie nie stanowią wprawdzie źródła prawa, lecz są wskazówkami interpretacyjnymi o charakterze doradczym, mającymi istotne znaczenie dla jednolitego stosowania CN i HS. Z not wyjaśniających do CN wynika w szczególności, że pozycja 8703 obejmuje także "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary - typu pickup (posiadają zwykle więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów) oraz typu van (te drugie, o ile posiadają więcej niż 1 rząd siedzeń i spełniają wskazania podane w notach wyjaśniających do HS do pozycji 8703). Z not wyjaśniających do HS wynika natomiast, że do pozycji 8703 klasyfikowane są, w szczególności, samochody osobowo-towarowe, tj. pojazdy przeznaczone do przewozu nie więcej niż 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów, a klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy projektowe wskazujące, że pojazdy te są głównie przeznaczone do przewozu osób niż do transportu towarów (pozycja 8704), których przejawem jest: - obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów, przy czym takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych, obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów, wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Dodatkowo wskazać należy, że z treści decyzji do HS wynika, że obecność pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów a częścią do przewozu towarów przegrody, która może być zdemontowana przy użyciu narzędzi, także takiej, która może być przesuwana (również przy składaniu w związku z tym siedzeń drugiego rzędu), nie wyłącza zaklasyfikowania pojazdu do pozycji 8703. Natomiast samochody przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją 8704, to w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju, ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.), cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki - chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp., ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp., ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705, śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp., a cechami wskazującymi, że pojazdy te są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do przewozu osób (pozycja 8703) są w szczególności: - siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów, przy czym siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów, oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup), brak okien na bokach pojazdu, obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany), zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną, brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Organy podatkowe klasyfikując przedmiotowy samochód do pozycji 8703 wzięły pod uwagę przeznaczenie pojazdu nadane przez producenta jak również charakter zmian dokonanych w tym pojeździe i okoliczności jakie im towarzyszyły. Zmiany wprowadzone w pojeździe nie były poddane w wątpliwość przez organy podatkowe, które przeanalizowały ich zakres i charakter. Z ustaleń organów wynika, że nabyty przez skarżącego samochód został wyprodukowany jako osobowy. Został zakupiony w dniu [...].05.2010 r. po dokonaniu jego przebudowy przez niemieckiego sprzedawcę. Według zgromadzonych dowodów zmiany te polegały na: zdemontowaniu tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, usunięciu szyb w tylnych drzwiach i klapie bagażnika i zastąpieniu ich elementami blaszanymi pomalowanymi na czarno, zaślepieniu kratek nawiewu powietrza z tyłu konsoli w części bagażowej, przytwierdzeniu w miejsce obić tapicerskich płyt za pomocą nitów i wkrętów, wmontowaniu zaślepek w miejsca lamp tylnej części nadwozia, uchwytów dla pasażerów i głośników znajdujących się w części bagażowej. Z ustaleń organów wynika, że podłoga w części ładunkowej wykonana jest w sposób warsztatowy i przymocowana jest do konstrukcji nadwozia za pomocą spawania i nitów zrywanych. Konstrukcja podłogi stanowi integralną część z wykonaną systemem warsztatowym ścianą grodziową pomiędzy przestrzenią ładunkową i pasażerską. W niemieckim dowodzie rejestracyjnym, wydanym na wniosek skarżącego, po dokonaniu zmian i po przerejestrowaniu zakupionego samochodu na ciężarowy, nadal wpisany był numer świadectwa homologacji właściwy dla samochodu osobowego. Nadto organy podatkowe ustaliły, że przedmiotowy pojazd posiada cechy luksusowego samochodu osobowego. Wyposażony jest w klimatyzację, posiada pięć drzwi oraz konstrukcyjną możliwość montowania siedzeń do przewozu pięciu osób, wraz z pasami bezpieczeństwa. Fotele kierowcy i pasażera wyposażone są w regulację wysokości siedziska, odległości i pochylenia i obite są skórą. Posiada uchwyty na kubki w konsoli oraz drzwiach przednich. Kierownica w samochodzie jest wielofunkcyjna i obszyta skórą. Cały sufit (w części pasażerskiej i bagażowej) pokryty jest jednolitym obiciem tapicerskim. Samochód wyposażony jest w automatyczną skrzynię biegów, elektrycznie opuszczane szyby, centralny zamek, lusterka podgrzewane i sterowane elektrycznie, komputer pokładowy, system ABS, system kontroli trakcyjnej ESP, dwie poduszki powietrzne, wyposażone w spryskiwacze reflektory przednie. Pojazd posiada czujnik temperatury zewnętrznej oraz aluminiowe obręcze kół. Samochód rozwija prędkość przypisaną tylko dla samochodu osobowego 236 km/h. Powyższych ustaleń organy podatkowe dokonały na podstawie: pisma dealera pojazdu marki AUDI na Polskę z dnia [...] oraz z dnia [...], dokumentacji fotograficznej, pisma niemieckiej administracji celnej z dnia [...], zaświadczenia o rejestracji pojazdu (niemieckiego dowodu rejestracyjnego), wyjaśnienia sprzedawcy samochodu D. S., oceny technicznej z dnia [...], wyjaśnień skarżącego. W ocenie Sądu te ustalenia uzasadniają stanowisko, że dokonane "przeróbki" nie miały wpływu na klasyfikację przedmiotowego samochodu. Zmiany są nietrwałe bowiem istnieje możliwość ponownego zamontowania wyposażenia umożliwiającego przewóz osób a większość nowych elementów przymocowanych jest na nity zrywane i wkręty. "Przeróbki" samochodu wprawdzie utrudniają korzystanie przez użytkownika z niektórych funkcji osobowych samochodu, ułatwiając przewóz ładunków, są jednak odwracalne i nie zmieniają ogółu cech przesądzających o przeznaczeniu tego samochodu do przewozu osób. Zasadne jest stanowisko organów podatkowych, że cechy projektowe, konstrukcja oraz stan i zakres wyposażenia przedmiotowego samochodu dowodzą, że nabyty przez skarżącego samochód, mimo dokonanych zmian, nadal spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Przystosowanie samochodu do przewozu towarów, bez potrzeby dokonywania zmian konstrukcyjnych, nie ma żadnego znaczenia dla oceny jego zasadniczego przeznaczenia, ponieważ przeznaczenia tego nie można utożsamiać z indywidualnym wykorzystaniem samochodu. Dokonane zmiany pozbawiły pojazd na okres przejściowy cech charakterystycznych dla samochodów osobowych. Jednak takie zmiany nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób. Zdemontowanie tylnych siedzeń, wyrównanie podłogi czy zamontowanie przegrody za pierwszym rzędem siedzeń nie jest trwałą zmianą konstrukcyjną wpływającą na zamianę zasadniczego przeznaczenia pojazdu. W świetle powyższego zasadnie więc organy podatkowe zakwalifikowały przedmiotowy pojazd do kodu CN 8703. Należy również zauważyć, że dla ustalenia na potrzeby opodatkowania określonego pojazdu podatkiem akcyzowym istotna jest wyłącznie jego klasyfikacja w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej, dokonywana w oparciu o obiektywne cechy tego pojazdu. Nie ma w takim przypadku znaczenia jaka była klasyfikacja tego samochodu dla celów dopuszczenia go do ruchu w kraju nabycia czy w Polsce. Przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym dla celów opodatkowania akcyzą mają znaczenie wyłącznie dla oceny, czy wyrób akcyzowy - samochód osobowy w rozumieniu u.p.a. jest czy nie jest zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami tej ustawy. Nie można zatem uznać za zasadne argumenty, że za klasyfikacją samochodu do pozycji CN 8704 przemawiać mają np. zapisy z zaświadczenia o przeprowadzonych badaniach technicznych, jak również zapisy w dowodzie rejestracyjnym. Wobec zebranych dowodów i faktycznych cech pojazdu, nie może mieć przesądzającego znaczenia chociażby okoliczność, że pojazd został zarejestrowany jako ciężarowy. W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut całkowitego zaniechania przeprowadzenia przez organ analizy cech spornego samochodu pod kątem cech wskazanych w notach wyjaśniających do pozycji CN 8704 w odniesieniu do tzw. pojazdów wielozadaniowych. Dyrektor Izby Celnej w postępowaniu odwoławczym mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy w pierwszej kolejności odniósł się do art. 100 ust. 4 u.p.a., który definiuje samochody osobowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Następnie zastosował klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Ustalone cechy pojazdu Audi analizował na tle wytycznych odnoszących się przede wszystkim do pozycji CN 8703, ale także pod kątem elementów opisanych w pozycji CN 8704 (k. 201, 201 verte i 202 verte akt podatkowych). Organ porównał cechy pojazdów klasyfikowanych do pozycji CN 8703 z cechami pojazdów klasyfikowanych do pozycji CN 8704 i mając na uwadze cechy projektowe, konstrukcję, wyposażenie oraz zmiany dokonane w samochodzie uznał, że pojazd ten nie spełnia warunków do zakwalifikowania do pozycji CN 8704. Niezasadny jest także zarzut stosowania przez organy podatkowe do ustalenia zasadniczego przeznaczenia samochodu przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym. Ustalając rodzaj pojazdu organy obu instancji kierowały się przepisami u.p.a. oraz postanowieniami dotyczącymi Nomenklatury Scalonej Wspólnej Taryfy Celnej. Organy dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego stwierdziły, że nie wynika z niego aby samochód po "przeróbkach" uzyskał homologację dla samochodu ciężarowego. Nie był to jednak jedyny i decydujący powód klasyfikacji pojazdu do kodu CN 8703, a jedynie argument potwierdzający zasadność podjętego rozstrzygnięcia, co zostało wyraźnie podkreślone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Twierdzenie skarżącego, że fakt bogatego wyposażenia pojazdu nie powinien być brany pod uwagę przez organy podatkowe przy jego klasyfikacji nie zasługuje na aprobatę. Wbrew temu, co sądzi skarżący, zgodnie z Nomenklaturą Scaloną CN, jedną z cech pomocnych przy określaniu klasyfikacji pojazdu jest właśnie wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczonego dla pasażerów. Zatem w pełni uzasadnione było badanie i ustalenie tych elementów. Zdaniem Sądu, konfrontując okoliczności stanu faktycznego oraz dowody zgromadzone w aktach sprawy, na podstawie których zostały one ustalone z treścią opisu pozycji 8703 i pozycji 8704 stwierdzić należy, że wbrew zarzutom i argumentacji skargi, brak jest podstaw, aby nabyty samochód uznać można było za samochód ciężarowy i zaklasyfikować go do pozycji 8704, jako pojazd do transportu towarowego. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), skargę oddalił.